Нині серед ключових завдань забезпечення належних темпів розвитку вітчизняної економіки постає необхідність вдосконалення податкової системи, яка могла б належним чином координувати та регулювати економічні процеси в нашій державі. Побудова ефективної та збалансованої податкової системи є важливим питанням для будь-якої країни, а особливо в період ринкових перетворень.

Необхідною умовою для цього є розвиток теорії оподаткування і, зокрема, дослідження та узагальнення природи окремих форм оподаткування, особливостей їх функціонування. Такі знання дадуть змогу більш об'єктивніше сформувати податковий механізм, підвищити ефективність оподаткування.

Непрямі податки посідають чільне місце в податковій системі України, їм належить ключова роль в економіці нашої держави - вони є стабільним джерелом наповнення державного бюджету та суттєво впливають на діяльність суб'єктів господарювання.

Вітчизняні економісти на протязі тривалого часу ведуть дискусії щодо напрямів реформування податкової системи, в тому числі і в частині справляння акцизів. Активну участь у цих дискусіях приймають, зокрема: В. Андрущенко, А. Даниленко, М. Дем'яненко, Ю. Іванов, Т. Єфіменко, А. Крисоватий, В. Лановий, І. Луніна, А. Соколовська, В. Федоров та ін.

На жаль, останнім часом в нашій державі простежується тенденція не завжди економічно обґрунтованих змін у податковій системі. У цьому контексті найбільше суперечностей виникає з приводу механізму функціонування податку на додану вартість (ПДВ), який є основною формою універсальних акцизів. Зокрема, як зауважує М. Дем'яненко, у даний час майже всі податки сприймаються негативно, але найбільше нарікань зазнає ПДВ. Останнім незадоволені практично всі господарюючі структури, особливо аграрного спрямування [1, c. 38].

Як наслідок, часто лунають пропозиції про необхідність реформування механізму справляння даного податку, в тому числі і шляхом його заміни іншою формою універсального акцизу.

Метою даної статті є узагальнення економічної природи універсальних акцизів, характеристика їх основних форм і на цій основі розробка рекомендацій щодо вдосконалення засад функціонування даної податкової форми в Україні.

Фінансова думка виробила різні форми й методи оподаткування. Кожен вид податків має свої специфічні риси та функціональне призначення і посідає окреме місце в податковій системі. Роль того чи іншого податку характеризується його приналежністю до певної групи у відповідності з існуючою класифікацією податків.

Найбільш поширеним критерієм поділу податків є їх поділ за формою оподаткування, відповідно за якого всі податки поділяються на прямі й непрямі. Даний поділ податків вперше було застосовано в науковому обігу у XVI столітті Д. Локком, який, по суті, започаткував поділ податків на групи. В основу класифікації податків ним було покладено критерій перекладності. Визначивши, що будь-який податок, з кого б він не справлявся, зрештою падає на землевласника, Д. Локк встановив, що замість податків, якими обкладається земля непрямо, варто віддати перевагу податку безпосередньо на землевласника. Він вважав, що лише поземельний податок є прямим, решта податків є непрямими [2, c. 98].

Розвиток сучасної податкової системи, етапи її формування, показують, що непрямі податки займають визначальне значення в системах оподаткування багатьох країн. Свій розвиток вони започаткували разом із становленням податкової системи і сформувались у вигляді акцизів, фіскальних монополій і мита [3, c. 33].

Акцизи, що походять від латинського слова "excise" лат. - "відсікати", оскільки завдяки їх застосуванню частина вартості товару ніби відсікається на користь держави), представлені у вигляді двох форм: специфічні та універсальні. За своєю економічною природою вони являють собою надбавку до ціни. Специфічні акцизи встановлюються на певні окремі групи товарів, універсальні - для всіх товарів і послуг, тобто характеризуються всеосяжністю та широтою податкової бази.

Універсальний акциз може функціонувати у трьох формах:

- податку з продажів або купівель (податку з обороту в однорівневій формі). У даній формі він виступає як податок з продажу (США, Швеція до 1969 р., Норвегія до 1970 р.) чи податок із закупівель (Велика Британія до 1973 р., Данія до 1967 р., Португалія до 1986 р.), або як податок на виробників обробної промисловості (Франція, Греція, Фінляндія, Туреччина до податкових реформ відповідно 1968, 1987, 1964 та 1985 років). Податок з обороту в однорівневій формі справляють на одному ступені руху товару, що суттєво звужує сферу його застосування, фіскальне та регулююче значення.

