Введение
В современной экономической литературе – как зарубежной, так и отечественной – довольно редко рассматриваются (и раздельно, и во взаимосвязи) проблемы налогообложения по двум основным группам налогоплательщиков – юридическим и физическим лицам. Между тем исследование показывает, что за последние десятилетия в политике налогообложения юридических и физических лиц произошли существенные изменения. Так, по юридическим лицам фискальная функция, ранее считавшаяся основной, уступила место стимулирующей и регулирующей роли. По физическим лицам основной функцией по-прежнему осталась фискальная, однако в ней резко возросла социальная направленность. Все это заставляет нас по-новому взглянуть на существующие оценки уровня налоговой нагрузки и ее динамики по отдельным странам.
Наряду с термином «налоговая нагрузка», исследователи налоговой политики часто употребляют и другие словосочетания – «налоговое бремя», «налогоемкость», «уровень налогообложения», «тяжесть налогообложения», «налоговое давление». Однако, несмотря на расхождения в терминологии, если речь заходит о количественной оценке налогообложения в той или иной стране, то, как правило, в большинстве случаев оперируют таким показателем, как доля налогов в ВВП. Если же налогообложение рассматривается применительно к отрасли или отдельному предприятию, то налоги могут сопоставляться с прибылью, с чистой добавленной стоимостью, с конечной выручкой и т.п.
В работе на основе рассмотрения налоговой нагрузки отдельно по двум основным группам налогоплательщиков – юридических и физических лиц – сделан вывод, что налоговая нагрузка в динамике за длительный период в промышленно развитых странах снижается как по юридическим, так и по физическим лицам, при одновременном росте части налогов в ВВП.
Современные тенденции в политике налогообложения юридических и физических лиц
Статистические данные по большинству стран мира показывают, что за последние 100 лет доля налогов в ВВП возросла приблизительно в 3–4 раза: если в начале прошлого века она не превышала 8–10%, в середине – 20–30%, то сегодня по разным странам колеблется в пределах 30–50% (см. табл. 1). Как видим, наблюдается значительный рост доли налогов в ВВП.
Можно ли считать этот рост повышением налоговой нагрузки на экономику и налогоплательщиков? Хотя, наверное, с формальной точки зрения, можно говорить об увеличении налоговой нагрузки, все же в действительности это не соответствует ощущениям налогоплательщиков в лице хозяйствующих субъектов и граждан развитых стран.
Необходимо отметить, что по разным странам, находящимся приблизительно на одинаковом уровне развития, доля собираемых налогов в ВВП существенно разнится между собой. Так, по состоянию на 2003 г., в Швеции она составляла 50,8%, в Дании – 49%, в Финляндии – 44,8%, в Великобритании -35,3%, а в США – только 26,8%. Ориентируясь на эти показатели, можем ли мы сделать вывод, что в Швеции налоговое бремя гораздо выше, чем в Великобритании или в США? А, между прочим, многие экономисты такой вывод делают. Нам представляется, что это суждение, основанное на соотношении объема собираемых налогов и ВВП, весьма поверхностно и далеко от истины, – так же, как средняя температура больных по больнице не может служить надежным показателем состояния больных в этой больнице.
Чтобы доскональнее разобраться в этой проблеме, по нашему мнению, необходимо рассмотреть налогообложение отдельно по двум крупным блокам, охватывающим всех налогоплательщиков. Первый блок – это юридические лица, то есть разного рода хозяйствующие субъекты. Второй блок – это физические лица, то есть все наемные работники и просто граждане.
Таблица 1. Динамика доли налогов в ВВП (%)
| Страны | Годы | ||||
| 1938 | 1950 | 1970 | 1986 | 2003 | |
| США…………………………… | 20,6 | 16,8 | 28,0 | 29,1 | 26,8 |
| Великобритания…………… | 20,9 | 35,9 | 35,8 | 37,4 | 35,3 |
| Германия……………………. | 23,9 | 27,3 | 36,5 | 42,3 | 40,2 |
| Франция………………………. | 18,4 | 27,6 | 36,9 | 45,5 | 44,2 |
| Япония………………………… | 16,0 | 25,7 | 25,3 | 30,0 | - |
| Швеция………………………. | - | - | - | - | 50,8 |
| Дания…………………………. | - | - | - | - | 49,0 |
| Финляндия…………………… | - | - | - | - | 44,8 |
| Норвегия……………………… | - | - | - | - | 432 |
| Австрия………………………. | - | - | - | - | 43,0 |
| Канада………………………… | - | - | - | - | 33,9 |
Но, прежде чем перейти к конкретному анализу налогообложения в каждом из этих блоков налогоплательщиков, следует обратить внимание на одно важное обстоятельство, значимость которого многие экономисты недооценивают. Речь идет о том, что, начиная примерно с середины прошлого века, во всех развитых странах темпы роста поступлений налогов от физических лиц стали многократно превышать аналогичный показатель по юридическим лицам.
