Санкт-петербургская академия управления и экономики
Факультет экономики и финансов
Кафедра «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Специальность 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА
Тема:
Учетная политика организации, принципы её формирования на примере ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат»
Выполнила
студентка группы № 533/6-4
Картавых Алевтина Викторовна
Научный руководитель
Давыдова О.А. - к. э. н., доцент
Санкт-Петербург 2008
Санкт-Петербургская академия управления и экономики
Факультет Экономики и финансов
Кафедра «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Специальность 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
ЗАДАНИЕ
на выполнение выпускной квалификационной работы
Студентке Картавых Алевтине Викторовне
1. Тема работы Учетная политика организации, принципы её формирования (на примере ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат»)
Утверждена приказом по академии № от «»200 г.
2.Исходные данные
3.Структура и краткое содержание работы
Введение
Глава 1. Краткая характеристика исследуемого предприятия
Глава 2. Методика формирования учетной политики организации согласно нормативным требованиям
Глава 3. Учетная политика ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат»
Заключение
Приложение
4. Срок представления законченной работы руководителю
5. Срок представления работы зав.кафедрой для допуска к защите
6. Срок представления работы на рецензию
Руководитель к. э. н.- Давыдова О.А.
Задание принял к исполнению «»200 г.
Студент Картавых А.В.
Содержание
Введение
Глава 1. Краткая характеристика исследуемого предприятия
Глава 2. Методика формирования учетной политики организации согласно нормативным требованиям
2.1 Сущность и основные характеристики учетной политики в современных условиях
2.2 Правила формирования и применения бухгалтерской и налоговой учетной политики
2.3 Принципы формирования учетной политики согласно МСФО и РСБУ
Глава 3. Учетная политика ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат»
3.1 Организационно–технические аспекты учетной политики
3.2 Учет материально-производственных запасов
3.3 Учет прочего имущества, незавершенного производства и общехозяйственных расходов
3.4 Учет основных средств
3.5 Учет финансовых вложений
3.6 Учет операций с иностранной валютой
3.7 Учет займов и кредитов
3.8 Учет расходов будущих периодов
3.9 Учет создаваемых резервов
3.10 Порядок определения доходов и расходов организации и формирование финансового результата
3.11 Порядок исполнения обязательств по налогу на прибыль
Заключение
Список использованных источников
Приложения
Введение
Учетная политика организации является элементом системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, организации самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности ( п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Актуальность темы исследования определяется тем, что выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Учетная политика должна являться тем стержнем, вокруг и на основе которого формируются все остальные внутренние организационно-распорядительные документы, регулирующие финансово-хозяйственную деятельность и исключающие возникновение проблем во взаимоотношениях с персоналом, контрагентами по хозяйственным договорам, налоговыми и иными контролирующими органами.
Принятие учетной политики (либо внесение изменений и дополнений в учетную политику) - далеко не формальное действие. От того, насколько добросовестно и вдумчиво отнесутся главный бухгалтер и руководитель к формированию и утверждению учетной политики в условиях постоянных изменений в нормативно-правовой базе, зависит будущее организации.
С одной стороны, учетная политика является документом для внутрифирменного использования, практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии. В то же время часть учетной политики представляется в налоговые органы в составе пояснительной записки при сдаче годовой бухгалтерской отчетности. Таким образом, учетная политика имеет очень важное значение, как для самой организации, так и для внешних пользователей (государства в лице налоговых органов).
Именно учетная политика определяет и направляет дальнейшую работу не только бухгалтерских и финансовых служб, но и всей организации. Тонкости учетной работы, обусловленные спецификой деятельности хозяйствующего субъекта, должны быть предусмотрены в бухгалтерской учетной политике для правильного выбора наиболее оптимальной схемы ведения бухгалтерского учета организации.
Таким образом, предметом исследования выпускной квалификационной работы выступает методика формирования учетной политики организации
В качестве объекта исследования выступает ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат». В настоящее время Общество входит в состав группы «Свеза» и является крупным производителем березовой фанеры на основе фенолформальдегидных и карбамидных смол, производит гнуто-клееные изделия, а также ламинированную фанеру.
Цель работы - на основании исследования методологии формирования и применения учетной политики в ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» сформировать конкретные рекомендации по повышению качества системы бухгалтерского и налогового учета на данном предприятии.
Для достижения поставленной цели в работе будут решены следующие задачи.
Изучить методику и принципы формирования учетной политики организации согласно требований РСБУ и МСФО;
Провести сравнительный анализ международной и российской методик подготовки финансовой отчетности, рассмотреть соответствующие нормативно правовые документы;
Дать организационно-экономическую характеристику исследуемому предприятия ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат»;
Раскрыть содержание учетной политики дать ей оценку и сформировать рекомендации по совершенствованию учетной политики ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат».
При написании работы были использованы современные нормативные документы регламентирующие порядок формирования учетной политики российскими организациями, международные стандарты учета и отчетности, а также методическая литература по вопросам организации бухгалтерского и налогового учета на предприятиях.
Глава 1. Краткая характеристика исследуемого предприятия
Открытое акционерное общество «Усть-Ижорский фанерный комбинат» основан в 1910 году. В настоящее время Общество входит в состав группы «Свеза» и является крупным производителем березовой фанеры на основе фенолформальдегидных и карбомидных смол, производит гнуто-клееные изделия, а также ламинированную фанеру.
Из основных событий 2006 года необходимо отметить запуск производства нового продукта ФСФ 4Х8 (ранее данная фанера закупалась у других предприятий, а на УИФК только ламинировалась). Запуск данного продукта является логическим продолжением стратегии Общества направленной на увеличение доли выпуска фанеры большого формата и сокращении производства «побочных» продуктов. В рамках развития данной стратегии было принято решение о прекращении выпуска гнуто-клееных изделий. В 1-ом квартале 2007 года Общества закончит выпуск уже принятых заказов, после чего выпуск данного продукта будет прекращен, а цех закрыт.
Таблица 1
Объем выпуска продукции (сдача на склад)
|
Наименование продукции |
2004 г. |
2005 г. |
2006 г. |
| Фанера ФК 5*5 | 50 390 м3 | 48 125 м3 | 33 721 м3 |
| Фанера ФСФ 5*5 | 15 234 м3 | 17 022 м3 | 4 319 м3 |
| Фанера ФСФ и ФК 5*10 ( в т.ч. ламинированная) | 20 621 м3 | 29 381 м3 | 40 296 м3 |
| Фанера ФСФ 4*8 (в т.ч. ламинированная) | 1 161 м3 | 5 186 м3 | 22 376 м3 |
| ГКИ | 3 276 м3 | 3 205 м3 | 3 246 м3 |
| ФБС | 2 235 м3 | ||
| ДСП | 348 тн. | ||
|
Фанера итого |
87 406 м3 |
99 714 м3 |
100 712 м3 |
Среднесписочная численность Общества в 2006 году составила 1100 человек, что по сравнению с 2005 годом меньше на 75, а с 2004-ым на 229 человек. Уменьшение численности происходит на фоне сохранения объемов производства, что достигается благодаря оптимизации производственного процесса и внедрению современных технологий.
В период с 01.01.2006 года по 31.12.2006 года величина уставного капитала не изменилась и составила 323 290 рублей.
Таблица 2
Формирование уставного капитала
| Наименование | Номер государственной регистрации | Номинал, руб. | Кол-во, шт | Сумма, руб. | % от всех с учетом размещаемых |
| Акция обыкновенная именная (вып. 1) | 1-01-00343-D | 1 | 133 800 | 133 800 | 41,39% |
| Акция привили- гированная именная типа А (вып. 1) | 2-01-00343-D | 1 | 880 | 880 | 0,27% |
| Акция обыкновенная именная (вып. 2) | 1-02-00343-D | 1 | 188 610 | 188 610 | 58,34% |
| Уставный капитал | 323 290 | 323 290 |
В 2006 году Общим собранием акционеров было принято решение о проведении дополнительной эмиссии обыкновенных акций Общества. Основная часть работ по подготовке дополнительной эмиссии была проведена в текущем году, но размещение акций будет произведено в первой половине 2007 года.
Бухгалтерская отчетность сформирована Обществом исходя из действующих правил и положений по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ, Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996г. и другими нормативными актами, утвержденными правительством РФ, а также учетной политики Общества на 2006 год и приказами по предприятию.
Инвестиционная деятельность.
В 2006 году инвестиционная активность Общества была ниже чем в предыдущие годы. Инвестиции в основном носили производственный характер и составили 158 898 тыс. рублей.
Большая часть этой суммы (112 015 тыс. рублей) была израсходована на завершающий этап работ по запуску производства нового продукта - большеформатной фанеры ФСФ 4Х8, открытие которого состоялось в мае 2006 года. Также в течение года велись работы по замене изношенного оборудования.
Таблица 3
Структура баланса, тыс. рублей
| Наименование показателя | На 01.01.2006 г. | % к итогу | На 31.12.2006 г. | % к итогу |
| Внеоборотные активы | 1 239 405 | 75 | 1 245 470 | 80 |
| Оборотные активы | 422 543 | 25 | 308 796 | 20 |
| Запасы | 86 313 | 5 | 73 549 | 5 |
| сырье и материалы | 43 447 | 2,6 | 26 884 | 2 |
| незавершенное производство | 12 438 | 0,7 | 12 214 | 1 |
| готовая продукция | 28 926 | 1,7 | 26 492 | 2 |
| товары отгруженные | 0 | 7 512 | 0 | |
| расходы будущих периодов | 1 502 | 0 | 447 | 0 |
| НДС | 83 143 | 5 | 9 886 | 1 |
| Дебиторская задолженность | 251 000 | 15 | 189 741 | 12 |
| Краткосрочные фин. вложения | 10 | 0 | 25 700 | 2 |
| Денежные средства | 2 077 | 0 | 6 616 | 0 |
| Капитал и резервы | 204 796 | 12 | 246905 | 16 |
| Долгосрочные обязательства | 622 712 | 38 | 1 192 952 | 77 |
| Краткосрочные обязательства | 834 440 | 50 | 111 104 | 7 |
| Займы и кредиты | 704 763 | 42 | 0 | 0 |
| Кредиторская задолженность | 129 677 | 8 | 111 104 | 7 |
| Валюта баланса | 1 661 948 | 100 | 1 550 962 | 100 |
Структура баланса Общества носит удовлетворительный характер. Основными факторами, повлиявшими на структуру баланса, являются:
Убытки, понесенные Обществом в 2001-2004 годах;
Активная инвестиционная деятельность Общества в 2001-2006 годах;
Высокий уровень задолженности по привлеченным займам.
Из положительных изменений необходимо отметить существенное уменьшение величины Оборотных активов - это видно из таблицы 3(на 26,9%). Для этого был проведен целый ряд мероприятий, таких как: анализ и оптимизация складских запасов, улучшение системы закупки (сокращение сроков доставки/оказания услуг, оплата после получения товара/оказания услуг). Основные инвестиции были произведены Обществом в первой половине года, что позволило к концу года значительно уменьшить задолженность бюджета по возврату НДС.
Ещё одной из статей претерпевшей значительные изменения является Краткосрочные обязательства (снижение на 87,2%). Это вызвано тем, что Общество погасило все краткосрочные займы. Правда, необходимо отметить, что помимо собственных средств, для проведения данной операции были привлечены новые долгосрочные заимствования. Именно этим объясняется значительный рост (на 91,5%) долгосрочных обязательств Общества. При этом необходимо отметить, что все новые займы привлечены у компаний входящих в группу Свеза и процентная ставка по новым займам ниже, чем у погашаемых.
Все остальные статьи имеют незначительные отклонения.
Таблица 4
Результаты работы Общества, тыс. рублей
| Наименование показателя | За 2006 г. | За 2005 г. | % |
| Выручка | 1 320 307 | 1 094 040 | 20% |
| Себестоимость | (974 497) | (824 007) | 18% |
| Валовая прибыль | 345 810 | 270 033 | 28% |
| Коммерческие расходы | (33 863) | (19 768) | |
| Управленческие расходы | (96 017) | (94 637) | |
| Прибыль (убыток) от продаж | 215 930 | 155 628 | 39% |
| Проценты к получению | 198 | 13 | |
| Проценты к уплате | (119 464) | (96 177) | |
| Прочие доходы | 191 644 | 136 511 | |
| Прочие расходы | (226 642) | (158 643) | |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 61 665 | 37 332 | |
| Отложенные налоговые активы | 53 | 8 845 | |
| Отложенные налоговые обязательства | 4 717 | (12) | |
| Налог на прибыль | (6 548) | (14 860) | |
| Чистая прибыль (убыток) | 50 453 | 31 329 | 61% |
Структура затрат Общества в 2006 году существенно не изменилась. Общий рост затрат был выше, чем официальный уровень инфляции. Данное превышение обусловлено тем, что в текущем году производственная программа Общества была ориентирована на выпуск большеформатной фанеры. Цена на такую фанеру выше, но и её производство требует больших затрат, также в 2006 году был увеличен выпуск ламинированной фанеры, все это требовало закупки большего количества материалов. Однако необходимо отметить, что темп прироста выручки опережал рост себестоимости. Рост прочих доходов и расходов обусловлен резкими колебаниями курсов доллара США и ЕВРО и наличием большого объема операций в иностранной валюте.
Таблица 5
Чистые активы, тыс. рублей
| Наименование показателя | На 31.12.2005 г. | На 01.01.06 г. | На 31.12.2006 г. |
| Внеоборотные активы | 1 182 800 | 1 239 405 | 1 245 470 |
| Оборотные активы | 422 543 | 422 543 | 308 796 |
| ИТОГО | 1 605 343 | 1 661 948 | 1 554 266 |
| Заемные средства | 1 327 475 | 1 327 475 | 1 188 247 |
| Кредиторская задолженность | 129 677 | 129 677 | 111 252 |
| ИТОГО | 1 457 152 | 1 457 152 | 1 299 499 |
| Стоимость чистых активов | 148 191 | 204 796 | 254 767 |
У Общества наблюдается стабильный рост величины чистых активов, что свидетельствует о устойчивом финансовом положении Общества и о отсутствии риска неисполнения взятых на себя обязательств. А учитывая тенденцию снижения величины заемных средств можно прогнозировать дальнейший рост данного показателя.