податку з обороту в багаторівневій формі (в даний час не використовується). Друга форма універсального акцизу складніша, оскільки при її застосуванні обкладається валовий оборот на всіх етапах руху товару, що викликає кумулятивний ефект. До оподаткованого обороту потрапляють суми податків, сплачені при купівлі товарів виробничого призначення та послуг. Тобто податок утримується не тільки з обороту товарів і послуг, а й із раніше сплачених податків. Кумулятивний ефект негативно впливає на конкурентне середовище - у гіршому становищі опиняються фірми, у витратах виробництва яких вище питома вага сировини і напівфабрикатів, послуг та інших виробничих факторів. Ця форма штучно збільшує оподатковуваний оборот та стимулює до вертикальної інтеграції виробництва господарюючих суб'єктів [4, с. 247-248];

податку на додану вартість (є найбільш поширеною формою, яка визнається податковим законодавством ЄС, як єдино можлива форма для країн-членів даної співдружності). Дана форма зберігає переваги багаторівневого податку з обороту щодо оподаткування усіх ступенів руху товару, але одночасно ліквідує його основний недолік - кумулятивний ефект. Специфіка нарахування та сплати ПДВ полягає в тому, він нараховується та сплачується на кожному етапі руху товару від виробника до споживача [5, с. 206-207]. При цьому, з оподатковуваного обороту виключаються податки сплачені на попередніх етапах внаслідок чого об'єктом оподаткування виступає вартість створена на даному конкретному ступені руху товару (цей показник називається доданою вартістю, відповідно звідси і назва податку).

Отже, "модернізація" податку з обороту обумовила винайдення ПДВ, для якого характерний значний фіскальний потенціал, при цьому він позбавлений недоліків, які притаманні іншим формам універсального акцизу. Емпірично розроблений ПДВ, на переконання К. Шоупа, колишнього члена фінансового комітету ЄС, став "найновішою й, певно, остаточною формою історичної еволюції податків з обороту" [13, с. 250].

Винайдення ПДВ належить французькому економісту М. Лоре, котрий в 1954 році докладно охарактеризував схему його дії і дав пропозицію замінити ним податок з обороту, який використовувався на той час. Проте, введення податку завершилось у Франції лише в 1968 р., після тривалого експерименту його дослідного застосування в залежній від Франції африканській країні Кот де Вуар. В останнє десятиліття ХХ століття ПДВ отримав широке поширення у світі. Зокрема, він використовується в 42 країнах, в тому числі в 17 європейських. На нього припадає в середньому 13,8% податкових надходжень в бюджети країн і 5,5% валового внутрішнього продукту [6, с. 52-53].

Широке використання та поширення ПДВ обумовлене фіскальними, психологічними та економічними перевагами даного податку.

У країнах ЄС, як справедливо зауважує Д. Волков, ПДВ відіграє суттєву роль, адже завдяки йому реалізується основна мета інтеграції країн - забезпечення вільного переміщення товарів, робіт і капіталу. В ЄС прийнято такі схеми адміністрування ПДВ, які дають змогу здійснювати точне нарахування і відшкодування цього податку на товари й послуги експортного призначення. Але при надходженні в країну призначення імпортовані товари й послуги обкладаються ПДВ так само, як і товари власного виробництва. Це створює однорідне податкове середовище для товарів і послуг, що пропонуються для реалізації на міжнародних ринках [7, с. 119].

Водночас, в економічній літературі можна знайти і неприйняття застосування ПДВ, що пояснюється окремими недоліками даного податку. Зокрема, ПДВ вважається "антисоціальним податком". Недоліки податку, як наголошує Н.І. Сидорова, полягає в його регресивності, тобто більший тягар припадає на низькі доходи малозабезпечених людей. Населення купує одні і ті ж товари (послуги) за однаковими цінами, які включають однакову суму ПДВ, незалежно від величини своїх доходів, тому в видатках малозабезпечених суми ПДВ складають вищу частку, ніж в видатках високозабезпечених категорій населення [8, С.36].

Критичне ставлення до податку на додану вартість з боку окремих економістів і практиків сформувалося й через ряд інших причин, на які звертає увагу С. Осадчий. Однією з них є те, що введення даного податку в Україні було викликане гострою необхідністю формування власної податкової політики і дуже обмеженим в часі, без належної підготовки і відпрацювання механізму функціонування податку. В розумінні механізму функціонування ПДВ є певні складнощі, внаслідок чого в окремих економістів з'являється думка про багаторазове зростання ціни за рахунок оподаткування на всіх стадіях руху товару [9, с. 63].

На цю ж проблему неодноразово в своїх статтях звертає увагу М. Дем'яненко. Він наголошує на тому, що насправді подвійне оподаткування відсутнє, а є специфічний механізм обчислення даного податку, завдяки якому при визначенні як об'єкта оподаткування ПДВ оборотів з реалізації, реально оподатковується додана вартість. Так відбувається тому, що податок обчислюється не шляхом безпосереднього оподаткування доданої вартості, а поетапно через інші показники. Спосіб обчислення ПДВ має назву методу "рахунків-фактур". Саме він був прийнятий країнами ЄС при запровадженні ПДВ і завдяки його перевагам став найпоширенішим у практиці оподаткування ПДВ [1, с. 38-39].