Так, в США за 1960–2003 гг. объем поступлений налога на прибыль с юридических лиц вырос в 10,3 раза (с 22,8 млрд. до 234,9 млрд. дол.), подоходного налога с физических лиц – в 21,7 раза (с 46 млрд. до 1001,9 млрд. дол.), а социальных и страховых платежей – соответственно, в 47,1 раза (с 8,2 млрд. до 386,6 млрд. дол.). В 2003 г. в общей структуре налоговых поступлений в консолидированный бюджет США на подоходный налог приходилось 33%, на социальные и страховые платежи – 25,5%, а на налог на прибыль – только 7,5% (см. табл. 2 и 3).
В целом по развитым странам объем налогов, собираемых с физических лиц, к началу XXI в. приблизительно в 5–6 раз превысил поступление налогов от юридических лиц. Такое обстоятельство кардинально изменило ситуацию в налогообложении в этих странах. По юридическим лицам фискальная функция перестала быть основной, ее место заняли регулирующая и стимулирующая, при существенном снижении в динамике самой налоговой нагрузки. По физическим лицам фискальная функция остается основной, причем в динамике по странам одновременно наблюдаются снижение налоговой нагрузки и усиление ее социальной направленности.
Таблица 2. Структура поступлений в консолидированный бюджет США и доля налоговых поступлений в ВВП
| в том числе: | |||||||||
| Все поступ- | из них: | ||||||||
| Годы | Доля налогов в ВВП |
ления в консолидированный бюджет |
налоговые поступления | подоходный налог | социальные и страховые платежи | налог на прибыль | налог на продажи и импорт | налог на собственность | прочие поступления |
| 1950 | 16,8 | 100 | 93,7 | 32,3 | - | 21,7 | 25, | 14,3 | 6,3 |
| 1960 | 26,3 | 100 | 98,1 | 34,3 | 12,2 | 16,4 | ЗЗ, 9 | 1,0 | 1,9 |
| 1970 | 28,0 | 100 | 99,0 | 36,0 | 16,2 | 12,0 | 31,9 | 2,9 | 1,0 |
| 1980 | 29,0 | 100 | 99,1 | 37,5 | 20,8 | 10,6 | 25,2 | 5,0 | 0,9 |
| 1990 | 29,1 | 100 | 97,6 | 34,7 | 24,0 | 8,2 | 24,9 | 5,8 | 2,3 |
| 1995 | 29,2 | 100 | 96,8 | 33,6 | 24,1 | 9,5 | 25,2 | 4,2 | 3,4 |
| 2000 | 31,1 | 100 | 96,5 | 39,6 | 22,5 | 8,2 | 22,7 | 3,8 | 3,2 |
| 2001 | 29,9 | 100 | 96,6 | 39,7 | 23,4 | 6,3 | 23,4 | 3,7 | 3,5 |
| 2002 | 27,4 | 100 | 96,1 | 35,6 | 25,3 | 5,9 | 25,8 | 3,5 | 3,9 |
| 2003 | 26,8 | 100 | 95,7 | 33,0 | 25,5 | 7,5 | 26,3 | 3,4 | 4,3 |
Анализ показывает, что налогообложение как юридических, так и физических лиц имеет специфику и особенности, которые, в конечном итоге, на-кладываясь друг на друга, дают обобщенный показатель по налоговой наїрузке на основе доли налогов в ВВП. Начнем с анализа налоговой нагрузки на юридические лица.
Статистические данные по большинству стран мира показывают, что особенно за последние два десятилетия налоговая нагрузка на юридические лица в динамике постоянно снижается. В целом такое снижение является результатом проведения большинством развитых стран активной политики по стимулированию инвестиционной деятельности, которое осуществляется по трем основным направлениям.
Первое направление снижения налоговой нагрузки на юридические лица связано со снижением ставки налога на прибыль (см. табл. 4). В США в 1986 г. эта ставка была снижена с 46% до 34%, в Германии за 1990–1994 гг. – с 56% до 38,7%, в Великобритании за 1983–1990 гг. – с 52% до 30%, во Франции за 1985–1993 гг. – с 50% до 33,3%, в России за 1991–2002 гг. – с 45% до 24%, а с 2009 г. - до 20%.