Таблица 6
Кредиты и займы, тыс. рублей
| Наименование контрагента | Задолженность на 01.01.06 г. | Получено (начислено) | Выплачено | Задолженность на 31.12.06 г. |
| ООО «Свеза-Лес» | 97 408,55 | 3 858,16 | 101 266,71 | 0,00 |
| осн.долг | 91 000,00 | 0,00 | 91 000,00 | 0,00 |
| проценты | 6 408,55 | 3 858,16 | 10 266,71 | 0,00 |
| ООО «Свеза-Финанс» | 996 161,93 | 253 912,82 | 1 250 074,75 | 0,00 |
| осн.долг | 935 873,30 | 158 462,00 | 1 094 335,30 | 0,00 |
| проценты | 60 288,63 | 95 450,82 | 155 739,45 | 0,00 |
| Sveza Invest Limited* | 233 903,99 | 153 017,19* | 159 543,17* | 227 378,01 |
| осн.долг | 214 806,74 | 136 697,82 | 130 845,17 | 220 659,39 |
| проценты | 19 097,25 | 16 319,37 | 28 698,00 | 6 718,62 |
| ОАО «Фанплит» | 0,00 | 903 562,16 | 9 730,00 | 893 832,16 |
| осн.долг | 0,00 | 900 000,00 | 9 730,00 | 890 270,00 |
| проценты | 0,00 | 3 562,16 | 3 562,16 | |
| ООО «ПФК» | 0,00 | 73 036,49 | 6 000,00 | 67 036,49 |
| Осн.долг | 0,00 | 72 770,00 | 6 000,00 | 66 770,00 |
| проценты | 0,00 | 266,49 | 266,49 | |
| Итого | 1 327 474,47 | 1 387 386,82 | 1 526 614,63 | 1 188 246,66 |
| осн.долг | 1 241 680,04 | 1 267 929,82 | 1 331 910,47 | 1 177 699,39 |
| проценты | 85 794,43 | 119 457,00 | 194 704,16 | 10 547,27 |
* - задолженность номинирована в иностранной валюте, сумма начислений и выплат указана с учетом переоценки.
Несмотря на то, что в 2006 году Общество продолжало осуществлять инвестиции, по итогам года оно уменьшило свою задолженность по займам на 139 227,81 тыс.рублей. В 2006 году произошли значительные изменения в структуре заимствований Общества. В течение года были полностью погашены займы и проценты компаниям ООО «Свеза-Лес» и ООО «Свеза-Финанс». Это было сделано как за счет собственных средств, так и за счет новых заимствований, привлеченных у ОАО «Фанплит» и ООО «ПФК». При этом следует отметить, что новые займы являются долгосрочными и процентная ставка по ним значительно ниже, что позволит Обществу в дальнейшем экономить на процентных платежах.
По договорам займов с указанными контрагентами залог не предусмотрен.
Таблица 7
Финансовые показатели Общества
| Наименование показателя | 2004 г. | 2005 г. | 2006 г. |
| Доходность совокупных активов (ROTA) | 3,3% | 9,7% | 13,9% |
| Рентабельность реализации | 4,19% | 14,23% | 16,35% |
| Оборачиваемость активов | 0,777 | 0,681 | 0,849 |
| Коэф. текущей ликвидности | 0,776 | 0,506 | 2,898 |
В последние 2 года у Общества наблюдается рост рентабельности реализации и доходности совокупных активов. Это свидетельствует о положительной динамике развития Общества и хорошей работе его менеджмента по контролю издержек и формированию оптимальной продуктовой корзины. Значительное улучшение коэффициент текущей ликвидности достигнуто благодаря погашению всех краткосрочных займов Общества.
Глава 2. Методика формирования учетной политики организации согласно нормативным требованиям
2.1 Сущность и основные характеристики учетной политики в современных условиях
Понятие «учетная политика» - явление относительно новое в российской практике. Первое упоминание об учетной политике содержалось в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. № 10. В этот период только начиналось формирование системы нормативного регулирования российского бухгалтерского учета, в которой учетная политика организации со временем должна была занять присущее ей важное место. Широкое применение термина «учетная политика» началось с 1995 года, после введения в действие первого российского стандарта бухгалтерского учета ПБУ 1/94 “Учетная политика предприятия», утвержденного приказом Минфина РФ от 28 июля 1994 г. № 100.
С появлением Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129.ФЗ «О бухгалтерском учете» значение учетной политики еще более возросло, поскольку статья 6 данного закона в целом была посвящена организации бухгалтерского учета и, в частности, такому существенному для организации учета документу как учетная политика.
Приказом Минфина РФ от 31 декабря 1998 г. № 60н «Об утверждении Положения но бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» стандарт бухгалтерского учета по учетной политике был изложен в новой редакции.
Согласно пункту 2, ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», введенному в действие с 1 января 1999 года, учетная политика - это принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения, фактов хозяйственной деятельности). К способам ведения бухгалтерского учета Минфин России предлагает относить способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости, активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов, бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
До 1 января 2000 года данным определением учетной политики пользовались все организации без исключения, включая бюджетные учреждения. С введением в действие Бюджетного Кодекса РФ бюджетные учреждения не применяют ПБУ и не должны формировать учетную политику в части техники и методики ведения бухгалтерского учета. Однако из сферы действия статьи 6 Закона о бухгалтерском учете бюджетные учреждения до сих пор не исключены, что предполагает возможность и необходимость установления, ими отдельных элементов организации учетного процесса, не урегулированных на уровне Минфина России.
Попытка выделения из единого учетного процесса элементов налогового учета впервые была предпринята Правительством РФ в 1995 году. До этого времени избранные организацией способы Ведения бухгалтерского учета в основном непосредственно влияли на формирование налоговых обязательств. Начиная с 1995 года ситуация изменилась, и многие организации в приказ об учетной политике стали включать отдельный раздел, характеризующий избранные способы ведения учета, для целей налогообложения. В, первую очередь, речь шла о выборе метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, касавшегося НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, иных оборотных налогов, а также налога на прибыль предприятий и организаций.
С 1 января 2002 года вводится в действие глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Двадцать одна статья главы 25 НК РФ (статьи 313-333 НК РФ) посвящены налоговому учету, причем статья 313 НК РФ предписывает устанавливать порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения.
Как показывает анализ нормативно-правовой базы, в настоящее время существует учетная политика двух видов:
учетная политика для целей ведения бухгалтерского учета;
учетная политика для целей налогообложения.
Названные два вида учетной политики формируются и применяются на основании различных законодательных и иных нормативных правовых актов РФ, регулирующих сферу бухгалтерского учета, с одной стороны, и налоговые правоотношения, с другой стороны. Понятие и содержание бухгалтерской учетной политики, порядок ее формирования и утверждения, внесения в нее изменений и дополнений довольно полно раскрыты в статье 6 Закона о бухгалтерском учете и ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».
Определение налоговой учетной политики в НК РФ отсутствует, хотя можно предположить, что под налоговой учетной политикой понимается совокупность способов ведения налогового учета (по аналогии с определением бухгалтерской учетной политики, как совокупности способов ведения бухгалтерского учета). Содержащиеся в главах 21 и 25 НК РФ обрывочные сведения, касающиеся налоговой учетной политики, тем не менее, позволяют сформулировать правила ее установления.
В соответствии со статьей 6 Закона о бухгалтерском учете все организации обязаны формировать бухгалтерскую учетную политику. Согласно пункту 2 статьи 7 этого закона ответственность за формирование учетной политики в организации несет главный бухгалтер.
Формировать налоговую учетную политику, как совокупность способов ведения налогового учета, должны лица, на которых действующим законодательством возложены обязанности по ведению налогового учета. К таким лицам относятся:
налогоплательщики, то есть лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по уплате налогов (статья 19 НК РФ);
налоговые агенты, то есть лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов (статья 24 НК РФ).
Следует учитывать, что, учетная политика для целей налогообложения формируется по-разному в отношении отдельных видов налогов. Например, организация вправе избрать в учетной политике для целей исчисления НДС способ определения даты возникновения обязанности по уплате налога (даты реализации товаров, работ, услуг) по мере поступления денежных средств, то есть “по оплате”. В то же время для целей исчисления налога на прибыль данная организация может выбрать, а в некоторых случаях - обязана применять метод начисления при определении порядка признания доходов.
Несмотря на существенные отличия бухгалтерская учетная политика и налоговая учетная политика - это две стороны одной медали (в данном случае - две стороны единого учетного процесса в организации). В связи с этим я полагаю возможным определить современную учетную политику организации в целом, как совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета, хотя в действующем законодательстве отсутствует подобное общее определение учетной политики. Обоснованием такого подхода и применения принципа единства учетной политики служат следующие две причины.
Во-первых, бухгалтерский и налоговый учет организуются на основе одних и тех же первичных документов. Из этого правила, конечно, есть исключения. Например, налоговый учет по НДС должен быть организован на основе специфических первичных документов - счетов-фактур. Однако по налогу на прибыль организаций в 2007 году складывается совершенно другая ситуация: одни и те же первичные документы будут служить основанием для записей как бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поэтому полное разделение учетной политики на бухгалтерскую и налоговую политику на практике произвести, скорее всего, не удастся.
Во-вторых, правила формирования, утверждения и применения налоговой учетной политики, внесения в нее изменений и дополнений в НК РФ по многим позициям совпадают с положениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Иными словами, учетная политика организации в целом формируется по практически одинаковым правилам, хотя установление бухгалтерской учетной политики и налоговой учетной политики регулируется различными актами.
2.2 Правила формирования и применения бухгалтерской и налоговой учетной политики
Попробуем сравнить правила формирования и применения бухгалтерской учетной политики, с одной стороны, и налоговой учетной политики, с другой стороны. Поскольку налоговый учет постепенно выделялся из бухгалтерского учета, то неудивительно, что в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и налогообложению можно обнаружить немало общих правил. Но, конечно, встречаются и некоторые отличия.
Что касается сроков применения учетной политики организациями, то бухгалтерский учет основан на принципе последовательности применения учетной политики (пункт 4 статьи б Закона о бухгалтерском учете, пункт 6 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”). Налоговый учет организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил от одного налогового периода к другому (статья 313 НК РФ).
Таким образом, при сравнении норм бухгалтерского и налогового законодательства отличий не выявлено. Однажды принятая бухгалтерская и (или) налоговая учетная политика может применяться действующими организациями сколь угодно длительный период времени, если изменения в законодательстве или условиях деятельности не потребуют внесения в нее изменений или дополнений. Поэтому указания на год в названии приказа об учетной политике может и не быть. Являются ошибочными и не основанными на законе требования налоговых органов об обязательном составлении каждой организацией нового приказа об учетной политике на следующий календарный год. При неизменности учетной политики в следующем году составления нового приказа не требуется.
Вместе с тем существенные изменения нормативных документов или условий хозяйствования могут потребовать внесения изменений в учетную политику, вплоть до изложения организационно-распорядительного документа об учетной политике в новой редакции.
Новые способы ведения бухгалтерского учета будут применяться с 1 января следующего года в целях обеспечения сопоставимости данных (см. пункт 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете; пункты 10, 18 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”). Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. Данное правило установлено пунктом 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете, а также пунктом 16 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”.
Последствия изменений в учетной политике должны быть оценены при последующем составлении бухгалтерской отчетности в году ее изменения. При заполнении граф “За соответствующие периоды прошлых лет” в бухгалтерской отчетности эти данные (как минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному) должны быть приведены к тем изменениям, которые произошли в учетной политике с начала отчетного года (см. пункт 21 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”).
Никаких отличий по порядку внесения изменений в бухгалтерскую и (или) налоговую учетную политику действующее законодательство не содержит. Изменения вносятся до начала нового календарного года путем издания руководителем организации соответствующего приказа (распоряжения). Поэтому обращение к формулировкам учетной политики особенно актуально в конце каждого года, ведь последний срок для внесения изменений в учетную политику или для изложения приказа об учетной политике в новой редакции - 31 декабря.
Дополнения (а не изменения!) в бухгалтерскую учетную политику могут быть внесены в любой момент в течение отчетного года. Необходимость внесения дополнений в учетную политику возникает в том случае, если организация упустила какие-то моменты при ее первоначальном формировании, а также когда у организации появляются новые участки (объекты) учета, в ведении которых необходимо определиться.
Например:
организация переходит на упрощенную систему налогообложения с 1 числа очередного квартала текущего года и появляется необходимость определить учетную политику в период применения этого специального налогового режима;
появляется филиал (обособленное подразделение) и необходимо решить вопросы оформления первичных документов и (или) отчетности в подразделении;
организация впервые принимает к учету определенные объекты основных средств, нематериальных активов, и т.д.
Во всех перечисленных и аналогичных случаях внесение дополнений в бухгалтерскую учетную политику в течение отчетного года вполне законно и обоснованно. Данный вывод в настоящее время подтвержден в последнем абзаце пункта 16 ПБУ 1/98 “Учетная политика организаций”, согласно которому не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Дополнения налоговой учетной политики также предусмотрены действующим законодательством. Согласно статье 313 НК РФ в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он обязан определить и отразить в учетной политике для Целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности (в тот момент, когда новые виды деятельности появились).
В статье 167 НК РФ внесение дополнений в учетную политику прямо не предусматривается. Однако фактически возможность и необходимость внесения дополнений при возникновении новых фактов хозяйственной деятельности вытекает из требований главы 21 НК РФ. Например, если у налогоплательщика появляются льготируемые обороты по НДС наряду с нельготируемыми, то необходимо будет определить технику ведения раздельного учета и распределения “входного” НДС на основе общих правил, изложенных в пункте 4 статьи 170 НК РФ.
Таким образом, если в течение отчетного года появляется новый объект бухгалтерского и (или) налогового учета, то избрание способа ведения учета по данному объекту в середине года не будет считаться изменением учетной политики, а будет рассматриваться как дополнение. Если же организация утверждает учетную политику заранее «на все случаи жизни», то при возникновении впервые новых событий, по которым ранее были приняты неверные решения, придется уже изменять учетную политику (то есть откладывать принятие соответствующих управленческих решений до 1 января следующего года). В связи с этим, можно порекомендовать организациям отказаться от избрания заранее способов, ведения бухгалтерского и (или) налогового учета по хозяйственным операциям, которые отсутствуют в момент формирования учетной политики.