Не розуміння економічної суті ПДВ є причиною помилкових трактувань наслідків його дії. У колишньому СРСР формою універсального акцизу виступав податок з обороту, основним недоліком якого був "кумулятивний ефект". І якщо в умовах директивної економіки він через державне цінове регулювання частково нейтралізувався, то при переході до ринкових відносин таке регулювання неможливе. Відповідно, при формуванні власної податкової системи і була надана перевага ПДВ. Застосування даного податку дозволило усунути зазначений дефект податку з обороту. Тому твердження про те, що при оподаткуванні ПДВ відбувається "нагромадження" податків на кожному етапі виробництва і таким чином збільшується ціна кінцевої продукції, є помилковим [1, с. 39].

Відповідно, періодично виникають різні дискусії щодо доцільності подальшого функціонування ПДВ, обґрунтовуються пропозиції щодо скасування ПДВ та запровадження іншого універсального акцизу у вигляді податку з продажу, податку з обороту; зміни способу вирахування ПДВ; запровадження диференціації ставок ПДВ.

Оскільки розглянуті вище три види універсальних акцизів належать до однієї групи та мають деякі спільні ознаки, окремі вчені не вбачають принципових відмінностей між ними. Наприклад, В. Щербак податок на додану вартість називає податком з продажу, тому що він застосовується до ціни товару [10, с. 23]. Також існують пропозиції ввести комбінований податок, який обчислюється як податок на додану вартість, а сплачується як податок з продажу [11, с. 55-57]. Ми вважаємо, що ці форми універсальних акцизів хоча і відзначаються певною схожістю, проте мають різні об' єкти та способи нарахування, а отже ототожнювати їх некоректно.

В частині пропозицій щодо скасування ПДВ і запровадження податку з обороту ми поділяємо думку відомого українського дослідника проблем непрямого оподаткування А. Соколовської, яка переконана, що "в наш час скасування ПДВ і запровадження податку з обороту не можна вважати конструктивною пропозицією" [14, с. 241]. Така ідея була слушною лише в перші роки формування своєї власної податкової системи, тобто коли податком з обороту можна було скористатися як перехідною формою універсального акцизу.

В якості аргументів на користь подальшого функціонування ПДВ в Україні можна навести наступне.

По-перше, внаслідок використання протягом тривалого часу ПДВ до нього вже звикли як платники, так і податківці. Податковими органами вже накопичений позитивний досвід адміністрування ПДВ, боротьби з ухиленням від його сплати.

По-друге, кожен податок має як свої переваги так і вади. Навряд чи можливо точно визначити, запровадження якої з форм універсальних акцизів супроводжуватиметься меншими незручностями. Простота справляння податку з обороту, як його основна перевага над ПДВ, мала більше значення в перші роки становлення оподаткування в Україні, тоді як нині на перший план виходять зовсім інші критерії.

По-третє, скасування ПДВ і запровадження іншого податку, як це пропонують окремі політики, призведе до руйнації існуючого механізму запобігання подвійному оподаткуванню, адже всі міжнародні угоди, укладені Україною з цієї проблеми, стосуються нинішніх форм оподаткування і, зокрема, ПДВ, який справляється за принципом країни призначення.

По-четверте, справляння ПДВ є обов' язковою умовою членства ЄС і дозволяє уніфікувати практику функціонування обігових податків в країнах членах Європейської співдружності [14, с. 241-242].

Тому на наше переконання скасування ПДВ і впровадження будь-якої іншої форми універсальних акцизів в Україні - це крок назад, тому що тривале функціонування ПДВ у різних країнах засвідчує його відповідність вимогам ринкової економіки. Обрання країнами ЄС податку на додану вартість важелем, який створює умови для нормального функціонування економік країн-учасників, зобов'язує Україну, яка проголосила курс на співпрацю і поступове входження до ЄС одним із пріоритетів, врахувати ці вимоги. Інше питання - вдосконалення законодавчих актів, що регламентують нині застосування ПДВ, механізму його справляння та адміністрування. Зокрема, на думку С. Осадчого окремі положення Закону України "Про податок на додану вартість" потребують уточнення або ширшого роз'яснення [9, с. 63].

Подібних поглядів притримується і А. Крисоватий, який наголошує на тому, що податок на додану вартість потрібно вдосконалювати, а не переходити до нижчих форм універсального акцизу - податку з продажу чи податку з обороту. На його думку, функціонування ПДВ вимагає великих фінансових витрат і високої податкової техніки, тоді як функціонування податку з продажу не вимагає таких компонентів. Проте, він ставить під сумнів доцільність переходу на нижчі ступені універсального акцизу, адже світова теорія і практика рухаються зовсім в іншому напрямку. Тим паче, що на переконання вченого, "окремі засади функціонування ПДВ в Україні уже відпрацьовані і виправдовують себе" [12, С.101].