Таблица 3. Динамика налоговой нагрузки на прибыль в корпоративном секторе экономики США (в текущих ценах)
| Налогооблагае- | Налог на | Средняя ставка | Валовой | Доля налога в | Амортизацион- | |
| Годы | мая прибыль | прибыль | налога на | чистый доход** | валовом чистом | ные отчисления |
| (млрд. дол.) | (млрд. дол.) | прибыль(%) | (млрд. дол.) | доходе (%) | (млрд. дол.) | |
| 1 | 2 | 3 | 4 (3:2) | 5 | 6 (3:5) | 7 |
| 1940 | 9.3 | 2,8 | ЗОЛ | - | - | - |
| 1945 | 19,0 | 0,7 | 56,3 | - | - | - |
| 1950 | 40,6 | 17,9 | 44,1 | 53,2 | 33,6 | 12,6 |
| 1955 | 44,9 • | 21,8 | 48,6 | 66,0 | 33,0 | 21,1 |
| 1960 | 53,8 | 22,8 | 42,4 | 82,1 | 27,8 | 28,3 |
| 1965 | 87,5 | 31,1 | 35,5 | 138,0 | 22,5 | 50,5 |
| 1970 | 83,6 | 34,8 | 41,6 | 163,6 | 21,3 | 80,0 |
| 1975 | 134,8 | 51,6 | 38,3 | 282,6 | 18,3 | 147,8 |
| 1980 | 201,1 | 87,2 | 43,4 | 482,2 | 18,1 | 281,1 |
| 1985 | 330,3 | 99,4 | 30,1 | 744,3 | 13,4 | 414,0 |
| 1990 | 437,8 | 145,4 | 33,2 | 989,4 | 14,7 | 551,6 |
| 1995 | 696,7 | 218,7 | 31,4 | 1410,1 | 15,5 | 713,4 |
| 2000 | 817,9 | 265,2 | 32,4 | 1808,7 | 14,7 | 990,8 |
| 2003 | 1021,1 | 234,9 | 23,0 | 2157,0 | 10,9 | 1135,9 |
Таблица 4. Динамика изменения ставки налога на прибыль
| Страны | Годы | Изменение ставки (%) |
| Страны ОЭСР | 2000–2003 | С 33,6 ДО 30,8 |
| Германия | с 1990 | с 56 до 50 |
| с 1994 | с 50 до 38,7 | |
| 2007 – Анонсировано | до 29,8 | |
| Великобритания | 1983–1986 | с 52 до 35 |
| с 1990 | 30 | |
| 2007 – Анонсировано | до 20 | |
| Франция | 1985–1993 | с 50 до 33,3 |
| 2007 – Анонсировано | до 28 | |
| Люксембург | 2000–2003 | с 30 до 22 |
| Ирландия | 2000–2003 | с 24 до 12 |
| Бельгия | 2000–2003 | с 39 до 33 |
| Исландия | 2000–2003 | с 24 до 18 |
| США | до 1986 | 46 |
| с 1986 | 34 | |
| Россия | 1991 | 45 |
| 1992–1993 | 32 | |
| 1994 | 38 | |
| 1995–2001 | 35 | |
| 2002–2008 | 24 |
Второе направление связано с использованием ускоренной амортизации и сокращением амортизационных сроков эксплуатации основных фондов.
Поскольку амортизационные отчисления являются одновременно элементом издержек и свободными денежными средствами целевого назначения, то вполне естественно, что любое их опережающее увеличение по сравнению с прибылью уменьшает относительную величину налогооблагаемой прибыли, а вместе с тем и налоговую нагрузку на производство.
Статистика по США показывает, что за 1950–2003 гг. амортизационные отчисления выросли в 90,2 раза, а налог на прибыль – только в 13,1 раза (см. табл. 3).
В 2003 г. в США общий объем амортизационных отчислений составил 1135,9 млрд. дол. и на 114,8 млрд. превышал величину налогооблагаемой прибыли. Для сравнения: в 2004 г. в России амортизационные отчисления, израсходованные на инвестиции, были на уровне 17,1 млрд. дол., а налогооблагаемая прибыль – 94,4 млрд. дол. Иначе говоря, если в США амортизационные отчисления превышали налогооблагаемую прибыль в 1,1 раза, то в России – наоборот, были в 5,5 раза меньше ее.
Такое колоссальное расхождение рассматриваемых показателей свидетельствует об архаичной модели развития экономики России, когда один из самых эффективных источников инвестиционной деятельности используется в минимальном объеме (как относительно, так и абсолютно).
Эффективность амортизационных отчислений проявляется по следующим направлениям.
Во-первых, ускоренную амортизацию можно с полным правом считать «завуалированным», косвенным субсидированием инвестиционной деятельности за счет государственного бюджета.