Приказ об учетной политике необходим руководителю и главному бухгалтеру для организованного ведения финансово-хозяйственной деятельности и принятия обоснованных своевременных управленческих решений, влияющих на результаты такой деятельности. Представление приказа об учетной политике в налоговый орган заранее не предусмотрено законом, но при проведении проверки и (или) возникновении налогового спора приказ об учетной политике может быть затребован у организации, при этом формулировки приказа об учетной политике будут иметь серьезное значение для разрешения спора.
Проанализированные выше правила формирования и применения бухгалтерской и налоговой учетной политики являются практически одинаковыми. Поэтому представляется возможным формировать единую учетную политику организации с применением одинаковых правил.
Формулировки налогового законодательства (в частности, статьи 167 и 313 НК РФ) вовсе не предполагают обязательного оформления учетной политики в целях налогообложения отдельным документом, как полагают некоторые. Каждая организация самостоятельно решает вопрос о количестве организационно-распорядительных документов, регламентирующих учетную политику. В большинстве случаев целесообразно оформлять единый приказ об учетной политике организации с выделением следующих разделов:
об организации единого учетного процесса;
о способах ведения бухгалтерского учета или о бухгалтерской учетной политике, включающей элементы технического и методического характера, влияющие либо не влияющие на формирование налоговых обязательств;
о способах ведения налогового учета или об учетной политике для целей налогообложения, включающей элементы технического и методического характера по каждому налогу.
Бесспорно, возможно и принятие отдельных организационно-распорядительных документов (приказов, распоряжений) по вышеуказанным разделам учетной политики, как и выделение некоторых элементов учетной политики в отдельные приказы (в том числе в приложения к основному приказу об учетной политике). Решение по данному вопросу принимает каждая организация самостоятельно.
В заключение представляется возможным сформулировать основные правила, которые следует учитывать при оформлении приказа об учетной политике. Некоторые требования вытекают непосредственно из нормативных правовых актов, другие - сформулированы на основе опыта применения учетной политики организацией – объектом исследования.
1. Формирование учетной политики предполагает не только выбор способа ведения учета, но и обоснование такого выбора. При оформлении приказа об учетной политике по каждому ее отдельному элементу необходимо указывать соответствующую норму, которая предусматривает возможность принятия организацией конкретного решения по данному вопросу.
2. В приказе об учетной политике рассматриваются только те вопросы, решение которых многовариантно в соответствии с нормативными документами, и, следовательно, может отличаться от принятых в других организациях. Наличие в нормативных правовых актах словосочетаний «может» или «имеет право» влечет за собой определение очередного элемента учетной политики.
Описывать четко определенные законодательно элементы в приказе об учетной политике еще раз - непродуктивный труд. Нет никакой необходимости указывать в приказе, что при ведении бухгалтерского учета организация руководствуется Законом о бухгалтерском учете, или при осуществлении наличных расчетов с юридическими лицами соблюдает установленный лимит, так как это очевидно.
Особое внимание следует уделить «белым пятнам» или неоднозначно трактуемым положениям действующего законодательства, тем более что согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.
3. Учетную политику организации не следует воспринимать, как возможность обойти (проигнорировать) положения и нормы действующего законодательства. В последнее время появилось достаточно много решений (постановлений) арбитражных судов, отклоняющих ссылки налогоплательщика на учетную политику, если она противоречит установленному законом порядку.
В то же время, согласно пункту 8 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации” при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету.
Таким образом, при формировании учетной политики организация не должна выходить за рамки, установленные законами или иными нормативными правовыми актами. Однако при наличии возможности выбора или неопределенности в нормативных актах никто не может лишить организацию права такого выбора или самостоятельного установления определенного способа ведения бухгалтерского и (или) налогового учета, даже если при этом возникают налоговые последствия.
4. Учетная политика организации может содержать не только жестко фиксированные, но и вариантные нормы, предполагающие выбор конкретного способа ведения учета в момент совершения хозяйственной операции (в том числе - по принципиальным вопросам, от которых зависит размер налоговых платежей).
В течение нескольких лет приказ об учетной политике организации воспринимался руководителями, бухгалтерами, налоговыми органами, как инструмент обязательного предварительного установления единой методики оценки имущества и отражения хозяйственных операций в будущем. При этом документ формировался исходя из существующих на момент создания данного приказа условий. Практика применения учетной политики показала, что такого рода ограничения, которыми заранее связывают себя хозяйствующие субъекты, далеко не всегда обоснованы.
Например, первоначально формируя учетную политику, организация, заинтересованная в снижении размера уплачиваемых налогов, могла заранее установить методы списания материально-производственных запасов или начисления амортизации, наиболее эффективно снижающие размер налоговой базы по налогу на прибыль и (или) налогу на имущество предприятий. Впоследствии выясняется, что текущих доходов не хватает для безубыточной работы, или требуется бухгалтерская отчетность с красивыми финансовыми результатами для получения кредита в банке, представления иностранному инвестору (а учетную политику в середине года изменить нельзя). Таким образом, учетная политика становится непреодолимым препятствием на пути дальнейшего нормального функционирования организации.
Подобных примеров можно приводить бесчисленное множество. Вывод из всего вышесказанного может быть только один - желательно не связывать себя по рукам и ногам самостоятельно и заранее в приказе об учетной политике. По принципиально важным вопросам в учетную политику лучше включить вариантные нормы, а конкретные способы ведения учета избирать и оформлять отдельными приказами (распоряжениями), иными документами при принятии конкретных объектов к учету, заключении конкретных договоров и т.п.
Подчеркнем, что во всех стандартах бухгалтерского учета имеется раздел, посвященный вопросам раскрытия информации об учетной политике в бухгалтерской отчетности (по итогам отчетного периода). Если бы являлось обязательным жесткое определение учетной, политики по всем вопросам в приказе, изданном до начала отчетного года, то, раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности по итогам года не имело бы смысла. Данное обстоятельство еще раз подтверждает, что законодатели и Минфин России вовсе не стремились через учетную политику ограничить хозяйственную деятельность организаций и возможность влиять на финансовые результаты в течение отчетного периода.
В то же время, если организация заранее уверена в неизменности целей и условий хозяйствования, желает избежать дополнительных хлопот в виде последующего оформления организационно-распорядительных документов о конкретном способе учета в момент совершения отдельных операций, ею могут быть заранее избраны фиксированные методы ведения учета (в том числе - исходя из оценки налоговых последствий).
5. Некоторые способы ведения учета, как правило, касающиеся организации учетного процесса и документооборота, представляют интерес лишь для определенных групп внутренних пользователей. Причем раскрытие содержания этих избранных способов ведения учета может быть достаточно большим по объему (например, установление графика документооборота в организации). Поэтому в основном приказ об учетной политике организация может лишь назвать избранные способы ведения учета, а подробное их рассмотрение вынести в отдельные организационно-распорядительные документы (приложения к приказу об учетной политике).
Перечень и содержание этих приложений можно будет постепенно изменять или дополнять по мере развития организации, увеличения объема учетных работ, изменения организационной структуры, принятия иных ключевых управленческих решений. Развивающимся организациям следует активно пользоваться возможностью моделирования и расширения учетной политики, осуществляемой за счет издания приложений к приказу.
2.3 Принципы формирования учетной политики согласно МСФО и РСБУ
РСБУ относятся к стандартам, основанным на правилах (rules-based standards), а МСФО относятся к стандартам, основанным на принципах (principles-based standards).
МСФО по сути являются набором принципов, регулирующих составление финансовой отчетности. МСФО не ставят своей целью урегулировать каждый нюанс составления финансовой отчетности.
Финансовая отчетность, составленная по РСБУ, до сих пор направлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующих органов. В результате этого корпоративная финансовая информация классифицируется и представляется в соответствии с налоговым законодательством. Финансовая отчетность требуется или может быть полезной различным пользователям в процессе хозяйственной деятельности. Чтобы обеспечить это, отчетность, прежде чем она станет понятной и полезной, должна быть пересмотрена и переписана.
Практика РСБУ не позволяет руководству (управленческому персоналу) использовать свои суждения при принятии решений. Обычно это ведет к увеличению балансовой стоимости активов по сравнению с их справедливой рыночной стоимостью, завышает срок полезного использования активов и пр.
Несмотря на то, что принципы РСБУ похожи на принципы МСФО, их практическое применение содержит недостатки. На практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков. В РСБУ эти факторы объединяются и завышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса.
Российская система бухгалтерского учета не ориентирована на представление достоверной и объективной картины финансового положения и результатов деятельности предприятия. Компании привыкли манипулировать финансовой отчетностью в своих интересах. РСБУ не учитывает изменения покупательной способности рубля, что делает невозможным сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях высокой инфляции.
Таблица 8
Концептуальные различия между РСБУ и МСФО
| Принципы и допущения | МСФО | РСБУ |
| 1 | 2 | 3 |
| Непрерывность деятельности предприятия | Предполагается, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать свою деятельность в обозримом будущем | Не все предприятия реально применяют принцип непрерывности при подготовке финансовых отчетов: часть из них на грани банкротства, другие не могут гарантировать стабильность деятельности предприятий в будущем. Кроме того, отрицательное финансовое представление компании делается по причине налогообложения |
| Постоянство учетной политики | Учетная политика предприятия не подвергается каким-либо изменениям без явной необходимости | Отчетность ведется в соответствии с действующими законодательными положениями и нормами, которые постоянно меняются. В отчетности не отражаются влияния изменений в учетной политике |
| Метод начислений | Доходы (расходы) предприятия относятся на тот период, в котором они фактически были получены (понесены) | Доходы и расходы предприятия не всегда относятся на те периоды, в которые они реально имели место. Например, РСБУ не позволяет оценивать расходы, не подтвержденные документально, несмотря на то, что экономические выгоды, связанные с такими расходами, были уже получены |
| Существенность | В отчетность включаются только учетные позиции, которые могут повлиять на принятие решений | Перечень статей отчетности определяется Министерством финансов РФ. Процедуры учета некоторых несущественных элементов сложны и обременительны для системы бухгалтерского учета, например учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов |
| Преобладание сущности над формой | Результаты операций и сделок отражаются в соответствии с реальным положением вещей | Отражение операций и сделок подчиняется нормативным требованиям, таким образом, форма доминирует над содержанием |
| Осмотрительность(консерватизм) | Предпринимаются все необходимые меры для снятия неопределенности во избежание завышения активов или доходов и занижения обязательств и расходов | Принцип осмотрительности соблюдается не везде. Например, принцип оценки по наименьшей изсебестоимости или рыночной стоимости редко используется в российской практике бухгалтерского учета, или не создаются резервы на моральное устаревание ТМЗ |
Сферы различий определяются рядом обстоятельств. Укажем их
1. Круг пользователей финансовой отчетности и цели ее подготовки. Российский бухгалтерский учет переживает сейчас переходный период. Еще совсем недавно главным пользователем отчетности были налоговые органы. Но постепенно бухгалтерский учет отделяется от налогового. Бухучет теперь не входит в интересы ФНС в той мере, в какой входил ранее. Таким образом, прежних пользователей он стал интересовать гораздо меньше. Однако новые пользователи - кредиторы, инвесторы, собственники и т.д. - пока не появились. В отличие от Запада, где их круг сформировался уже достаточно давно. Именно их интересам отвечают МСФО, обеспечивая адекватное отражение результатов хозяйственной деятельности в отчетности предприятия.
2. Роль профессионального суждения бухгалтера. Серьезным отличием российской системы бухгалтерского учета от МСФО является отсутствие у нас практики профессионального суждения бухгалтера. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, инструкций. Он не требует от него выражения собственного суждения. Так, в ПБУ 4/99 четко сказано, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
В соответствии же с МСФО основными критериями системы учета являются принципы, а не правила. Установить правила для всех случаев, возникающих в бизнес-практике, невозможно. МСФО отводят принципам особую роль, для западного бухгалтера они являются своего рода каноном. На основе принципов МСФО формируется профессиональное бухгалтерское суждение. А исходя из объективной необходимости того или иного предприятия и профессионального суждения бухгалтера уже определяются перечень статей финансовой отчетности, уровень существенности, уместность информации для пользователей. В российском учете все это пока носит декларативный характер.
3. Расхождения с МСФО в самих принципах учета. В российском учете нет отдельного нормативного документа, аналогичного принципам МСФО. Принципы составления отчетности упоминаются в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", но и они значительно отличаются от установленных МСФО. Так, выполнение принципа преобладания сущности над формой в российских условиях практически невозможно ввиду обязательного соответствия требованиям нормативных документов. Принцип начисления, определяемый ПБУ 1/98 как допущение о временной определенности фактов хозяйственной деятельности, также не является безусловным. На практике доходы и расходы предприятия не всегда относятся на те периоды, в которые они реально имели место.
Что касается принципа сопоставимости, то в условиях постоянных изменений законодательства и экономической обстановки информация не может считаться сопоставимой. Поскольку в российской отчетности не учитываются изменения покупательной способности рубля, сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях инфляции просто невозможно. А согласно МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" "выравнивание" покупательной способности валюты в условиях инфляционной экономики является обязательным. В дополнение к сказанному необходимо отметить, что в отличие от российского учета, где отчетность должна составляться только в рублях, международные стандарты разрешают составлять отчетность в валюте, функциональной для компании.
Принцип осмотрительности также соблюдается редко, поскольку российские предприятия зачастую предпочитают не производить переоценку на предмет обесценения.
4. Расхождения с МСФО в методах оценки элементов финансовой отчетности. Международные стандарты все большее предпочтение отдают оценке по справедливой стоимости, которая по определению представляет собой сумму денежных средств, достаточную для приобретения активов или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку и независимыми друг от друга сторонами. Подобный подход уже используется при оценке объектов основных средств (альтернативный подход), выручки, финансовых инструментов, нематериальных активов, инвестиционной собственности, пенсионных выплат, аренды. Правление КМСФО планирует распространение данного метода и на другие объекты учета.