Таким чином, непрямі податки займають визначальне місце в системі оподаткування як України, так і значної кількості країн світу. Універсальні акцизи як основний різновид непрямих податків можуть бути представленні у вигляді трьох форм: - багатостадійний податок з обороту, - одностадійний податок з обороту (податок з продажу), - податок на додану вартість. Кожна з них має свої переваги і недоліки, і нині в Україні точаться запеклі дискусії щодо застосування тієї чи іншої форми. На наше переконання, в світлі європейської інтеграції альтернативи застосуванню ПДВ в Україні не має. Питання повинно зводитися не до вибору тієї чи іншої форми універсального акцизу, що має застосовуватись в Україні, а до напрямів вдосконалення механізму справляння податку на додану вартість.

Постановка проблеми. В умовах членства України в СОТ актуальною є проблема адаптації законодавства, що регулює діяльність в АПК, до нових умов та правил даної організації. В першу чергу, це стосується нормативно-правових актів у сфері оподаткування та фінансової підтримки вітчизняних товаровиробників.

Однією з ключових вимог СОТ є необхідність реформування діючого механізму фінансової підтримки сільського господарства за рахунок особливого порядку справляння ПДВ та зниження рівня митних бар'єрів. Проте, на відміну від інших галузей економіки, сільське господарство має свою специфіку, що в першу чергу пов'язана із забезпеченням продовольчої безпеки країни. Головним чином, проблема стосується функціонування спеціальних режимів ПДВ, рівня митних тарифів, а також передбачає обґрунтування шляхів захисту вітчизняних товаровиробників в умовах зниження ставок мита.

Так, навіть після зниження митних зборів відповідно до угоди, досягнутої під час "Токійського раунду", середній рівень митного захисту вітчизняного ринку сільськогосподарських товарів становив 11% порівняно із середнім рівнем мита 4,7 % [1]. При цьому не останнє значення набуває й питання наповнення бюджету в умовах зниження рівня митного обкладення.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дана проблематика набула особливої актуальності в останні декілька років. Нині суттєві пропозиції теоретично-методичного та практичного характеру з вирішення даної проблеми в своїх працях обгрунтовують І. Кобута [2], Т. Осташко [3], О. Гребельник [4], І. Лютий, А. Дрига [5] та ін. Проте, вивчення наукових літературних джерел з даної проблеми показало існування значних розбіжностей у підходах до оцінки фіскальних аспектів експортно-імпортних операцій із сільськогосподарською продукцією, що вимагає проведення подальших поглиблених досліджень з метою пошуку шляхів оптимального їх вирішення.

Мета статті. Метою статті є оцінка та аналіз фіскальної значимості оподаткування експортно-імпортних операцій із сільськогосподарською продукцією, окреслення перспектив його розвитку в умовах членства України в СОТ та розробка моделі впливу експортно-імпортних операцій на фінансову базу держави в галузі сільського господарства.

Виклад основного матеріалу. У зв'язку зі вступом України до СОТ в наступні роки поступово будуть скорочуватися митні ставки на продукцію імпорту та експорту. Це скорочення відбудеться в декілька етапів, що зазначені в договорах між Україною та країнами-членами СОТ, і, на наш погляд призведе до зниження ролі непрямих податків у формуванні Державного бюджету. Таке припущення можна зробити в зв'язку зі вступом України у СОТ, при цьому митні ставки щорічно будуть скорочуватися.

Непрямі податки в сучасній податковій системі України складають три чверті усіх надходжень до Державного бюджету України (табл.1).

Таблиця 1 Непрямі податки у податковій системі України

Показники	2003	2004	2005	2006	2007
Загальні надходження непрямих податків, млрд. грн. частка у податкових надходженнях Держбюджету, % частка у загальних податкових надходженнях, %	20,8 59,1 38,4	27,4 68,4 43,3	47.7 63,9 48.8	65,2 68,5 52,1	76,6 68,1 51,2
Податок на додану вартість, всього, млрд. грн. частка у податкових надходженнях Держбюджету, % частка у загальних податкових надходженнях, %	12,6 35,3 23,2	16,7 44,7 26,5	33,8 45,3 34,5	47,5 49,9 37,7	59,1 51,6 42,6
Акцизний збір, всього надходжень, млрд. грн. частка у податкових надходженнях Держбюджету, % частка у загальних податкових надходженнях, %	5,2 13,5 9,7	6,7 15,2 10,6	7,9 10,6 8,2	10,2 10,7 8,4	10,3 9,2 7,6
Мито, всього всього надходжень, млрд. грн. Частка у податкових надходженнях Держбюджету, % Частка у загальних податкових надходженнях, %	3,0 9.4 5.5	4,0 9.2 6.3	6,0 8,0 6,1	7,6 7,9 6,0	8,2 7,3 6,0

* Розраховано за даними Міністерства фінансів України та ДПАУ

Якщо проаналізувати частку непрямих податків в Держбюджеті у 2004-2007 рр., то можна помітити, що вона залишається практично незмінною. Якщо в структурі податкових надходжень до Зведеного бюджету у 2003 році переважали прямі податки (понад 60% у загальній структурі), то вже у 2006-2007 рр., непрямі податки вже займають більшу частку (51-52%).