Во-вторых, амортизационные отчисления (в отличие от прибыли и заемных средств) являются наиболее стабильным источником поступления денежных средств для предпринимателей, поскольку на них гораздо меньше влияют спады производства, повышение ставки по кредитам, изменение цен и т.п.
В-третьих, амортизационные отчисления – это собственные денежные средства предприятия, которые в случае его отказа от заемных средств позволяют ему экономить на выплате процентов, что в целом повышает эффективность производства.
В-четвертых, наличие амортизационного фонда и необходимость его использования строго по целевому назначению сами по себе дисциплинируют предпринимателя, заставляют его расходовать эти денежные средства на расширение и модернизацию производства. Контроль со стороны государства за целевым использованием амортизационного фонда и штрафные санкции в виде уплаты налога на прибыль лишают его соблазна потратить деньги на личные нужды.
В-пятых, в условиях резко ускорившихся темпов технического прогресса в мире серьезную роль стал играть «фактор времени». Деньги, полученные сегодня, «стоят» гораздо «дороже» денег, полученных спустя два, три и более лет. Ускоренная амортизация позволяет предпринимателям «передвигать» получение денежных средств, к тому же освобожденных от налога на прибыль, на первые годы после ввода основных фондов и, таким образом, получать ощутимую фору во времени по отношению к своим конкурентам, менее активно использующим это направление для инвестиционной деятельности.
Воздействие прогрессивной амортизационной политики (являющейся частью общей налоговой политики) на экономику развитых стран показывает, что такая политика не только стала мощным стимулятором повышения эффективности и ускорения темпов развития экономики этих стран, но и в заметной степени способствовала росту их благосостояния. Поскольку в этих странах расширенное воспроизводство стало осуществляться не за счет фонда накопления, а за счет фонда возмещения (то есть амортизационных отчислений), то появилась возможность (особенно в условиях роста эффективности экономики) увеличить норму потребления в национальном доходе без какого-либо ущерба для темпов экономического роста.
Третье направление снижения налоговой нагрузки на юридические лица связано с предоставлением налоговых льгот при инвестиционной деятельности. Такие налоговые льготы принято называть «целевыми», и они носят самый разнообразный характер: инвестиционный налоговый кредит; включение всех расходов на НИОКР в издержки; вычитание из налогооблагаемой прибыли затрат по инвестиционной деятельности; и т.д.
Анализ статистики по США показывает, что доля налога на прибыль (эффективная налоговая ставка) в валовом чистом доходе (прибыль + амортизационные отчисления) в корпоративном секторе снизилась с 33,6% в 1950 г. до 10,9% в 2003 г. (см. табл. 3). Аналогичные процессы наблюдаются и в других странах.
Таким образом, мы можем однозначно сказать, что в результате снижения ставки налога на прибыль, прогрессивной амортизационной политики и активного применения целевых налоговых льгот в большинстве развитых стран наблюдается заметное сокращение как номинальной, так и эффективной налоговой нагрузки на производителей, с одновременным нарастанием темпов инвестиционной деятельности.
Необходимо отметить, что, наряду с заметным сокращением налоговой нагрузки на юридические лица, в основном, за счет ускоренной амортизации, кардинально поменялась и структура финансирования инвестиционной деятельности. Если в середине прошлого века в большинстве промышленно развитых стран доля амортизационных отчислений в общих инвестициях составляла 25–30%, то теперь на нее приходится 70–80%, и наоборот – доля прибыли сократилась приблизительно в 5 раз (с 50% до 5–10%), а доля заемных средств – соответственно, в 2 раза (с 25–30% до 12–15%).
Далее рассмотрим процессы, происходящие в налогообложении физических лиц. В отличие от юридических лиц, налоговая политика по физическим лицам связана не с побуждением налогоплательщиков к инвестиционной активности, а с простым наполнением бюджета. И уже потом за счет бюджета государство само начинает непосредственно влиять на инвестиционную деятельность по двум основным направлениям: первое связано с государственными инвестициями, а второе – с выделением денежных средств на их стимулирование через ускоренную амортизацию и целевые налоговые льготы.
В большинстве стран мира налогообложение физических лиц осуществляется двумя основными налогами.
Первый вид налога на физические лица – это социальные и страховые платежи, начисляемые на заработную плату работника. Как правило, половину таких платежей выплачивает работодатель, а остальное – непосредственно сам работник. В большинстве государств ставки этого налога в относительном исчислении носят регрессивный характер, то есть при низких доходах социальный налог выплачивается по более высоким ставкам. Однако в абсолютном выражении социальные платежи, выплачиваемые с более высокой заработной платы, всегда больше сумм, начисляемых на работников с низкими доходами.