Цель оценки по справедливой стоимости заключается в том, чтобы дать пользователю информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия исходя из реально существующей, а не исторической стоимости. Этот подход обеспечивает значимость и полезность представляемой в отчетности информации, так как позволяет определить истинную стоимость бизнеса. Так, в учете западных стран при оценке справедливой стоимости может быть использован метод дисконтированной стоимости денежных потоков, который большинству российских бухгалтеров даже не знаком. А ответ на вопрос, отличается ли в российской отчетности балансовая стоимость, например, основных средств от реальной, очевиден.
5. Различия в порядке учета самих объектов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и в составлении отчетности (см. таблицу 2).
Таблица 9
Сравнительный анализ основных положений РСБУ и МСФО
| Показатель | РСБУ | МСФО | Комментарии |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Основные средства | |||
| Критерии признания |
1. Наличие права собственности. 2. Наличие документов. 3. Не предполагается последующая продажа. 4. Возможность приносить доход. 5. Период использования - свыше 12 месяцев |
1. Возможность приносить доход. 2. Риски и выгоды от обладания перешли к предприятию в результате прошлых событий. 3. Период использования - более одного отчетного периода(года) |
Подход к первоначальной оценке в целом совпадает. Основное отличие -в соответствии с МСФО в стоимость приобретаемых основных средств может включаться резерв под их будущий демонтаж |
| Амортизация |
Методы: линейный, уменьшаемого остатка, по сумме чисел срока полезного использования, пропорционально объему продукции. Срок полезного использования устанавливается предприятием. Может пересматриваться в случае модернизации и реконструкции |
Методы: равномерного начисления, уменьшаемого остатка, суммы лет, суммы изделий. Срок полезного использования устанавливается предприятием. Может пересматриваться, если очевидно, что определен не точно |
Могут возникать различия в накопленной амортизации. В отчетности по МСФО отсутствует понятие полностью самортизированных объектов основных средств. Согласно МСФО выбранный метод начисления амортизации можно изменить |
| Нематериальные активы | |||
| Критерии признания |
1. Отсутствие материальной структуры. 2. Отделимость от другого имущества. 3. Использование в производственных целях. 4. Срок использования - более 12 месяцев. 5. Не предполагается последующая продажа. 6. Возможность приносить доход. 7. Наличие документов |
1. Неденежный актив, не имеющий физической формы. 2. Возможность идентификации. Достаточным условием для этого является отделимость от другого имущества. 3. Возможность приносить доход. 4. Возможность достоверной оценки |
В МСФО признаются НМА со сроком использования менее 12 месяцев. Для признания нематериального актива МСФО 38 не требует обязательного наличия надлежаще оформленных документов (юридических прав) |
| Запасы | |||
| Критерии признания |
1. Наличие документов. 2. Срок использования (реализации) - менее 12 месяцев |
1. Возможность приносить доход. 2. Риски и выгоды от обладания перешли к предприятию в результате прошлых событий. 3. Срок использования (реализации) - менее одного отчетного периода (года) |
В отчетности по МСФО должны быть признаны запасы без документов (например, неотфактурованные поставки), если риски и выгоды от их обладания перешли к предприятию |
| Методы списания МПЗ | ФИФО, ЛИФО, по средней себестоимости, по себестоимости единицы | ФИФО, по средневзвешенной стоимости | Стоимость запасов на конец периода, а также себестоимость продукции могут значительно отличаться, если фирма использует различные методы списания МПЗ |
| Доходы | |||
| Критерии признания |
1. Организация имеет право на получение выручки в соответствии с договором. 2. Сумма выручки может быть определена. 3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. 4. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. 5. Право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана). 6. Сумма дохода в обязательном порядке должна быть подтверждена документально. Доходы в большинстве случаев признаются по методу начисления |
1. Компания перевела на покупателя значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары. 2. Сумма выручки может быть надежно оценена. 3. Существует высокая вероятность того, что экономические выгоды, связанныес этой сделкой, поступят в компанию. 4. Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены. 5. Компания больше не контролирует проданные товары. Доходы признаются по методу начисления . |
Скорее всего, существенных различий в учете доходов не возникнет. Однако в некоторых случаях расхождения возможны. Например, обмен однородными товарами, согласно МСФО, не приводит к образованию выручки. Кроме того, международные стандарты не содержат требований об обязательном документальном подтверждении выручки. Иногда в РСБУ в качестве альтернативного метода признания доходов может использоваться кассовый метод |
| Расходы | |||
| Критерии признания |
1. Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательства, обычаями делового оборота. 2. Сумма расхода может быть определена. 3. Имеется уверенность, что в результате операции произойдет уменьшение экономических выгод. Расходы в большинстве случаев признаются по методу начисления. Расходы должны быть обязательно подтверждены документально |
1. Сумма расхода может быть надежно измерена. 2. Возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства. Расходы признаются по методу начисления |
Критерии признания расходов сопоставимы, кроме одного: МСФО не устанавливают требований по обязательному документальному оформлению расходов. В российском бухучете есть возможность учитывать расходы по кассовому методу |
Определение учетной политики, представленное в МСФО (IAS) 8 "Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", аналогично определению, данному в ПБУ 1/98. Учетная политика - конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. Отличие заключается в том, что учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку финансовой отчетности, в то время как по РСБУ назначение учетной политики в большей степени относится к ведению бухгалтерского учета. Согласно п. 2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Сравнительный анализ определений учетной политики показывает, что необходима разработка учетной политики по МСФО для целей параллельного учета, с тем, чтобы она включала как требования МСФО к представлению информации в финансовой отчетности, так и традиционные для российской практики элементы (рабочий план счетов, график документооборота).
При выработке подхода к отражению в отчетности операции, в отношении которой отсутствует прямое регулирование МСФО, компания должна сначала проанализировать требования международных стандартов к похожим и (или) связанным видам операций. При отсутствии возможности использовать учетный подход "по аналогии" следует обратиться к Принципам подготовки и составления финансовой отчетности для определения, признания и оценки элементов финансовой отчетности (п. 11 МСФО (IAS) 8). Кроме того, п. 12 МСФО (IAS) 8 дает право компаниям, разрабатывающим учетную политику по МСФО, применять положения национальных и отраслевых учетных систем в части, не противоречащей требованиям МСФО и Принципам подготовки и составления финансовой отчетности.
При отсутствии в российских нормативных актах способов ведения бухгалтерского учета по конкретному направлению организациям разрешается руководствоваться ПБУ 1/98 и другими положениями по бухгалтерскому учету (п. 8 ПБУ 1/98). Таким образом, МСФО по сравнению с РСБУ предоставляет составителям финансовой отчетности более широкие полномочия при формировании учетной политики и, следовательно, обеспечивает качественную информацию финансовой отчетности.
Согласно п. 14 МСФО (IAS) 8 изменения в учетной политике допускаются только в случаях, когда они обусловлены требованиями конкретного стандарта МСФО или интерпретации к стандарту либо приводят к лучшему представлению информации в финансовой отчетности. Российские требования к изменению учетной политики, по сути, повторяют перечисленные основания, однако с одним добавлением: в соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики допустимо при существенном изменении условий деятельности. Отметим, что на практике такое изменение не всегда соответствует улучшению представления показателей отчетности, в частности при смене собственника организации или при реорганизации юридического лица.
Проводя параллель с требованиями МСФО, существенное изменение условий деятельности может выступать в качестве основания для изменения учетной политики по МСФО только в случае изменения основного вида деятельности организации.
В то же время МСФО и РСБУ аналогичны в части указания на те моменты, которые не представляют изменения в учетной политике, а именно:
утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые по существу отличны от фактов, имевших место ранее;
применение нового положения учетной политики для фактов хозяйственной деятельности, возникших впервые в деятельности организации.
Возможность изменения учетной политики согласно МСФО реализуется с учетом наличия в стандарте или интерпретации специальных переходных положений. Если речь идет о первоначальном применении стандарта или интерпретации, содержащих специальные переходные положения, то изменение учетной политики может проводиться как ретроспективно, так и перспективно (в зависимости от требований переходных положений конкретного стандарта или интерпретации).
Глава 3. Учетная политика ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат»
3.1 Организационно-технические аспекты учетной политики
Ответственным за организацию бухгалтерского учета на предприятии является руководитель. Именно принимает решение о том, как нужно вести учет. В зависимости от сложности хозяйственных операций, количества работников, наличия обособленных подразделений и объема работ вести учет могут:
бухгалтерия, под руководством главного бухгалтера;
один бухгалтер, состоящий в штате организации;
специализированная организация (аудиторская фирма) или бухгалтер-специалист, работающий по договору гражданско-правового характера;
централизованная бухгалтерия (если предприятие входит в холдинг);
сам руководитель.
Выбранный способ должен быть указан в приказе об учетной политике. Кроме того, необходимо пояснить, какую форму бухгалтерского учета будет использовать предприятие.
Основными формами ведения бухгалтерского учета являются:
журнально-ордерная;
мемориально-ордерная;
упрощенная;
автоматизированная.
На основании приказа Минфина Росси от 31 октября 2000 г. № 94н организация формирует рабочий план счетов. В нем должны быть указаны те синтетические счета, которые организация будет использовать. При этом номера счетов, их название, структура и значение, должны соответствовать Плану счетов и Инструкции по его применению.
На ОАО « Усть-Ижорский фанерный комбинат» бухгалтерский учет ведется бухгалтерией под руководством главного бухгалтера.
Форма ведения журнально-ордерная с применением компьютерной техники и программы Microsoft Navision Axapta.
На основании приказа Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н в организации сформирован рабочий план счетов с указанием номера счетов, их названия, структура и значения.
3.2 Учет материально - производственных запасов
По материально-производственным запасам элементами учетной политики являются:
- выбор варианта синтетического учета материально-производственных запасов;
- выбор метода оценки материально-производственных запасов;
- последствия изменений в учетной политике методов оценки материально-производственных запасов;
- стоимость материально-производственных запасов, переданных в залог;
- разница между фактической себестоимостью материально-производственных запасов и стоимостью их возможной реализации, отнесения на финансовые результаты организации.
Учет материально - производственных запасов (МПЗ) ведется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально - производственных запасов", утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
ПБУ 5/01 не определяет способы отражения в учете процесса заготовления и приобретения материально-производственных запасов. Однако, в 2008 году материалы, товары, а также активы, используемые для управления организацией, по-прежнему могут отражаться по учетным ценам или по фактической себестоимости их приобретения (заготовления).
При подготовке рабочего плана счетов организации необходимо также учитывать, что счет 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей” будет использоваться для учета суммовых разниц. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 суммовые разницы включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов только до момента принятия запасов к бухгалтерскому учету.
Таблица 10
Отражение в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Приобретение за плату: оценка по фактической себестоимости. | ||
| Приняты к бухгалтерскому учету материалы, поступившие от поставщиков | 10 | 60,76 |
| Отражена сумма НДС | 19 | 60,76 |
| Списана сумма НДС по принятым к учету ценностям | 68 | 19 |
| Оплачена задолженность поставщикам | 60,76 | 50,51,52 |
| Приобретение за плату: оценка по учетной цене. | ||
| Приняты к бухгалтерскому учету материалы, поступившие от поставщиков | 15 | 60,76 |
| Отражена сумма НДС | 19 | 60,76 |
| Списана сумма НДС по принятым к учету ценностям | 68 | 19 |
| Оплачена задолженность поставщикам | 60,76 | 50,51,52 |
| Отражены отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам |
16 15 |
15 16 |
| Заготовление: оценка по фактической себестоимости. | ||
| Отражены расходы по заготовке материалов | 10 |
70,69,68, 71,76 |
| Приняты к учету материалы, произведенные вспомогательными производствами | 10 | 23 |
| Приняты к учеты отходы от основного и вспомогательного производства | 10 | 20,23 |
| Заготовление: оценка по учетной цене. | ||
| Отражены расходы по заготовке материалов | 15 |
70,69,68, 71,76 |
| Приняты к учету материалы по учетным ценам | 10 | 15 |
| Отражены отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам |
16 15 |
15 16 |
| Отпуск в производство и иное использование | ||
|
Списаны материалы отпущенные: на капитальные вложения; на основное производство; на вспомогательное производство; на цеховые и общехозяйственные нужды; на нужды обслуживающих производств и хозяйств. |
08 20 23 25,26 29 |
10 10 10 10 10 |
|
Списаны по окончании месяца отклонения фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам материалов отпущенных: на капитальные вложения; на основное производство; на вспомогательное производство; на цеховые и общехозяйственные нужды; на нужды обслуживающих производств и хозяйств |
08 20 23 25,26 29 |
16 16 16 16 16 |
ПБУ 5/01 с 01.01.2008г. внесло изменение в способы оценки стоимости материально-производственных запасов при отпуске их в производство. Предприятия могут оценивать выбывающие материально-производственные запасы (кроме товаров, учитываемых по продажным ценам) по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Выбор конкретного метода определения себестоимости списываемых в производство материалов (реализуемых товаров) зависит от специфики деятельности предприятия. Так, методы ФИФО, метод определения средней себестоимости используются при производстве массовой продукции (реализации товаров массового спроса), а метод единичной себестоимости - при производстве (продаже) уникальной, дорогостоящей продукции (товаров).
Все перечисленные методы (кроме метода единичной себестоимости) достаточно условны. Так, метод ФИФО (метод определения текущей себестоимости) основан на предположении, что материалы списываются в производство в хронологическом порядке - по принципу “первая партия в приход - первая в расход”. Себестоимость материалов, определенная этим методом наиболее приближена к реальной себестоимости, так как можно предположить, что материалы списываются в производство по мере их поступления на предприятие.
Метод средней себестоимости определяется путем деления суммы стоимости поступивших материалов (товаров) и стоимости остатка материалов (товаров) на количество этих материалов (товаров).
Также как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли организации могут применять следующие методы оценки сырья и материалов:
по себестоимости единицы запасов;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
Организация ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» считает целесообразным закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения одинаковые методы оценки сырья и материалов. Это позволит избежать дополнительных расчетов при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.
Как известно, материальные затраты, являются одним из основных элементов себестоимости. Управление себестоимостью, а значит, и финансовыми результатами, во многом зависит от управления величиной материальных затрат в себестоимости.
Для принятия решения о способах оценки материально-производственных запасов при списании их на производство необходимо проанализировать возможность применения того или иного метода.
Проанализируем затраты при оценке материально-производственных запасов двумя методами: средней себестоимости и ФИФО.