Також зростає питома вага ПДВ у структурі непрямих податків у Державному бюджеті за період 2003-2007 рр. вона зросла із 35,3 % у 2002 р. до 51,6% у 2007 р.. При цьому простежується тенденція до поступового зменшення ролі акцизу у податкових платежах за даний період, а фіскальна роль мита залишається майже без змін. Доволі показовою є ситуація 2005 року, коли надходження по ПДВ подвоїлися, а по миту виросли в півтора рази, що пов'язано із закриттям вільних економічних зон.

Зокрема, майже 2/3 надходжень від непрямих податків забезпечують митні органи (68% у 2007 році). Крім того, 70% загальних надходжень ПДВ, забезпечують митні органи під час розмитнення товарів чи послуг. Даний податок складає левову частку у загальних надходженнях забезпечених митницею, - понад 77 % у 2006-2007 р.р.. На другому місці перебуває мито, яке в середньому займає 17-18% у загальних надходженнях, забезпечених митницею (табл. 2).

Відношення податкових надходжень адміністрованих митницею, до обсягів імпорту в останні роки є стабільним і складає 17,1-18,3%. Такий низький рівень податкового навантаження пояснюється застосуванням податкових векселів (надходження зараховуються вже як адміністровані податковою службою) і значною кількістю пільг при ввезенні окремих видів товарів (зокрема при імпорті нафти і газу мито не справляється).

Проте, зі вступом до СОТ, значимість та вплив на наповнення бюджету по таких видах обов'язкових платежів державі як мито (ввізне так і вивізне) та акциз будуть суттєво скорочуватись. Зокрема, будуть звільнені від розмитнення транспортні засоби, що становлять вагому частку надходжень по акцизу. Водночас зростатиме частка акцизу у ціні алкогольних та тютюнових виробів, що зумовить збільшення надходжень по даному джерелу. У цьому контексті слід відзначити, що частка акцизу у ціні тютюнових виробів в Україні складає близько 25%, тоді як, наприклад, у Великій Британії - 60-65% [6].

Таблиця 2 Наповнення Державного бюджету України органами Державної митної служби у 2004-2007рр. млрд.грн *

Показники	2004	2005	2006	2007
Забезпечено надходжень, всього, млрд. грн.	18,2	31,0	41,2	54,1
- у % до загальних податкових надходжень Держбюджету	66,4	65,0	63,2	68,1
- у % до загальних надходжень Державного бюджету	40,6	41,6	43,3	46,4
- в т.ч. адміністровано податку на додану вартість	13,1	23,0	31,9	41,7
частка ПДВ у надходженнях, забезпечених митницею, %	71,8	74,1	77,4	77,1
частка ПДВ, забезпеченого митницею у загальних
надходженнях по ПДВ, %	78,4	68,0	67,2	70,2
- в т.ч. адміністровано акцизного збору	0,35	0,5	0,9	1,3
частка акцизу у надходженнях, забезпечених митницею, %	2,0	1,7	2,2	2,5
- в т.ч. адміністровано мита	4,2	6,5	7,2	9,9
частка мита у надходженнях, забезпечених митницею, %	23,1	21,0	17,5	18,3
Відношення податкових надходжень до обсягів імпорту, %	12,55	17,15	18,27	17,83

*Складено за даними ДМСУ

Експортно-імпортні фактори суттєво впливають на фінансову базу держави. Основним завданням держави у сфері зовнішньої торгівлі є забезпечення ефективного функціонування фінансового механізму регулювання експортно-імпортної діяльності, який би при цьому давав можливість належним чином формувати фінансову базу держави. Модель впливу експортно-імпортних операцій з продукцією АПК на фінансову базу держави представлена в табл. 3. У даній моделі ми ставили перед собою завдання максимально оцінити вплив експортно-імпортних операцій (тобто врахувати максимальну кількість факторів на фінансову безпеку держави та її економіку). Зрозуміло, що переважну більшість з них досить складно оцінити аналітично, оскільки цей вплив є опосередкованим і залежить від багатьох факторів. Класично прийнято вважати, що переважання експорту над імпортом має більше переваг і є бажаним, ніж зворотний випадок. Адже, за такої ситуації, створюються робочі місця, росте зайнятість населення та здійснюється ріст ВВП, відповідно, зростають й інші можливості держави.