Общепринято, что все работники, в зависимости от уровня их доходов, делятся на группы. В России, например, все налогоплательщики разбиты на три группы: первая группа (с доходами до 280 тыс. руб./год), представляющая собой основную массу налогоплательщиков, выплачивает налог по ставке в 26%, вторая группа (с доходами от 280 тыс. руб./год до 600 тыс. руб./год) – по ставке в 10% плюс 72,8 тыс. руб./год и третья группа (с доходами свыше 600 тыс. руб./год) – по ставке в 2% плюс 104,8 тыс. руб./год.
Второй вид налога на физические лица – это подоходный налог. Как и по социальным налогам, в данном случае все налогоплательщики делятся на группы в зависимости от уровня их доходов. Кроме того, по величине доходов все они могут быть разбиты по семейным признакам: женатые, неженатые, главы домохозяйств и т.д.
В большинстве развитых стран ставки подоходного налога носят прогрессивный характер. Так, например, в США для женатых налогоплательщиков с объединенными платежами при доходе до 45,2 тыс. дол./год взимается налог в размере 15%, от 45,2 тыс. дол./год до 109,3 тыс. дол./год – 28%, от 109,3 тыс. дол./год до 166,5 тыс. дол./год – 31%, от 166,5 тыс. дол./год до 297,4 тыс. дол./год – 36% и свыше 297,4 тыс. дол./год – 39,6%.
Следует подчеркнуть: если ставки налога на прибыль в последние 30 лет во многих странах снизились в 1,8–2 раза, то ставки налогов по социальным выплатам и подоходного налога более консервативны и мало меняются во времени.
Несмотря на кажущуюся разобщенность и разные тенденции в налогообложении между юридическими и физическими лицами, между ними наблюдается тесная взаимозависимость, которая осуществляется через такую последовательную цепь экономических событий.
Снижение налоговой нагрузки на юридические лица, с одновременным использованием целевых налоговых льгот, обусловливает интенсификацию инвестиционных процессов в экономике. Инвестиции – через рост производительности труда, снижение энерго- и материалоемкости производства, внедрение новых технологий и новейшей техники – способствуют росту заработной платы работников.
Рост заработной платы (особенно в странах с преобладающей налоговой нагрузкой на физические лица) позволяет заметно увеличить объем собираемых налогов без какого-либо увеличения налоговой нагрузки.
Во-первых, сам по себе рост заработной платы способствует увеличению объема собираемых налогов с физических лиц. При этом чем большая доля в общей величине собираемых налогов приходится на физические лица, тем больше оказывается и объем собираемых налогов от роста заработной платы.
Во-вторых, рост заработной платы ведет к постоянному перетеканию налогоплательщиков в виде физических лиц из групп с относительно низкими доходами в группы с более высокими доходами, а следовательно – и с более высокими ставками налогообложения.
При этом распределение налогоплательщиков по группам и установление налоговых ставок по ним строятся так, что при переходе физических лиц в другую группу, с более высокими ставками, налогоплательщики не увеличивают свое налоговое бремя, а сокращают его. Это проявляется в том, что у них с повышением уровня доходов после вычитания из них налогов доля расходов на удовлетворение основных жизненных потребностей (в питании, одежде, жилье) сокращается, а доля свободных денежных средств увеличивается. Так, если в 1950 г. в США на питание, одежду, оплату жилья и эксплуатацию личного транспорта приходилось 59% всех расходов населения, то в 2002 г. – только 31,7%.
В-третьих, объем собираемых налогов начинает очень сильно зависеть от структуры распределения налогоплательщиков по налоговым ставкам. Чем богаче страна, тем больше в ней (при прочих равных условиях) населения, которое выплачивает налоги по самым высоким налоговым ставкам, и наоборот – чем беднее страна, тем больше в ней налогоплательщиков с самыми низкими налоговыми ставками и тем ниже доля в ВВП налогов, собираемых с физических лиц.
И в-четвертых, объем собираемых налогов (при прочих равных условиях) начинает зависеть от социальной политики, проводимой в стране. Иначе говоря, чем меньше расслоение населения по доходам, чем меньше децильный коэффициент, тем больше налогов собирается в стране. Это связано с тем, что в таких странах основная масса населения начинает выплачивать налоги по относительно высоким налоговым ставкам.
Итак, в условиях превалирования объема налогов, выплачиваемых физическими лицами, над их объемом, собираемым с юридических лиц, а также роста заработной платы и доходов населения государство получает еще один дополнительный источник увеличения объема собираемых налогов без какого-либо повышения налоговой нагрузки на физические лица. При этом темпы роста налогов, собираемых с физических лиц, не только компенсируют относительное снижение поступления налогов с юридических лиц, но и начинают определять общие темпы роста сбора налогов по всем налогоплательщикам. И именно такое обстоятельство обусловливает рост доли собираемых налогов в ВВП.