На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» в октябре месяце 2007 года орпиходовано 22 795 м3 сырья (приложение 8). Согласно акта списания сырья в производство, списано сырьё 22 790 м3. В таблице 11 рассмотрим себестоимость отпущенного сырья методом средней себестоимости и ФИФО.
Таблица 11
Анализ фактической себестоимости отпущенного в производство сырья
| Кол-во сырья, м3 | Цена за м3, руб. | Сумма, руб. | |
| Остаток на 01.10.2007г | 7520 | 2009 | 15 107 680 |
| Поступило: | |||
| 01.10.2007 г. | 7350 | 2015 | 14 810 250 |
| 08.10.2007 г. | 6000 | 2018 | 12 108 000 |
| 13.10.2007 г. | 5230 | 2020 | 10 564 600 |
| 15.10.2007 г | 4215 | 2025 | 8 535 375 |
| Отпущено в производство: | 22 790 | ||
| - в оценке по методу средней себестоимости; | 2 016 | 45 952 808 | |
| в оценке по методу ФИФО. | 45 904 330 | ||
| Остаток на 31.10.2007г: | 7525 | ||
| - в оценке по методу средней себестоимости; | 2 016 | 15 173 097 | |
| - в оценке по методу ФИФО | 2 021 | 15 211 645 |
В октябре месяце на ОАО «Усть –Ижорский фанерный комбинат» было произведено 9 116 м3 фанеры. Стоимость сырья в оценке средней себестоимости в 1 м3 произведенной фанеры 5 035 рублей, а по методу ФИФО 5 040 рублей. Выручка за текущий период составила 178 035 480 рублей. Полученная прибыль:
- при списании сырья по средней себестоимости 132 082 672 рублей (178 035 480- 45 952 808);
- при списании сырья по методу ФИФО 132 131 150 рублей (178 035 480- 45 904 330).
Налог на прибыль:
- при списании сырья по средней себестоимости 31 699 841 рублей;
- при списании сырья по методу ФИФО 31 711 476 рублей
Из рассчитанных показателей видно что, применение метода ФИФО приводит к занижению себестоимости продукции и завышению сальдо материально-производственных запасов в балансе, завышение прибыли и увеличению налога на прибыль. Метод средней себестоимости приводит к завышению себестоимости продукции и занижению сальдо материально-производственных запасов в балансе, снижение прибыли и уменьшению налога на прибыль.
На ОАО «Усть-Ижорском фанерном комбинате» учет материально-производственных запасов ведется по фактическим ценам. Учет транспортно-заготовительных расходов организуется с применением счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", с последующим списанием на счета учета соответствующих МЗП.
Сырье учитывают без разделения на сортименты внутри древесины одной породы. Фактическую цену списания сырья определяют по методу FIFO.
Фактическую себестоимость МПЗ при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактической себестоимости произведенных МПЗ. Затраты на производство МПЗ учитываются и формируются в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
Фактическую себестоимость МПЗ собственного производства первоначально отражает на счете 10 с последующим списанием на себестоимость готовой продукции по мере расходования.
Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств для налогового учета определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из рыночной стоимости на дату оприходования данных ТМЦ.
На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» в 2007 году оприходованы излишки выявленные в ходе инвентаризации. Номенклатура круги абразивные для заточки лущильных пил на сумму 15 437,30 рублей (приложение 9). В бухгалтерском и налоговом учете сделаны проводки
Д-т 10 – К-т 91 – 15 437,30 рублей
Д-т 25 – К-т 10 – 3 704,95 рублей списано в производство для целей налогового учета
Д-т 99 – К-т 68 – 11 732,35 рублей возникает временная разница по постоянным налоговым обязательствам (ПНО).
Списание материалов на затраты осуществляется следующим образом: материалы, полученные подразделениями с материального склада по лимитно-заборным картам, списываются в количестве согласно материальных отчетов, предоставленных подразделениями - получателями материалов; материалы, полученные подразделениями с материального склада по требованиям-накладным, списываются в количестве согласно актов на списание, предоставленных подразделениями - получателями материалов (приложение 10,11,12,13,14,15).
При отпуске материально-производственных запасов в производство или ином выбытии их оценка производится по методу FIFO.
Таблица 12
Анализ себестоимости готовой продукции
| Кол-во фанеры, м3 | Цена за м3, руб. | Сумма, руб. | |
| Остаток на 01.10.2007г | 2 220 | 19 530 | 43 356 600 |
| Поступило: | |||
| 05.10.2007 г. | 980 | 19 521 | 19 130 580 |
| 08.10.2007 г. | 1 268 | 19 501 | 24 727 268 |
| 13.10.2007 г. | 1 226 | 19 528 | 23 941 328 |
| 15.10.2007 г | 1 560 | 19 531 | 30 468 360 |
| 19.10.2007 г. | 1 820 | 19 542 | 35 566 440 |
| 25.10.2007 г. | 1 762 | 19 530 | 34 411 860 |
| 31.10.2007 г. | 500 | 19 529 | 9 764 500 |
| Отгружено: | 9 240 | ||
| - в оценке по методу средней себестоимости; | 19 528 | 180 436 705 | |
| в оценке по методу ФИФО. | 180 432 556 | ||
| Остаток на 31.10.2007г: | 2 096 | ||
| - в оценке по методу средней себестоимости; | 19 528 | 40 930 231 | |
| - в оценке по методу ФИФО | 19 530 | 40 934 380 |
Из рассчитанных показателей видно что, применение метода ФИФО приводит к занижению себестоимости продукции и завышению сальдо материально-производственных запасов в балансе. Метод средней себестоимости приводит к завышению себестоимости продукции и занижению сальдо материально-производственных запасов в балансе.
Также при разработке учетной политике нужно учитывать способ учета себестоимости готовой продукции. Она может учитываться по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.
В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:
а) фактическая производственная себестоимость;
б) нормативная себестоимость;
в) договорные цены;
г) другое виды цен (п. 204 Методических указаний по учету МПЗ).
Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры (п. 205 Методических указаний по учету МПЗ).
Таблица 13
Отражение в бухгалтерском учете операции по движению готовой продукции
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Готовая продукция | ||
| Принятие к учету (выпуск) | ||
| Принята к учету готовая продукция по фактической себестоимости. | 43 |
20,23, 29 |
| Отражен выпуск готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости (в течение месяца, при применении метода оценки по нормативной (плановой) себестоимости) | 43 | 40 |
| Отражена фактическая себестоимость выпущенной продукции (по окончании месяца, при применении метода оценки по нормативной (плановой) себестоимости) | 40 |
20,23, 29 |
| Продажа | ||
| Признана выручка от продажи готовой продукции | 62 | 90 |
| Начислен НДС с выручки от продажи готовой продукции (при определении выручки для целей налогообложения по отгрузке) | 90 | 68 |
| Начислен НДС с выручки от продажи готовой продукции (при определении выручки для целей налогообложения по оплате) | 90 | 76 |
| Производственная себестоимость проданной продукции признана в качестве расхода отчетного периода | 90 | 43 |
| Отражено отклонение фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, перерасход – дополнительной проводкой или экономия – сторно | 90 | 40 |
| Определен финансовый результат (прибыль) от продаж | 90 | 99 |
| Определен финансовый результат (убыток) от продаж | 99 | 90 |
| Поступили платежи за проданную продукцию |
50,51, 52 |
62 |
| Начислена сумма НДС с выручки от продаж (при определении выручки для целей налогообложения по оплате) | 76 | 68 |
На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» бухгалтерский учет готовой продукции ведется на синтетическом счете 43 «Готовая продукция»по фактической производственной себестоимости.
Для целей налогового учета применяется способ оценки готовой продукции по прямым статьям расходов, путем распределения прямых расходов на остатки готовой продукции пропорционально доле таких расходов в общем объеме продукции выпущенной за текущий период (приложение 16).
ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» готовую продукцию принимает к бухгалтерскому учету в течение месяца по нормативной стоимости прямых затрат. В конце месяца производится пересчет по фактической себестоимости с учетом косвенных затрат.
При продаже готовой продукции или ином выбытии, ее оценку производить методу FIFO.
Объекты стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания учитываются в составе МПЗ и списываются на затраты на производство полностью по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации организуется забалансовый учет их движения
При исследовании учетной политики ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» были выявлены недостатки. Приказ об учетной политике на 2008 год необходимо дополнить подпунктами следующего содержания:
- в налоговом учете стоимость материально-производственных запасов, включаемых в состав материальных расходов, определяется как сумма расходов на их приобретение, транспортировку и всех иных расходов, связанных с их приобретением, и определяется в соответствии со статьей 254 Налогового кодекса Российской Федерации.
- возвратные отходы отражаются на отдельном субсчете счета 10 «Материалы», и оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, цены устанавливаются в расчете на год по каждому виду отходов, то есть имеют фиксированный характер;
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
Величина возвратных отходов уменьшает сумму материальных расходов.
- в случае если затраты на проведение работ по модернизации (реконструкции) объектов основных средств с первоначальной стоимостью менее 20 000 рублей, превышают 20 000 рублей и после модернизации срок полезного использования объекта превышает 12 месяцев, то после окончания работ данный объект признается амортизируемым имуществом. Первоначальная стоимость указанного объекта признается равной затратам на его модернизацию (реконструкцию), а ранее включенная в состав материальных расходов стоимость основных средств восстановлению не подлежит.
- затраты на проведение работ по модернизации (реконструкции) указанных основных средств, не превышающие 20 000 рублей, полностью включаются в материальные расходы.
3.3 Учет прочего имущества, незавершенного производства и общехозяйственных расходов
На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» учет затрат на производство продукции ведется в разрезе укрупненных видов продукции и видов затрат с применением счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательное производство“, 25 “Общепроизводственные расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”, 44 «Коммерческие расходы».
Услуги вспомогательных производств относятся на основное, вспомогательное и обслуживающее производство пропорционально объему оказанных услуг (на основании внутренних справок). Сначала производится «взаимозачет» по фактическим ценам (без учета взаимных услуг) между вспомогательными подразделениями. Затем собираются новые сформированные суммы и распределяются между производственными и обслуживающими подразделениями.
Общепроизводственные расходы в конце отчетного периода распределяются между переделами и видами продукции пропорционально коэффициенту расхода сырья (приложение 17).
Общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных расходов списывать непосредственно на счет 90 "Продажи" субсчет "Управленческие расходы".
Коммерческие расходы признавать полностью в себестоимости продаж, путем включения в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем, а при невозможности выделения – распределять пропорционально объему реализованной продукции.
Остатки незавершенного производства по переделам в бухгалтерском учете отражаются по фактической себестоимости, исчисленной по «балансу сырья» (приложение 18,19).
Расходы организации для налогового учета делятся на прямые и косвенные. Прямые расходы отражаются на счетах учета затрат, осуществляемых пообъектно. В состав прямых включаются расходы, поименованные в ст.318 НК РФ. Прямые расходы в целях налогообложения определяются на основании данных налогового учета амортизационных отчислений по имуществу, используемому при производстве товаров, и данных бухгалтерского учета прямых затрат, произведенных за отчетный (налоговый) период по следующим статьям:
материальные расходы (в части материалов и полуфабрикатов, используемых для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), учтенные на счете 20 "Основное производство", субсчет "Прямые расходы";
расходов по уплате единого социального налога и оплате труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), учтенных на счете 20 "Основное производство", субсчет "Прямые расходы".
На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» расчет суммы прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства и готовой продукции, составляется на основании данных бухгалтерского учета по счету 20 "Основное производство", субсчет "Прямые расходы", бухгалтерских справок о движении и остатках исходного сырья и готовой продукции (в натуральных измерителях) по производственным подразделениям.
Косвенные расходы списываются ежемесячно непосредственно на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Расходы в организации признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты, исходя из условий сделок. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам и не предусмотрено поэтапной сдачи работ, услуг, расходы распределять равномерно в течение срока, к которому они относятся.
При формировании учетной политики ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» на 2008 год рекомендую предприятию:
- расшифровать все виды затрат которые учитываются на затратных счетах 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательное производство“, 25 “Общепроизводственные расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”, 44 «Коммерческие расходы». Для повышения аналитического учета и эффективного управленческого учета.
20 счет «Основное производство»:
- фанерное сырье;
- основные материалы, используемы в производстве продукции;
- вспомогательные материалы;
- прочие материалы;
- ГСМ;
- запасные части;
- строительные материалы, инструмент, хоз. инвентарь;
- амортизация;
- заработная плата основных производственных рабочих;
- ЕСН;
- резерв на отпуска;
- услуги вспомогательных цехов;
- услуги производственного характера (изготовление кругов).
23 счет «Вспомогательное производство»:
- основные материалы;
- вспомогательные материалы;
- прочие материалы;
- ГСМ;
- запасные части;
- строительные материалы, инструмент, хозяйственный инвентарь;
- спецодежда;
- продукты питания;
- амортизация;
- заработная плата рабочих вспомогательных цехов;
- ЕСН;
- резерв на отпуска;
- услуги вспомогательных цехов;
- услуги производственного характера;
-расчеты будущих периодов;
- газ;
- вода;
- электроэнергия.
25счет «Общепроизводственные расходы»:
- вспомогательные материалы;
- прочие материалы;
- ГСМ;
- запасные части;
- тара, строительные материалы, инструмент, хозяйственный инвентарь;
- спецодежда;
- продукты питания;
- амортизация;
- заработная плата мастеров и обслуживающего персонала производств;
- ЕСН;
- резерв на отпуска;
- услуги вспомогательных цехов;
- услуги производственного характера;
- расчеты будущих периодов;
- командировочные расходы работников основных производств.
26счет «Общехозяйственные расходы»:
- вспомогательные материалы;
- прочие материалы;
- ГСМ;
- запасные части;
- тара, строительные материалы, инструмент, хозяйственный инвентарь;
- спецодежда;
- продукты питания;
- амортизация;
- заработная плата работников административных служб и отделов;
- ЕСН;
- резерв на отпуска;
- услуги вспомогательных цехов;
- прочие услуги;
- расчеты будущих периодов;
- командировочные расходы работников административных отделов;
- транспортный налог;
- налог на воду;
- плата за загрязнение окружающей среды;
- аренда земли.