Таблиця 3 Вплив експортно-імпортних операцій на фінансову базу держави

Показники	Вигоди	Втрати
Експорт сільськогосподарської продукції	надходження вивізного мита -валютні надходження (покращення сальдо валютного балансу) зростання ціни та збільшення податкових надходжень (податку на прибуток та ПДВ) зменшення обсягів бюджетного дотування внаслідок зростання ціни	необхідність відшкодування ПДВ, сплаченого в Україні необхідність стимулювання (субсидування) експорту; витрати на забезпечення продовольчої безпеки у випадках надмірного експорту (за неналагодженого механізму)
Імпорт сільськогосподарської продукції	надходження ввізного мита надходження імпортного ПДВ акцизний збір з імпорту; зниження цін на внутрішньому ринку (вигода для споживачів); зменшення обсягів субсидування доходів населення.	зниження ціни та зменшення надходжень від податку на прибуток, ПДВ та ПДФО; втрати робочих місць та необхідність збільшення виплат по безробіттю, витрати на створення нових робочих місць ; збитки вітчизняних товаровиробників внаслідок зниження ціни та необхідність їх дотування; збільшення імпортозалежності, витрати на забезпечення продовольчої безпеки у випадку підвищення світових цін
Використання вітчизняних ресурсів (техніка, оборотні засоби)	підвищення рівня зайнятості населення, зменшення виплат по безробіттю; збільшення надходжень від податку на прибуток, ПДВ та ПДФО; формування експортного потенціалу, зниження залежності від імпорту та, відповідно, світових цін	недоотримання прибутку внаслідок застосування технологічно відсталих засобів виробництва; необхідність реалізації державної програми будівництва заводів з виробництва техніки та інших виробничих факторів (добрив, гербіцидів)
Імпорт матеріальних ресурсів (техніка, оборотні засоби)	надходження ввізного мита надходження імпортного ПДВ акцизний збір з імпорту; здешевлення продукції внаслідок застосування сучасних засобів виробництва та технологій; підвищення конкурентоспроможності вітчизняного сільського господарства за ціною	зниження рівня зайнятості переорієнтація або закриття заводів з виробництва техніки і виробничих факторів недоотримання прямих податків залежність від імпорту засобів Виробництва

При експорті сільськогосподарської продукції вітчизняні товаровиробники сплачують вивізне мито, проте держава їм відшкодовує ПДВ. На відміну від товаровиробників, вигоди та втрати для держави дещо відрізняються. Так, при експорті сільськогосподарської продукції вигодами для держави є: надходження вивізного мита, валютні надходження, зростання ціни та збільшення податкових надходжень (податку на прибуток та ПДВ), а також зменшення обсягів бюджетного дотування внаслідок зростання ціни.

До негативних сторін можна віднести необхідність відшкодування ПДВ, стимулювання (субсидування) експорту, витрати на забезпечення продовольчої безпеки у випадках надмірного експорту. Аналогічна ситуація спостерігається при імпорті сільськогосподарської продукції та при експорті-імпорті сільськогосподарської техніки та інших виробничих засобів вітчизняного та іноземного виробництва.

Розглядаючи структуру експорту-імпорту сільськогосподарської продукції (табл. 4-5) варто відмітити, що нині спостерігається тенденція до зростання питомої ваги експорту сільськогосподарської продукції у загальному обсязі експорту товарів з України та зменшення частини імпорту сільгосппродукції у загальній структурі імпорту. Також слід відмітити, що після отримання Україною статусу члена СОТ відповідно до консолідованої тарифної пропозиції середньоарифметична ставка ввізного мита на сільськогосподарську продукцію зменшиться з 13,8% до 11,2% [7].

Таблиця 4 Структура експорту сільськогосподарської продукції з України у 2003-2007рр. *

Показники	2003	2004	2005	2006	2007
Частка сільськогосподарської продукції у загальному обсягу експорту, %	11,81	10,63	12,58	12,20	12,71
Темп зростання обсягів експорту сільськогосподарської продукції, %	x	127,0	124,0	109,5	132,6
Відношення обсягів експорту сільськогосподарської продукції до валової продукції сільського господарства, %	4,13	4,06	4,54	4,85	5,69
Група І УКТ ЗЕД: обсяги експорту всього, млн. дол. % від загального експорту с.-г. продукції	523,3 19,2	648,5 18,7	732,0 21,4	396,5 8,4	747,2 12,0
Група ІІ УКТ ЗЕД: обсяги експорту всього, млн. дол. % від загального експорту с.-г. продукції	745,8 27,3	1135,6 32,7	1694,8 39,4	1950,5 41,4	1726,4 27,6
Група ІІІ УКТ ЗЕД: обсяги експорту всього, млн. дол. % від загального експорту с.-г. продукції	558,8 20,5	545,8 15,7	587,2 13,6	971,4 20,6	1718,0 27,5
Група ІУ УКТ ЗЕД:
обсяги експорту всього, млн. дол.	904,2	1140,7	587,2	1394,2	2056,2
% від загального експорту с.-г. продукції	23,0	22,9	25,6	29,6	42,9

*Складено за даними Державного комітету статистики України.