Структурный эффект увеличения объема налогов, собираемых с физических лиц, гораздо сильнее проявляется в тех странах, где наблюдается более прогрессивная шкала их налогообложения. Статистические данные показывают, что наиболее «крутые» ставки налогообложения (до 50–60%) используются в таких странах, как Финляндия, Норвегия, Швеция, Дания, Люксембург, Нидерланды, Бельгия. В свою очередь, это отражается и на доле собираемых налогов в ВВП.
Высокая доля собираемых налогов в ВВП начинает благотворно влиять на развитие экономики в целом, поскольку такие страны могут большую долю денежных средств выделять на образование, здравоохранение, переподготовку кадров, развитие науки, поддержание наиболее наукоемких отраслей экономики (особенно на первых этапах их развития) и т.д. Все это также способствует росту экономики, а вместе с тем и росту заработной платы, ставшей в последние десятилетия ключевым моментом в увеличении объема собираемых налогов без какого-либо повышения налоговых ставок.
Таким образом, мы с полной уверенностью можем утверждать, что в последние десятилетия в развитых странах налоговая нагрузка сокращается как по юридическим, так и по физическим лицам, при одновременном росте доли налогов в ВВП.
Надо сказать, что из этой общей тенденции выпадают США. При значительном превышении поступлений налогов от физических лиц над их объемом, собираемым с юридических лиц, в этой стране доля собираемых налогов в ВВП составляет всего 27% и примерно в 1,5 раза меньше, чем в других развитых странах с аналогичной структурой собираемых налогов. Для объяснения такого феномена, по-видимому, необходимо провести самостоятельное исследование.
Возможно, одной из причин низкой доли собираемых налогов в ВВП США являются специальные налоговые льготы для частного сектора в целях финансирования им социальных расходов своих работников. За счет этого в США не прямо через налоги, а косвенно обеспечивается часть общих социальных расходов населения, составляющая примерно 8% ВВП. Другие причины рассматриваемого явления заключаются, вероятно, в более высокой производительности труда в расчете на 1 занятого по сравнению с другими государствами и отсутствии, в отличие от большинства развитых стран, НДС.
В целом изложенное позволяет нам сделать вывод, что увеличение доли собираемых налогов в ВВП, когда основную нагрузку по ним несут физические лица, свидетельствует не о росте налоговой нагрузки, а о повышении эффективности функционирования экономики. Причем низкая доля собираемых налогов в ВВП – это, скорее, не достоинство, а недостаток. Прежде всего, это свидетельство низкого уровня доходов населения, когда основную массу налогов вынуждены собирать с юридических лиц. Данное обстоятельство выступает тормозом для развития экономики, поскольку, при прочих равных условиях, налоговая нагрузка на юридические лица всегда будет больше по сравнению со странами, где основную массу налогов собирают с физических лиц.
Поэтому, если исследователи начинают судить о налоговой нагрузке подоле собираемых налогов в ВВП, не учитывая структуру налоговых поступлений, то они всегда приходят к неправильным выводам. Так, например, многие экономисты, ориентируясь на долю собираемых налогов в ВВП России на уровне 32–33%, делают вывод о низкой налоговой нагрузке в экономике страны, забывая, что преобладающая часть налогов собирается не с физических, а с юридических лиц, и эффективная налоговая нагрузка на них, например, в 2003 г. была приблизительно в 3,6 раза выше, чем в США.
Необходимо отметить: пока во многих странах наблюдается серьезная недооценка важности повышения доходов населения и перестройки на этой основе структуры поступления налогов. По состоянию на 2005 г., в общих доходах консолидированного бюджета России на подоходный налог, социальные и страховые взносы приходилось только 22%, тогда как в США и других развитых странах – в среднем 60%. Причем в динамике этот разрыв не сокращается, а увеличивается. Во многих странах переход на более эффективную налоговую систему нередко тормозится из-за ряда экономических догм, сначала сформировавшихся в научной среде, а затем перекочевавших в налоговое законодательство.
Одна из таких экономических догм гласит, что налоги должны быть нейтральными (или, иначе говоря, «плоскими») по отношению к налогоплательщикам. При этом нейтральность понимается превратно – не как способность налогоплательщика выплачивать налоги, а как его способность выживать в однотипных условиях.
Порочность теории «нейтральности» в налогообложении заключается в том, что в экономике никто не отменял отраслевые различия в доле затрат на заработную плату, в расходах на основные фонды и в их окупаемости, в затратах на сырье и материалы, в сроках оборачиваемости оборотных средств и т.д. И конечно, налоговая система обязана учитывать эти отраслевые особенности.