44 счет «Коммерческие расходы»:
- вспомогательные материалы;
- прочие материалы;
- ГСМ;
- запасные части;
- тара, строительные материалы, инструмент, хозяйственный инвентарь;
- спецодежда;
- продукты питания;
- амортизация;
- заработная плата рабочих склада готовой продукции;
- ЕСН;
- резерв на отпуска;
- услуги вспомогательных цехов;
- транспортные расходы;
- таможенное оформление;
- оформление сертификации;
- прочие услуги;
- расчеты будущих периодов.
В налоговом учете расходы на производство и реализацию продукции, работ, услуг подразделять на прямые и косвенные расходы.
К прямым расходам относить:
материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относить все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в течение отчетного (налогового) периода.
Оценка остатков незавершенного производства на конец отчетного месяца производится на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов, с учетом следующих особенностей:
сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении) по «балансу сырья», и соответствует методике, используемой в бухгалтерском учете.
Т.к. ст. 318 Налогового Кодекса дает право налогоплательщику самостоятельно определять перечень прямых расходов, максимальное сокращение перечня прямых расходов приведет к снижению налога на прибыль.
Таблица 14
Анализ распределения затрат по бухгалтерскому и налоговому учету
| При большом перечне прямых расходов | При сокращении перечня прямых расходов | |
| по бухгалтерскому учету: | ||
| Всего расходы | 85 300 000 | 85 300 000 |
| из них прямые расходы | 61 400 000 | 51 200 000 |
| косвенные расходы | 23 900 000 | 34 100 000 |
| Распределение затрат на остаток НЗП и ГП | 12 000 000 | 10 000 000 |
| по налоговому учету: | ||
| прямые расходы | 49 400 000 | 41 200 000 |
| косвенные расходы | 23 900 000 | 34 100 000 |
| Себестоимость реализации ГП | 73 300 000 | 75 300 000 |
| Разница себестоимости ГП | 2 000 000 | |
| Ставка по налогу на прибыль: | 24% | |
| Налог на прибыль: | 480 000 | |
3.4 Учет основных средств
Учет основных средств ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
К основным средствам относятся материально - вещественные ценности, используемые в качестве средств труда при оказании услуг либо управлении организацией при единовременном выполнении следующих условий:
использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
не предполагается последующая их продажа;
способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.
В учетной политике организации необходимо определить бухгалтерские способы начисления амортизационных отчислений по группам однородных объектов основных средств. В качестве таковых в ПБУ 6/01 приводятся следующие четыре способа:
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.
Кроме того, следует определить и правила исчисления сроков полезного использования применительно к отдельным группам основных средств (исходя из ожидаемой производительности или мощности применения; физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды; системы ремонтов; нормативно-правовых ограничений использования объектов).
Для целей налогового учета срок полезного использования объекта основных средств определяется на основании классификатора основных средств (ст. 258 НК РФ). Если же какой-либо вид основных средств в амортизационных группах не указан, то срок полезного использования для соответствующих объектов основных средств устанавливается организацией самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
Организации могут применять единые правила исчисления сроков полезного использования, как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета, устанавливая сроки полезного использования по амортизационным группам. Это связано с тем, что в отличие от жестких требований налогового учета, ПБУ6/01 позволяет организациям рассчитывать сроки полезного использования самостоятельно на основании большого количества факторов (ожидаемая производительность, агрессивность среды и т. п.).
Однако это касается лишь основных средств, принимаемых на учет до 2002 году. А вот для основных средств, приобретенных организацией ранее, срок полезного использования должен оставаться неизменным.
В учетной политике для целей налогообложения необходимо определить “налоговые” методы начисления амортизации. Статья 259 Налогового кодекса предусматривает два таких метода - линейный и нелинейный. Линейный метод в обязательном порядке применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, со сроком полезного использования свыше 20 лет. Все остальные объекты основных средств в налоговом учете могут амортизироваться как линейным, так и нелинейным методом. При этом к нормам амортизации можно применять соответствующие коэффициенты: повышающие (для имущества, работающего в агрессивной среде или с повышенной сменностью, а также для лизингового имущества) и понижающие (для легковых автомобилей и микроавтобусов, первоначальной стоимостью более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. соответственно. Но нужно отметить что, с 1 января 2008 г. вступает в действие Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ, который внес изменения в п. 9 ст. 259 НК РФ: "По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб.). Применение понижающих коэффициентов возможно и по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике.
Для выбора более приемлемого способа начисления амортизации необходимо провести анализ изменения затрат в зависимости от выбранного способа. Рассмотрим начисление амортизации на примере основного средства которое введено в 2006 году (приложение 20).
Таблица 15
Метод (равномерного) линейного списания стоимости основных средств
| Первоначальная стоимость | Годовая сумма амортизации | Накопленная амортизация | Остаточная стоимость | |
| Дата приобретения | 30 727,12 | - | - | 30 727,12 |
| Конец 1-го года | 30 727,12 | 6 145,42 | 6 145,42 | 24 581,70 |
| Конец 2-го года | 30 727,12 | 6 145,42 | 12 290,84 | 18 436,28 |
| Конец 3-го года | 30 727,12 | 6 145,42 | 18 436,28 | 12 290,86 |
| Конец 4-го года | 30 727,12 | 6 145,42 | 24 581,70 | 6 145,44 |
| Конец 5-го года | 30 727,12 | 6 145,42 | 30 727,12 | - |
в течение всех пяти лет амортизационные отчисления одинаковые;
накопленный износ увеличивается равномерно.
Таблица 16
Метод уменьшаемого остатка
| Первонач. стоимость | Годовая сумма амортизации |
Накопл. амортиз. |
Остаточ Стоим. |
|
| Дата приобретения | 30 727,12 | - | - | 30727,12 |
| Конец 1-го года | 30 727,12 | 40% х30727,12=12 290,85 | 12 290,85 | 18436,27 |
| Конец 2-го года | 30 727,12 | 40% х 18436,27=7 374,51 | 19 665,36 | 11061,76 |
| Конец 3-го года | 30 727,12 | 40% х 11061,76=4 424,70 | 24 090,06 | 6637,06 |
| Конец 4-го года | 30 727,12 | 40% х 6637,06=2 654,82 | 26 744,88 | 3982,24 |
| Конец 5-го года | 30 727,12 | 3 982,24 | 30 727,12 | - |
чаще всего удвоенная норма амортизации, по сравнению с той, которая используется при линейном методе;
твердая норма амортизации всегда применяется к остаточной стоимости предыдущего года;
сумма амортизации самая большая первый год;
сумма амортизации в последнем году ограничена оставшейся суммой.
Таблица 17
Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
| Первонач. стоим. | Годовая сумма амортизации | Накоп. амортиз. | Остат. стоим. | |
| Дата приобретения | 30 727,12 | - | - | 30727,12 |
| Конец 1-го года | 30 727,12 | 5/15 х 30727,12=10242,37 | 10242,37 | 20484,75 |
| Конец 2-го года | 30 727,12 | 4/15 х 30727,12=8193,91 | 18436,28 | 12290,84 |
| Конец 3-го года | 30 727,12 | 3/15 х 30727,12=6145,42 | 24581,69 | 6145,42 |
| Конец 4-го года | 30 727,12 | 2/15 х 30727,12=4096,95 | 28678,64 | 2048,48 |
| Конец 5-го года | 30 727,12 | 1/15 х 30727,12=2048,47 | 30727,12 | - |
знаменатель – сумма чисел лет срока полезного использования (предполагаемый срок полезной службы – 5 лет);
числитель – число лет, остающихся до конца срока полезной службы;
умножая дробь на амортизационную стоимость, определяем ежегодную суму амортизации.
Таблица 18
Анализ затрат на амортизационные отчисления при применении различных методов начисления
| Годовая сумма амортизационных отчислений при различных методах | |||
| Дата | Линейный | Уменьшаемого остатка | По сумме чисел лет полезного использования |
| 2004 | 6 145,42 | 12 290,85 | 10 242,37 |
| 2005 | 6 145,42 | 7 374,51 | 8 193,91 |
| 2006 | 6 145,42 | 4 424,70 | 6 145,42 |
| 2007 | 6 145,42 | 2 654,82 | 4 096,95 |
| 2008 | 6 145,42 | 3 982,24 | 2 048,47 |
Таблица 19
Анализ начисления налога на имущество при применении различных методов начисления амортизации
| Остаточная стоимость при различных методах амортизационных отчислений | |||
| Дата | Линейный | Уменьшаемого остатка | По сумме чисел лет полезного использования |
| 2004 | 24 581,70 | 18 436,27 | 20 484,75 |
| 2005 | 18 436,28 | 11 061,76 | 12 290,84 |
| 2006 | 12 290,86 | 6 637,06 | 6 145,42 |
| 2007 | 6 145,44 | 3 982,24 | 2 048,48 |
| 2008 | - | - | |
| Ставка налога на имущество | 2,20% | ||
| Налог на имущество при различных методах амортизационных отчислений | |||
| 2004 | 540,80 | 405,60 | 450,66 |
| 2005 | 405,60 | 243,36 | 270,40 |
| 2006 | 270,40 | 146,02 | 135,20 |
| 2007 | 135,20 | 87,61 | 45,07 |
| Итого налог на имущество | 1 351,99 | 882,58 | 901,33 |
Таблица 20
Анализ начисления налога на прибыль при применении различных методов начисления амортизации
| Дата | Разница между методом уменьшаемого остатка и линейным методом | Налог на прибыль | Разница между методом суммы чисел лет полезного использования и линейным методом | Налог на прибыль |
| 2004 | 6 145 | 1 475 | 4 097 | 983 |
| 2005 | 1 229 | 295 | 2 048 | 492 |
| 2006 | -1 721 | -413 | 0 | 0 |
| 2007 | -3 491 | -838 | -2 048 | -492 |
| 2008 | -2 163 | -519 | -4 097 | -983 |
Как видим, линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском учете самый невыгодный с точки зрения оптимизации налога на имущество. При использовании других способов начисления амортизации компания может существенно сэкономить на платежах по этому налогу.
Выбор способа начисления амортизации по группе объектов основных средств зависит от степени их соответствия целям формирования финансовых результатов и составления финансовой отчетности организации.
Многие виды основных средств приносят большие доходы в начале срока полезного использования. Это можно объяснить тем, что в первые годы эксплуатации производительность основных средств наиболее высока, а в конце срока полезного использования, как правило, увеличиваются расходы на ремонт.
Если не представляется возможным предсказать достаточно точно динамику будущих доходов, способ начисления амортизации может быть выбран исходя из простоты расчетов, что способствует снижению затрат на ведение учета.
Величина амортизации, отраженная на счетах бухгалтерского учета, не всегда совпадает с суммами амортизации, принимаемыми в целях налогообложения. Соответственно, метод расчета годовой суммы амортизационных отчислений для целей налогообложения отличается от способа, применяемого для целей бухгалтерского учета.
Если доходы организации примерно равны в течение срока полезного использования имущества или незначительно увеличиваются (уменьшаются) и организация не имеет возможности точно спрогнозировать соотношение доходов и амортизации или стоимость основных средств невелика, то выгодно применять линейный способ начисления амортизации. Если у основных средств наибольшая производительность в начале срока полезного использования, а в конце существенно увеличиваются расходы на их текущий ремонт, целесообразно использовать способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Следует отметить, что линейным способом часто пользуются крупные многопрофильные организации, так как при большом объеме различных основных фондов вклад амортизации каждого объекта незначителен.
При выборе способа начисления амортизации можно использовать принцип соответствия доходов и расходов, чрезвычайно распространенный в западной практике бухгалтерского учета. Если исходить из этого принципа, то наибольшая величина начисленной амортизации должна приходиться на период, когда доход от использования объекта основных средств максимален.
На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» амортизация объектов основных средств начисляется линейным способом по группам, установленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (по основным средствам введенным в эксплуатацию до 01.01. 2002 - по нормам установленным Постановлением СМ СССР от 22.10.90 № 1072). Срок эксплуатации основных средств, не поименованных в Постановлении №1, определяется при вводе в эксплуатацию исходя из планируемого срока эксплуатации в целях производства или управления, но не более срока, определённого техническими условиями. Срок определяется комиссией, назначенной приказом директора.
Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания списывать на затраты на производство полностью по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. С 01.01.2008 года стоимость основных средств не более 20 000 рублей списываются на затраты полностью по мере их поступления.
В налоговом учете ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» планирует использовать дополнительные возможности начисления амортизации:
- в отношении амортизируемых основных средств, используемых при работе в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.
- по основным средствам, являющимся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 3.
- на основании распоряжения руководителя организации начислять амортизацию основных средств по пониженным нормам.
Применяемые специальные коэффициенты к норме амортизации определять техническими специалистами по согласованию с главным бухгалтером и утверждать генеральным директором.
В случае приобретения основных средств, бывших в употреблении, организация определяет норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Затраты на проведение текущего и капитального ремонта производственных основных средств включать в себестоимость продукции (работ, услуг) текущего отчетного периода по соответствующим элементам затрат по мере проведения ремонта.
В организации основные средства приходуются по цене приобретения с учетом расходов, поименованных в ПБУ 6/01.
Проценты за кредит, направленный на приобретение основных средств, до момента ввода в эксплуатацию основного средства включаются в первоначальную стоимость и учитываются отдельно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Проценты за кредит". Информация, накапливаемая на счете 08, субсчет "Проценты за кредит", для целей налогового учета будет отражаться в регистре налогового учета: Регистр 08 по учету процентов по заемным средствам, полученным для приобретения основных средств.
Но нужно отметить что, актуальным является вопрос об учете процентов по кредитам (займам), направляемым на приобретение или строительство объектов основных средств (например, строительство недвижимости или покупку оборудования, требующего монтажа). Он заключается в следующем: включать ли проценты по кредиту в первоначальную стоимость основных средств и списывать через амортизацию либо относить их к внереализационным расходам.
В последнее время Минфин России дает противоречивые разъяснения. Так, в своем Письме от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204 он указал, что проценты по таким кредитам не учитываются в составе внереализационных расходов, а увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Противоположная позиция высказана в Письмах Минфина России от 22.10.2007 N 03-03-06/1/731, от 20.08.2007 N 03-03-06/1/577, от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76, от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633.