Як видно з даних табл. 5, частка сільськогосподарської продукції в загальному обсязі експорту в аналізованому періоді постійно зростає: з 10,6% у 2004 р. до 12,7% у 2007 р.. На даний момент, сільськогосподарська продукція забезпечує 1/8 всього вітчизняного експорту, що є достатньо високим показником в порівнянні з країнами ЄС.

Найбільш питому вагу в структурі вітчизняного експорту займає ІІ група згідно УКТ ЗЕД, яка у 2005-2006 рр. склала близько 40% загального обсягу експорту сільськогосподарської продукції. В останні роки питома вага І групи (молоко, м' ясо) за аналізований період суттєво знизилась з 20% у 2003-2005 р.р. до 10-12% у 20062007 рр. (майже вдвічі).

Таблиця 6 Структура імпорту сільськогосподарської продукції в Україну у 2003-2007рр. *

Показники	2003	2004	2005	2006	2007
Співвідношення імпорту та експорту сільськогосподарської продукції, %	79,56	55,08	62,35	67,19	65,81
Частка сільськогосподарської продукції у загальному обсягу імпорту, %	9,4	6,6	7,4	7,0	6,8
Група І УКТ ЗЕД: обсяги імпорту всього, млн. дол. % від загального імпорту с.-г. продукції	189,2 8,7	315,0 16,5	499,6 18,6	648,9 20,5	771,4 18,8
Група ІІ УКТ ЗЕД: обсяги імпорту всього, млн. дол. % від загального імпорту с.-г. продукції	776,6 35,7	439,5 23,0	525,5 19,6	671,7 21,2	860,5 20,9
Група ІІІ УКТ ЗЕД: обсяги імпорту всього, млн. дол. % від загального імпорту с.-г. продукції	109,3 5,0	149,3 7,8	204,1 7,6	191,1 6,0	388,2 9,4
Група ІУ УКТ ЗЕД: обсяги імпорту всього, млн. дол. % від загального імпорту с.-г. продукції	1098,6 50,6	1004,7 52,7	1454,7 60,2	1654,5 52,3	2090,9 50,9

*Складено за даними Державного комітету статистики України.

Як видно з даних табл. 6, за аналізований період відбулися суттєві зміни в структурі імпорту сільськогосподарської продукції. По-перше, співвідношення імпорту та експорту знизилось з 79,56 % в 2003 році до 65,8%, що слід визнати позитивною тенденцією. По-друге, питома вага сільськогосподарської продукції в загальному обсязі імпорту за аналізований період знизилась на 27,6%, склала 1/15 загального обсягу імпорту (що в 1,8 рази менше обсягів експорту).

За останні 5 років частка І групи УКТ ЗЕД (молоко, м'ясо, риба) зросла з 8,7 % до 18,8 %, тобто в 2,2 рази в.п.. Водночас, суттєво знизилась частка ІІ групи (зернові) - з 35,7 % до 20,9 % - в 1,7 рази або майже на 15 в.п..

Суттєво зросла частка ІІІ групи, тоді як ІУ група залишилася майже без змін протягом аналізованого періоду та перевищує половину всього імпорту сільськогосподарської продукції України.

Так, у структурі експорту та імпорту сільськогосподарської продукції у 20032007 рр., відбувалося скорочення експорту та збільшення імпорту по тваринництву, де Україна втратила майже весь експортний потенціал, також у 2003 р. експорт готових харчових продуктів становив 23,0% всього експорту продукції АПК, при імпорті - 50,6% всього імпорту АПК, а у 2007 році - експорт 42,9% при імпорті - 50,9%.

Щодо ситуації в галузі рослинництва, то тут спостерігається пряма залежність між експортом та врожайністю по основних сільськогосподарських культурах. Хоча доволі показовою є ситуація щодо експорту насіння і плодів олійних культур, де їх частка зросла в структурі експорту більш ніж у два рази. При цьому, Україна займає друге місце серед країн-експортерів [8]. Не слід забувати, що при високій рентабельності вирощування соняшнику негативно позначається на характеристиках ґрунтів, а основним стримуючим фактором від експорту є експортне мито, то державі потрібно шукати інші важелі впливу на ситуацію з експортом олійних культур.

Далі проаналізуємо сформовану нами модель за результатами господарювання сільськогосподарської галузі в 2007 році шляхом аналітичної оцінки показників впливу експортно-імпортних операцій із сільськогосподарською продукцією на фінансову базу держави (табл. 6).