Проведенный анализ действующей практики налогообложения юридических и физических лиц в развитых странах и его влияния на экономические процессы, происходящие в их экономиках, говорит о том, что в мире постепенно, пока стихийно, начал складываться алгоритм эффективного налогообложения и использования собираемых налогов. И страны, берущие этот алгоритм на вооружение, показывают наиболее высокие темпы развития экономики и повышения уровня жизни населения. К таким странам можно отнести Швецию, Финляндию, Данию, Австрию, Норвегию.
Такой алгоритм формировался эмпирическим путем, и наглядно этот процесс можно проследить на примере США, где он впервые проявился во время выхода страны из Великой депрессии. Первоначальным импульсом к нему стало повышение оплаты труда наемных работников. В конце 30-х годов прошлого века президент Ф. Рузвельт законодательным пугем ввел для всех работодателей минимальный почасовой тариф оплаты труда на довольно высоком для того времени уровне. Заработок на основе этого тарифа позволял не только обеспечивать основные жизненные потребности, но и выплачивать с него подоходный налог.
Кроме того, Ф. Рузвельт, воспользовавшись начавшейся Второй мировой войной (1939–1945 гг.) и необходимостью к ее подготовке, ввел «крутую» прогрессивную шкалу по подоходному налогу на физические лица – от 10% до 80%. Немаловажную лепту в повышение уровня оплаты труда американских работников в послевоенные годы вносила борьба профсоюзов за повышение заработной платы. Так, если в 1940 г. количество забастовок составляло 2508, то к 1953 г. оно возросло в 2 раза – до 5091. При этом государство в забастовочной борьбе негласно поддерживало не работодателей, а профсоюзы, понимая важность для развития экономики повышения доходов работников, а не узкой прослойки предпринимателей.
Все это, вместе взятое, позволило США заметно увеличить объем налогов, собираемых в бюджеты разных уровней, и одновременно резко поменять пропорции по источникам их поступления. Буквально за 10 лет (1934–1945) доля подоходного налога в общем объеме собираемых федеральных налогов стала преобладающей, увеличившись с 14,2% до 40,7%.
Почти трехкратное увеличение доли налогов, собираемых с физических лиц, позволило начать снижение налоговой нагрузки на производителей (юридические лица). Так, за 1945–1980 гг. в США доля налогов, уплачиваемых с прибыли юридических лиц, уменьшилась с 35,4% до 12,5% (то есть почти в 3 раза). Аналогичные процессы происходили и в других промышленно развитых странах.
Анализ налоговой нагрузки на юридические и физические лица свидетельствует, что ее динамика и налоговые ставки формируются по совершенно разным критериям и принципам.
По юридическим лицам в новых экономических условиях, когда государство в целях стимулирования инвестиционной деятельности предоставляет широкую гамму целевых налоговых льгот, позволяющих до минимума сократить налогообложение прибыли, оптимальность ставки налога на прибыль состоит не в том, чтобы оставить достаточно свободных денежных средств в виде чистой прибыли для инвестиционной деятельности, а в том, чтобы налоговая ставка одновременно, с одной стороны, выступала стимулом к сокращению выплат по налогу на прибыль, а с другой – вынуждала предпринимателей к использованию целевых налоговых льгот.
Сложившаяся взаимозависимость между ставкой налога на прибыль, целевыми налоговыми льготами и инвестиционной деятельностью напоминает систему «кнута и пряника», где в качестве «кнута» выступает ставка налога на прибыль, а в качестве «пряника» – налоговые льготы по инвестициям. Существование таких разнонаправленных и одновременно взаимодействующих сфер налогообложения заставляет по-новому взглянуть на уровень ставки налога на прибыль.
В «новых экономических условиях» государству становится выгоднее особо не снижать ставку налога на прибыль в целях стимулирования инвестиционной деятельности, а поддерживать ее на относительно высоком уровне – и не для того, чтобы собрать больше налогов, а ввиду того, что она в данном случае начинает проявляться как более сильный стимул к тому, чтобы освободиться от этого налога. Между тем, освобождаясь от налога на прибыль, предприниматели одновременно становятся «должниками» государства по инвестициям.
Важным достоинством новой налоговой политики является то, что в результате ее реализации предприниматели получают дополнительные финансовые средства для инвестиционной деятельности не извне, а из собственной прибыли – за счет сокращения выплат по ней. В таком случае инвестиционная деятельность становится для них более эффективной по сравнению с использованием, например, кредитных ресурсов, по которым надо платить проценты, или свободного остатка прибыли, отягощенного налогом на прибыль.