Отметим, что включение процентов по кредитам в первоначальную стоимость основных средств не согласуется с нормами налогового законодательства. Ведь проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, особый порядок учета процентов предусмотрен ст. 269 НК РФ. Такой подход подтверждают и судебные органы (Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2007 N Ф09-2999/07-С2).
В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение основных средств, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация признает прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные основные средства.
Основные средства, подлежащие государственной регистрации, учитываются на счете 08 « Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Имущество, подлежащее госрегистрации». После госрегистрации стоимость таких основных средств отражается на счете 01 «Основные средства».
Организация ежегодно производит переоценку находящихся на ее балансе основных производственных фондов.
Согласно положению по бухгалтерскому учету 6/01 и учетной политики, организация провела переоценку основных средств. Мы видим, что были дополнительно сделаны проводки для ввода переоценки:
Дт 01.01.0001 – Кр 83.01.0001 - 207 243 551,45 руб. - прирост стоимости имущества по переоценки.
Дт 01.04.0001 – Кр 83.01.0001 – 7031 руб. - прирост стоимости имущества по переоценки.
Дт 83.01.0001 – Кр 01.01.0001 – 11 190 261,13 руб. – уценка объекта в пределах предыдущей переоценки.
Дт 84.02.0001 – Кр 01.01.0001 – 30 189 304,85 руб. – сумма уценки объектов сверх предыдущей дооценки.
Дт 84.02.0001 – Кр 01.04.0001 – 1 032,42 руб. – сумма уценки объектов сверх предыдущей дооценки.
Дт 02.01.0001 – Кр 83.01.0001 – 4 609 344,36 руб. – уменьшена амортизация объектов в пределах предыдущей дооценки.
Дт 83.01.0001 – Кр 02.01.0001 – 81 450 674,19 руб. – сумма доначисленной амортизации объектов основных средств.
Дт 83.01.0001 – Кр 02.04.0001 – 4 469,27 руб. – сумма доначисленной амортизации объектов основных средств.
Дт 02.01.0001 – Кр 84.02.0001 – 6 655 762,23 руб. – уменьшена амортизация объектов в пределах предыдущей дооценки.
Дт 02.04.0001 – Кр 84.02.0001 – 182,13 руб. – уменьшена амортизация объектов в пределах предыдущей дооценки.
В результате проведенной переоценки основных средств в балансе произошли изменения на 01.01.2007 года по строке 120, 420 и 470.(Приложение 2).
Учет основных средств в бухгалтерском и налоговом учете ведётся в соответствии со всеми нормативными документами.
3.5 Учет финансовых вложений
Учет финансовых вложений осуществляется в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н.
К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в ценные государственные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, депозиты в банках и др.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Открытые в банках аккредитивы, депозиты учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках". (Приложение).
В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация признает прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
Учет и списание финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете производятся по стоимости каждой единицы.
Перенос убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно соответственно в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами.
Резерв под обесценение финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете на ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» не создается.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относит на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов).
В ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» сумма финансовых вложений составляет на 01.10.2007 г - 90 349 700 рублей;
из них сумма 9 700 рублей вложена в уставный капитал другого предприятия и 90 340 000 рублей выданы долгосрочный и краткосрочный займы (приложение 22).
3.6 Учет операций с иностранной валютой
ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» учет имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, осуществляется в соответствии с ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.
Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату признания этих доходов и расходов.
Курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты как прочий доход или прочий расход по мере их принятия к бухгалтерскому учету.
Учет курсовой разницы, возникающей в ходе проведения операций с валютными ценностями, ведется на балансовом счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Основные проводки по учету курсовых разниц:
Д 52 "Валютные счета" (91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы") К 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (52) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам денежных средств на валютных счетах в банке;
Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (91-2) К 91-1 (62) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам дебиторской задолженности;
Д 91 (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") К 60 (91) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам кредиторской задолженности;
Д 58 "Финансовые вложения" (91) К 91 (58) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам финансовых вложений;
Д 91 (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") К 66, 67 (91) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам задолженности по заемным средствам.
При организации и ведении налогового учета курсовых разниц необходимо учитывать следующие особенности:
- суммовые и курсовые разницы в налоговом учете по-прежнему учитываются обособленно. К образованию налоговых разниц (и, соответственно, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств) это не приводит, так как разницы обоих видов (суммовые и курсовые) отражаются в составе внереализационных доходов или расходов. Таким образом, особенности сводятся только к документальному оформлению данных налогового учета;
- при отражении в налоговом учете курсовых и суммовых разниц использование курсов иностранных валют, отличных от официальных (Банка России), не предусмотрено. Следовательно, когда для целей бухгалтерского учета используется курс, установленный договором, могут образоваться налоговые разницы и - в зависимости от знака - постоянные налоговые активы или постоянные налоговые обязательства. Данное обстоятельство обусловливает необходимость применения норм ПБУ 18/02.
Сумма возникших постоянных налоговых активов или обязательств списывается обычным порядком: отражается по соответствующей стороне счета 99 "Прибыли и убытки".
При формировании налоговой базы по другим налогам и сборам суммовые и курсовые разницы не учитываются. Значит, начиная с 2007 г. налоговые разницы не будут возникать и в тех ситуациях, когда они возникали ранее (по суммам суммовых разниц, ранее учитываемых в бухгалтерском учете в составе первоначальной стоимости внеоборотных активов или фактической себестоимости материально-производственных запасов).
В ОАО «Усть –Ижорский фанерный комбинат» 1 апреля 2007 г. поступили материалы на сумму 1000 долл. США. Денежные средства на валютном счете в течение декабря не числились. Расчеты за материалы произведены с валютного счета (после конвертации валютных средств) 25 апреля. Курс доллара на указанные даты составил 26 и 25,75 руб/долл. соответственно. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
1 апреля 2006 г.
Д 10 "Материалы" К 60 - 26 000 руб. - отражена стоимость приобретенных материалов в оценке, соответствующей курсу доллара на дату оприходования запасов. Одновременно в аналитическом учете задолженность должна быть учтена в валюте (1000 долл. США);
25 апреля 2006 г.
Д 60 К 91 - 250 руб. (26 000 руб. - 25 750 руб.) - отражена образовавшаяся курсовая разница;
Д 57 К 51 - 25 750 руб. - отражены средства, перечисленные с расчетного счета для конвертации в валюту;
Д 52 К 57 - 25 750 руб. - зачислены средства на валютный счет;
Д 60 К 52 - 25 750 руб. - произведена оплата материалов.
Налоговая база по налогу на прибыль увеличится на 250 руб.
3.7 Учет займов и кредитов
На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» учет займов и кредитов ведется в соответствии с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
Сумма по полученным займам и кредитам принимается организацией к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или других вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.
ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» учитывает полученные займы и кредиты, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности.
Перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную производится организацией в момент, когда по условиям договора займа и кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.
Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведется по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).
Затраты ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат», связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:
проценты, причитающиеся заимодавцам и кредиторам;
проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов (выпуском и размещением заемных обязательств);
курсовые и суммовые разницы, образующиеся начиная с момента начисления процентов (по процентам, выплачиваемым в иностранной валюте или в рублевом эквиваленте условных единиц).
Дополнительные расходы по обслуживанию заемных средств учитывать в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
В налоговом учете предельная величина процентов по долговым обязательствам, признаваемым расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Все расчетно–кредитные операции, связанные с получением и погашением кредитов (займов), учитываются на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». (Приложение 23,24,25,26).
Учет операции по кредитам и займа на ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» ведется в соответствии со всеми нормативными документами.
3.8 Учет расходов будущих периодов
Расходы будущих периодов на ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются на затраты равными частями в течение срока их потребления. Неисключительные права на программные продукты и иные аналогичные нематериальные объекты, не являющиеся нематериальными активами согласно п.4 ПБУ 14/2000, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются на затраты ежемесячно равными долями в течение срока полезного использования. (Приложение № 26,27).
В случае если срок полезного использования не установлен, он считается равным 12 месяцам.
Неисключительные права на программные продукты, срок полезного использования которых не установлен, в налоговом учете относятся на расходы разово в месяце получения программного продукта.
На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» налоговый учет отложенных расходов (расходов будущих периодов) ведется в налоговых регистрах по следующим объектам:
1) учет отрицательной разницы от реализации основных средств;
2) учет отложенных убытков от уступки права требования;
3) учет расходов по переносу убытков на будущее.
3.9 Учет создаваемых резервов
Одним из наиболее распространенных оценочных резервов является резерв сомнительных долгов. Сомнительными признаются просроченные долги по расчетам за отгруженную продукцию (работы, услуги), которые не обеспечены какими-либо гарантиями (залогом, поручительством). Размер резерва определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности отдельно по каждому сомнительному долгу исходя из предполагаемой платежеспособности должника.
ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» в соответствии с НК РФ формирует следующие резервы:
Резерв по сомнительным долгам создается:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в размере полной суммы;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в размере 50% суммы задолженности;
3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва, т.е. по задолженности со сроком возникновения менее 45 дней резерв не создается.
В бухгалтерском учете создаваемый резерв отражается на счете 63 субсчет "Резерв по сомнительным долгам".
Так же организация образует резервы предстоящих расходов на оплату отпусков.
Размер ежемесячных Расходы на оплату Коэффициент
отчислений в резерв = труда отчетного месяца Х отчислений;
(с учетом ЕСН)
Предполагаемая годовая сумма расходов
Коэффициент на оплату отпусков (с учетом ЕСН)
отчислений = ------------------------------------------------ х 100%.
Предполагаемый годовой размер
расходов на оплату труда
Расходы на оплату Количество дней Среднедневная сумма расходов
неиспользованных отпусков = неиспользованных отпусков Х на оплату труда (с учетом ЕСН)
В бухгалтерском учете создаваемый резерв отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков" (Приложение № 28,29,30).
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанных резервов подлежат включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Рекомендую ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» при формировании учетной политики на 2008 год текст следующего содержания.
При формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков не учитываются взносы по обязательному пенсионному страхованию, а также взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Предельная сумма отчислений в резерв на 2008 г. Составляет - руб. Этот показатель соответствует сумме отпускных с учетом ЕСН (без учета взносов по обязательному пенсионному страхованию, а также взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), которую предполагается выплатить в течение 2008 года. Согласно статьи 324.1 НК РФ.
3.10 Порядок определения доходов и расходов организации и формирование финансового результата
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников.
Приведенное определение доходов организации содержится в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99). Данное Положение впервые нормативно закрепило в целях бухгалтерского учета понятие "доход" и установило правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных и страховых организаций.
В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
- сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобного;
- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, а также суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- задатка, так как согласно ст. 329 ГК РФ он является одним из видов исполнения обязательств. Задатком согласно ст. 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство обеспечения договора и в обеспечение его исполнения;
- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками.
Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 предоставляет организации право самостоятельно относить те или иные виды поступлений к доходам от обычных видов деятельности или к прочим доходам в зависимости от характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения.
В бухгалтерской отчетности ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат», в частности в отчете о прибылях и убытках, доходы, полученные за отчетный период, согласно п. 18 ПБУ 9/99 отражает с подразделением на выручку и прочие доходы.
До 01.01.2007 г. согласно п. 4 ПБУ 9/99 доходы организации подразделяются на три основные группы:
- доходы от обычных видов деятельности;
- операционные доходы;
- внереализационные доходы. Кроме того, ПБУ 9/99 выделяет еще и чрезвычайные доходы.
Доходами от обычных видов деятельности согласно п. 5 ПБУ 9/99 является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). В зависимости от вида деятельности организации выручкой считаются:
- суммы поступившей арендной платы, если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
- суммы поступивших лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, если предметом деятельности организации является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- суммы поступлений, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других организаций.
В учетной политике организации должна быть отражена как минимум следующая информация (п. 17 ПБУ 9/99):
- о порядке признания выручки организации;
- о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
Условия, при наличии которых выручка признается в бухгалтерском учете организации, приведены в п. 12 ПБУ 9/99.
Для признания в бухгалтерском учете выручки необходимо, чтобы выполнялись все пять условий п. 12 ПБУ 9/99 одновременно. Если же в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не будет выполнено хотя бы одно из перечисленных условий, в бухгалтерском учете организации будет признана не выручка, а кредиторская задолженность.
Способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, должен быть отражен в учетной политике.
По товарам признание выручки прямо связано с переходом права собственности (владения, пользования и распоряжения), а по работам, услугам достаточно того, что работа принята заказчиком или услуга оказана.
Порядок определения выручки и ее отражение в учете. Данный порядок установлен п. 6 ПБУ 9/99, в котором сказано, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Несмотря на то что выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, перечисленные суммы, как уже отмечалось, не являются выручкой организации на основании п. 3 ПБУ 9/99.
Выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (т.е. в момент передачи, отгрузки, подписания акта выполненных работ, оказания услуг). Исключение составляют операции по договорам с особым переходом права собственности.
Для отражения выручки в бухгалтерском учете используется запись:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 62 | 90-1 | Отражена выручка от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) |
Одновременно производится списание себестоимости переданной (отгруженной) продукции. Если производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 90-2 | 43 | Списана продукция по фактической себестоимости |
Если производственная организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то списание производится следующими записями:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 43 | 40 | Принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости |
| 90-2 | 43 | Списана продукция по плановой себестоимости |
| 40 | 20 | Отражена фактическая себестоимость (в конце месяца) |
| 90-2 | 40 | Списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (перерасход) |
| 90-2 | 40 | Сторно! Списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (экономия) |
Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 "Готовая продукция" не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 "Продажи".
Для этого в бухгалтерском учете используется запись:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 90-2 | 20 | Списаны затраты по выполненным работам, оказанным услугам |
В соответствии с нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, если организация является плательщиком данного налога, то она обязана исчислить НДС с суммы реализации (ст. 146 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Причем если моментом определения налоговой базы является вторая из указанных дат, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость может не соответствовать моменту признания выручки от продажи.
Если договором предусмотрен особый переход права собственности, то выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (в момент поступления денежных средств). Отгруженная продукция отражаются на счете 45 "Товары отгруженные", предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). В настоящее время методологией бухучета не определено, на каких балансовых счетах следует отражать начисление НДС, если момент отгрузки (момент начисления налоговой базы по НДС) и момент признания выручки в бухучете не совпадают по времени. Предлагается отражать начисление НДС на счете 76 "Прочие дебиторы и кредиторы", субсчет "НДС" или сумму НДС в момент начисления налога можно отражать на отдельном субсчете, открываемом к счету 45 "Товары отгруженные". В любом случае принятое решение организации необходимо отразить в учетной политике.