Як свідчать дані табл. 6, у результаті проведення експортно-імпортних операцій у 2007 при нарахуванні податків держава отримала понад 7 млрд. грн. та була змушена відшкодувати 2,8 млрд. грн. суб'єктам господарювання, які здійснювали експорт сільськогосподарської продукції.

Таблиця 6. Аналітична оцінка впливу експортно-імпортних операцій із сільськогосподарською продукцією на фінансову базу держави у 2007р. (млрд. грн.)

Показники	Значення
Надходження
ПДВ при імпорті	3,8
Ввізне мито	2,7
Вивізне мито	0,1
Акцизний збір при імпорті	0,5
Всього надходжень	7,1
Втрати: відшкодування ПДВ при експорті	2,8
Чисті надходження	4,3

Розраховано за даними Держкомстату.

Як результат, у 2007 році держава одержала 4,3 млрд. грн. при оподаткуванні експортно-імпортних операцій з продукцією сільсько-господарського виробництва.

Висновки. Отже, проведене дослідження показує, що Україна має провести поступову та чітку реструктуризацію податкової політики в частині реформування механізму стягнення ПДВ та практики відшкодування даного податку експортерам, а також зниження митних ставок. Безумовно, це вразить деякі галузі сільського господарства, які держава "захищала" шляхом введення експортного мита, проте дозволить конкурувати на рівних умовах із зарубіжними товаровиробниками на світових ринках, що забезпечить принцип соціальної справедливості, тобто торгівля без дискримінації, та вільний доступ до світових ринків.

Фіскальне значення непрямих податків при оподаткуванні експортно-імпортних операцій із сільськогосподарською продукцію дещо знизиться, проте таке зниження суттєво не виплине на фінансові можливості держави, оскільки буде компенсоване надходженнями від інших форм оподаткування.

Список використаних джерел інформації

Храмов В.О., Бовтрук Ю.А. Зовнішньоекономічна політика: Навч. посіб. - К.: МАУП, 2002. - 264 с.

Кобута І. Гармонізація національного законодавства у сфері сільського господарства з нормами і правилами СОТ // В кн.: Актуальні питання аграрної економіки: Збірник робіт. - К., 2005- 407 с.

Осташко Т.О. Структурно-інстутиційний аналіз аграрного ринку. - К.: Ін-т екон. та прогнозув., 2006.-56 с.

Гребельник О.П. Митно-тарифна політика за умов трансформації економічної системи: Монографія. - К.: Київ. нац. торг.-екон. ун-т, 2001. - 488 с.

Лютий І.О., Дрига А.Б., Петренко М.О. Податки на споживання в економіці України. - К.: Знання, 2005. - 355 с.

Світова організація торгівлі: перспективи та виклики для України. Український центр міжнародної інтеграції. - К-2005. - 107 с.

Інформаційно-аналітичні матеріали з питань вступу України до СОТ. Міністерство економіки України, 2006 р. - 19 с.

Агропромисловий комплекс в системі зовнішньоекономічної діяльності України / П. Т. Саблука, А.А. Фесина, В.І. Власов та ін..; За ред. П.Т. Саблука. - К.: ННЦ ІАЕ, 2005. - 242 с.

Дем'яненко М. Податок на додану вартість: економічна суть і механізм реалізації // Економіка АПК. - 2000 - № 12. - С. 38-44.

Чередниченко О. Непряме оподаткування у податковій системі України // Фінанси України. - 2003. -№11. - С. 98-104.

Федосов В., Опарін В., П'ятаченко Г. та ін. Податкова система України. - К.: Либідь, 1994. - 461 с.

Суторміна В., Федосов В., Андрущенко В. Держава - податки - бізнес. - К.: Либідь, 1992. - 328 с.

Іванов Ю., Крисоватий А., Десятнюк О. Податкова система. - К.: Атіка, 2006. - 920 с.

Панцов А. Особенности налоговой политики в странах с развитой рьіночной ^кономикой // АПК: ^кономика, управление.- 2008.- №1.- С. 48-53.

Волков Д. Сплата непрямих податків у країнах із ринково економікою // Фінанси України.- 2004.- №2.- С. 118-121.

Сидорова Н. Специфика и функции НДС // Финансьі. - 2008.- №2.-С. 36-40.

Осадчий С. Податок на додану вартість: історія введення і необхідність удосконалення // Економіка АПК.- 2003. - №5.- С. 62-66.

Щербак В. Кому вигідний ПДВ // Економіка України . - 1998.- №9. - С. 59-64.

Сенчуков В. Оптимальна система оподаткування // Економіка України. - 1999.- №3. - С. 55-60.

Крисоватий А. Вдосконалення податку на додану вартість // Фінанси України. - 1996. - №9. - С. 96-101.

Shoup C.S. Public Finance. L.:Weidfeld &Nicolson, 1969.- 375 р.

Соколовська А. Податкова система України: теорія та практика становлення. - К.: НДФІ, 2004. - 372 с.