Как показывает международная практика, такой алгоритм в налоговой политике намного эффективнее простого снижения налоговых ставок, практикуемого во многих странах в целях активизации инвестиционной деятельности. По мнению лауреата Нобелевской премии в области экономики 2001 г. Дж. Стиглица, «простое снижение налогов предназначено не для стимулирования экономики, а для передачи денег тем, у кого их и так достаточно много».
По физическим лицам налоговые ставки, как правило, носят прогрессивный характер. Их основное назначение связано не с побуждением налогоплательщиков к инвестиционной активности, а с наполнением бюджета. Уже потом, за счет бюджета, государство само начинает влиять на инвестиционную деятельность по двум основным направлениям: первое из них связано непосредственно с государственными инвестициями, а второе – с выделением денежных средств на их стимулирование через ускоренную амортизацию и целевые налоговые льготы.
Разное назначение налоговых ставок по юридическим и физическим лицам обусловило и разные принципы их формирования. Если по юридическим лицам на первый план вышло развитие экономики через экономическое принуждение к инвестиционной деятельности, то по физическим лицам основной функцией налоговых ставок по-прежнему выступает их фискальная роль на основе справедливого налогообложения.
В большинстве стран справедливость в налогообложении физических лиц все больше оценивается не по тому, кто и сколько платит по налогам, а по тому, сколько денежных средств остается у налогоплательщика после их выплаты.
Иначе говоря, с повышением доходов физических лиц налогообложение строится таким образом, что после выплаты налогов у налогоплательщика с более высокими доходами доля расходов на удовлетворение основных потребностей (в питании, одежде, жилье) должна сокращаться, а доля свободных денежных средств – увеличиваться. Ориентиром при установлении этих долей служит соотношение доходов между 10% самых богатых и 10% самых бедных.
Сегодня такой ориентир задают Скандинавские страны – здесь он составляет 6–9-кратную величину. Формирование налогообложения на таких принципах социальной справедливости оправданно и рационально не только с нравственных позиций, но и с точки зрения эффективности функционирования экономики.
Во-первых, изымая излишки доходов у представителей наиболее богатой прослойки общества с помощью прогрессивных ставок подоходного налога, государство не подрывает их способности к потреблению, поскольку, несмотря на высокие налоги, это потребление остается выше среднего уровня. Кроме того, от такой налоговой политики не страдает и инвестиционная деятельность, ведь теперь она в решающей степени зависит от политики государства в отношении ее поддержки за счет бюджетного финансирования через целевые налоговые льготы.
Во-вторых, изъяв у наиболее состоятельных граждан излишки денежных средств, государство часть их пускает на повышение доходов низкооплачиваемых и неимущих граждан и тем самым увеличивает совокупный спрос на потребительские товары и услуги, стимулируя таким образом развитие экономики.
В-третьих, как показывает практика, государство, за некоторыми исключениями, распоряжается излишком изъятых денежных средств рациональнее и эффективнее, чем частные лица, поскольку на инвестиционные цели предприниматели тратят лишь 30% своих дополнительных доходов, а остальное идет на удовлетворение их личных потребностей. Государство же тратит эти деньги на образование, здравоохранение, инфраструктурные объекты и на стимулирование инвестиционной деятельности.
Выводы
В заключение необходимо сделать еще один важный вывод. При прочих равных условиях, страны, имеющие наиболее высокие уровни душевых доходов (20–30 тыс. дол.) и проводящие активную социальную политику, направленную на сокращение разрыва в доходах между бедными и богатыми, получают от осуществляемой ими налоговой политики и более высокую отдачу в виде поступления налогов по сравнению с теми странами, где душевые доходы низки, основную массу налогов вынуждены собирать с юридических лиц, разрыв между бедными и богатыми не сокращается, а увеличивается.
В случае сохранения такой ситуации и в будущем решение задачи подтягивания уровня жизни второй группы стран к уровню первой является проблематичной.
Источники
Грибкова Н.Б. Налоги в системе государственного регулирования экономики России. – М., 2004, с. 192; «Финансы и бизнес» №1, 2006, с. 95.
Statistical Abstract of the United States. 2004–2005, p. 264
Economic Report of the President. Washington, 2005, p. 308.
Economic Report of the President. Washington, 2005, p. 248, 315
Statistical Abstract of the United States, 1962, p. 313,495.
«Современная Европа» №3, 2006, с. 87–88
«Внешнеэкономические связи РФ» №6, 2007. с. 40–41
Statistical abstract of the United States. 1962, p. 315; 2004–2005, p. 453.
Economic Report of the President. Washington, 2005, p. 248, 315.
Стиглиц Дж. Ревущие девяностые. – М., 2005, с. 227, 380.