В бухгалтерском учете отражаются записи:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| На момент отгрузки | ||
| 45 | 43 (41) | Отгружены товары (продукция) покупателю (выполнены работы, оказаны услуги) |
| 76/НДС | 68 | Начислен НДС в момент определения налоговой базы |
| На момент оплаты | ||
| 51 | 62 | Поступила оплата от покупателя |
| 62 | 90-1 | Признана выручка от продажи товаров |
| 90-2 | 45 | Списаны товары по фактической себестоимости |
| 90-3 | 76/НДС | Отражен НДС с реализации товаров |
В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета по дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. На ОАО «Усть- Ижорский фанерный комбинат» суммы списываются полностью в дебет счета 90 "Продажи".
Списание расходов на продажу осуществляется записью:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 90-2 | 44 | Списаны коммерческие расходы (расходы на продажу) |
Затем ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по счету 90 "Продажи" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
На ОАО «Усть-Ижорском фанерном комбинате» выручка от продажи товаров (работ, услуг) учитывается в разрезе видов деятельности. Обеспечивается раздельный учет выручки от продажи по укрупненным наименованиям готовой продукции и прочей выручки.
Доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределять равномерно в течение срока, к которому они относятся.
На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» при отгрузки продукции пока не перешло право собственности к покупателю совершается проводка Д-т 45 – К-т 43.
Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по покупателям или по каждому предъявленному им счету.
При формировании учетной политики ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» на 2008 год рекомендую прописать дополнительные пункты:
- при определении налоговой базы для целей налогообложения НДС выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
- суммы полной или частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по ставке 0%, не включаются в налоговую базу до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных статьёй 167 НК РФ.
Порядок учета готовой продукции на ОАО «Усть – Ижорский фанерный комбинат» соответствует порядку, закрепленному в учетной политике, которая, в свою очередь, соответствует положениям действующих нормативных документов.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Согласно п.3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов:
в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в погашение кредита, займа, полученного организацией.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
расходы по обычным видам деятельности;
прочие расходы;
До 01.01.2007 г. расходы организации подразделялись на три основные группы:
- расходы от обычных видов деятельности;
- операционные расходы;
- внереализационные расходы. Кроме того, ПБУ 10/99 выделяло еще и чрезвычайные расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.
Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 10/99 ПБУ).
Расходы по обычным видам деятельности формируют:
расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно и прописывается в учетной политике.
Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.
Прочими расходами являются:
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
расходы, связанные с участием в уставных капиталах других;
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
возмещение причиненных организацией убытков;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
курсовые разницы;
сумма уценки активов;
перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке.
Величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 ПБУ 10/99.
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.
Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
Согласно правилам налогового учета не все произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы.
Во-первых, существует перечень расходов, которые в принципе не принимаются для целей налогообложения. Этот перечень установлен ст. 270 НК РФ.
Во-вторых, для того чтобы расходы можно было учесть, они должны соответствовать требованиям, которые установлены п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).
Коммерческие расходы и управленческие расходы, произведенные в отчетном году и признаваемые предприятием расходами по обычным видам деятельности, могут относиться непосредственно на счета реализации без предварительного распределения между реализованной продукцией и остатками продукции на складе. Это установлено п. 9 ПБУ 10/99. На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» коммерческие расходы и управленческие расходы относятся непосредственно на счета реализации (приложение 34,35,36).
Все произведенные расход должны быть обоснованными.
Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Экономическая оправданность расходов является одним из основных источников споров с налоговыми органами. Дело в том, что налоговики слишком широко толкуют это понятие. Вот только некоторые причины признания расходов необоснованными:
- они не привели к получению доходов в налоговом (отчетном) периоде;
- в результате их осуществления компания получила убыток;
- размер расходов не соответствует финансовому состоянию дел организации;
- произведенные расходы не связаны с основными видами деятельности компании и т.д.
Учет доходов и расходов на ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» ведется в соответствии нормативными документами.
3.11 Порядок исполнения обязательств по налогу на прибыль
Согласно п.2 ст.28б НК РФ уплата ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль производится организацией равными долями в размере 1/3 подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий тому, в котором уплачиваются ежемесячные авансовые платежи.
В целях раскрытия информации о расчетах по налогу на прибыль организации и установления взаимосвязи между показателями прибыли (убытка), рассчитанного в соответствии с правилами бухгалтерского учета и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» ведет бухгалтерский учет отклонений возникающих в результате различных методов и правил группировки доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
В соответствии с ПБУ 18/02 ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» ведет классификацию отклонений по следующей схеме:
-постоянные разницы - возникают в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым законодательством о налогах и сборах предусмотрены ограничения.
- временные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
вычитаемые временные разницы - при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль в следующем за отчетным, или в последующих отчетных периодах.
налогооблагаемые временные разницы - при формировании налогооблагаемой прибыли (убытки) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль в следующем за отчетным, или в последующих отчетных периодах.
Возникающие разницы формируют соответствующие активы и обязательства определяемые как произведение постоянной или временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату:
постоянные разницы образуют постоянное налоговое обязательство.
временные вычитаемые разницы образуют отложенный налоговый актив.
временные налогооблагаемые разницы образуют отложенное налоговое обязательство.
В соответствии с приказом от 31.10.2000 г. № 94н (в ред.Приказа Минфина РФ от 07.05.2003 г. № 38н) об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, организация ведет синтетический учет соответствующих активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета.
Счет 09 - «Отложенные налоговые активы»
Счет 77 - «Отложенные налоговые обязательства»
Постоянные налоговые обязательства отражаются на счете учета прибыли и убытков (субсчет Постоянное налоговое обязательство) в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
Аналитический учет возникновения и погашения постоянных и временных разниц, и соответствующих налоговых активов и обязательств ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» осуществляет в комплексном регистре по каждому виду доходов и расходов, в оценке которые возникли постоянные или временные разницы. (Приложение 31).
(Регистр - расчет формирования постоянных налоговых обязательств (ПНО), отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО).
В целях контроля и сопоставления возникающих отклонений ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» параллельно ведет учет соответствующих разниц в регистрах налогового учета, систематизируя данные в аналитической ведомости (таблице сравнения) доходов и расходов по данным бухгалтерского и налогового учета. (Приложение 32).
Выявление и учет отклонений, а также соответствующих активов и обязательств, осуществляется ежемесячно на основании данных бухгалтерского и налогового учета, и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место.
Отражение в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и обязательств осуществляется в рублях без копеек, то есть в момент определения соответствующих активов и обязательств производится округление до целого числа.
Прибыль (убыток) до налогообложения полученный по данным бухгалтерского учета является базой для определения условного расхода (дохода) по налогу на прибыль. Расчет производится исходя из суммы прибыли (убытка) полученной по данным бухгалтерского учета, умноженной на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
Полученный результат условного расхода (дохода) по налогу на прибыль корректируется на величину отложенных налоговых активов и обязательств по методике расчета изложенной в ПБУ 18/02.
Полученная в результате величина определяется как текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отчетного (налогового) периода. Данная величина должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период
Заключение
Учетная политика организации является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.
При формировании учетной политики организация не должна выходить за рамки, установленные законами или иными нормативными правовыми актами. Однако при наличии возможности выбора или неопределенности в нормативных актах никто не может лишить организацию права такого выбора или самостоятельного установления определенного способа ведения бухгалтерского и (или) налогового учета, даже если при этом возникают налоговые последствия.
Хотелось бы высказать некоторые общие замечания и конкретные рекомендации и пожелания по порядку формирования учетной политики организации, которые сформировались в результате анализа материалов предприятия.
При исследовании учетной политики ОАО «Усть –Ижорский фанерный комбинат» были выявлены недостатки. Приказ об учетной политика на 2008 год необходимо дополнить подпунктами следующего содержания:
- в налоговом учете стоимость материально-производственных запасов, включаемых в состав материальных расходов, определяется как сумма расходов на их приобретение, транспортировку и всех иных расходов, связанных с их приобретением, и определяется в соответствии со статьей 254 Налогового кодекса Российской Федерации.
- возвратные отходы отражаются на отдельном субсчете счета 10 «Материалы», и оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, цены устанавливаются в расчете на год по каждому виду отходов, то есть имеют фиксированный характер;
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
Величина возвратных отходов уменьшает сумму материальных расходов.
- в случае если затраты на проведение работ по модернизации (реконструкции) объектов основных средств с первоначальной стоимостью менее 20 000 рублей, превышают 20 000 рублей и после модернизации срок полезного использования объекта превышает 12 месяцев, то после окончания работ данный объект признается амортизируемым имуществом. Первоначальная стоимость указанного объекта признается равной затратам на его модернизацию (реконструкцию), а ранее включенная в состав материальных расходов стоимость основных средств восстановлению не подлежит.
- затраты на проведение работ по модернизации (реконструкции) указанных основных средств, не превышающие 20 000 рублей, полностью включаются в материальные расходы.
При формировании учетной политики ОАО «Усть –Ижорский фанерный комбинат» на 2008 год рекомендую предприятию расшифровать все виды затрат которые учитываются на затратных счетах 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательное производство“, 25 “Общепроизводственные расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”, 44 «Коммерческие расходы». Для повышения аналитичности бухгалтерских данных в целях их использования в системе управленческого учета.
В налоговом учете расходы на производство и реализацию продукции, работ, услуг рекомендую подразделять на прямые и косвенные расходы.
Оценку остатков незавершенного производства на конец отчетного месяца производить на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов, с учетом следующих особенностей:
сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении) по «балансу сырья», и соответствует методике, используемой в бухгалтерском учете.
Т.к. ст. 318 Налогового Кодекса дает право налогоплательщику самостоятельно определять перечень прямых расходов, максимальное сокращение перечня прямых расходов приведет к снижению налога на прибыль.
ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» можно рекомендовать формируя учетную политику на 2008 год включить текст о порядке создания и использования резерва предстоящих расходов и платежей для начисления и выплаты отпускных.
При формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков не учитываются взносы по обязательному пенсионному страхованию, а также взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Предельная сумма отчислений в резерв на 2008 г. составляет (рассчитать согласно запланированной суммы на оплату труда) руб. Этот показатель соответствует сумме отпускных с учетом ЕСН (без учета взносов по обязательному пенсионному страхованию, а также взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), которую предполагается выплатить в течение 2008 года. Согласно статьи 324.1 НК РФ.
Цель работы выполнена - на основании исследования методологии формирования и применения учетной политики в ОАО «Усть –Ижорский фанерный комбинат» сформированы конкретные рекомендации по повышению качества системы бухгалтерского и налогового учета на данном предприятии.
Список использованных источников
I. Нормативно-правовые акты:
Налоговый кодекс Российской Федерации.
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н;
Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н (далее - ПБУ 1/98);
Положение по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н;
Положение по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н (далее - ПБУ 5/01);
Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н;
Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н;
Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн;
Положение по бухгалтерскому учету “Информация по сегментам” (ПБУ 12/2000), утвержденное приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11;
Положение по бухгалтерскому учету “Учет государственной помощи»” (ПБУ 13/2000), утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н;
Положение по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н (далее - ПБУ 14/200);
Положение по бухгалтерскому учету “Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию” (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н (далее - ПБУ 15/01);
Положение по бухгалтерскому учету “Учет расходов на научно-исследовательские, опытно -конструкторское и технологические работы»” (ПБУ 17/02), утвержденное приказом Минфина России от 18 сентября 2006 г. № 115н;
Положение по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений” (ПБУ 19/02), утвержденное приказом Минфина России от 10 декабря 2002г. №126н;
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приложение к Приказу Минфина РФ от 28 июля 1995 г. № 49);
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (приложение к Приказу Минфина РФ от 23.04.2002 №33н).
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (приложение к Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н)
II. Учебная и методическая литература
Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. Серия «Экономика и управление». Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004.
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет: учеб.; под ред. Ю.А. Бабаева. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005.
Бухгалтерский учет. / Коллектив авторов под ред. Безруких П.С. Изд. 3-е. – М.: Бухгалтерский учет, 2001 и 2004.
Вагапова А. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции // Финансовая газета. Региональный выпуск. - Декабрь 2004.
Врублевский Н.Д. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. М.: Бухгалтерский учет, 2005.
Жуков В.Н. Учет издержек обращения в торговых организациях // Бухгалтерский учет. - 2005.
Ильенкова Н.Д. Спрос: анализ и управление: Учеб. пособие / Под ред. Беляевского. - М.: Финансы и статистика, 1997.
Карзаева Н.Н., Бельтова Т.А. Товары и расходы на продажу // Бухгалтерский учет. - 2003.
Кондраков П. Бухгалтерский учет. – М.: Инфра-М, 2003.
Мизиковский Е.А. Теория бухгалтерского учета. Учебник. - М.: Экономистъ, 2004.
Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке: Перевод полного официального текста МСФО, принятых в ЕС по состоянию на 31.01.2006. М.: Аскери-АССА, 2006.
Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет, учебное пособие изд. Старое, переработанное и дополнительное. – М.: ИД ФБК пресс, 2001.
Палий В.Ф. Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии/Вестник ИПБ России, декабрь, 2004.
Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2007.
Пансков, Владимир Георгиевич Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. – 2000.
Платонова Н. Формирование себестоимости в системах учета затрат // Финансовая газета. - Октябрь 2005.
Рожнова О.В. Финансовый учет. Теоретические основы, методологический аппарат. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Изд-во "Экзамен", 2003.
Соколов А.А. Проблемы формирования учетной политики // Экономический анализ: теория и практика. - 2007.
Соколов Я.В., Патров В.В. Экономический смысл издержек обращения на остаток товаров // Бухгалтерский учет. - 2003.
Шапкин А.С. Экономические и финансовые риски. Оценка, управление, портфель инвестиций. - 4-е изд. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и К", 2006.
Чайковская Л.А., Бухгалтерский учет и налогооблажение: учеб.пособие/ Л.А Чайковская.- М.: Издательство « Экзамен», 2006.
формирование учетный налоговый политика