Анализ динамики отдельных налогов и факторов, влияющих на их размеры, важен для разработки мер по совершенствованию налоговой системы и увязки налогов с макроэкономическими показателями.

В 1996 г. в России на долю налога на прибыль пред­приятий и организаций приходилось 17,3% доходов консолидированного бюджета, 11,5% доходов федерального бюджета и 23,2% доходов территориальных бюджетов.

Налог на имущество относится к налогам субъек­тов Федерации: 50% его суммы направляется в бюдже­ты субъектов Федерации, 50% — в местные бюджеты. Конкретные ставки налога на имущество устанавли­ваются соответствующими органами субъектов Феде­рации, но не по отдельным предприятиям и отраслям, а в целом для региона. Размер налоговой ставки не, может превышать 1% от налогооблагаемой базы. Источник уплаты налога на имущество — финансовый результат, т.е. балансовая прибыль предприятия. .

Величина налога на имущество зависит от трех фак­торов: количества объектов налогообложения (в том числе и количества элементов основных производствен­ных фондов), их оценки и степени физического износа. Следовательно, размеры налога на имущество непос­редственно зависят от оценки основных фондов.

Размеры налога на прибыль предприятий также в определенной мере зависят от стоимости элементов основных производственных фондов, но опосредован­но. Чем больше стоимость элементов основных фон­дов предприятия, тем больше (при данных нормах амортизации) сумма амортизационных отчислений и, следовательно, тем больше себестоимость продукции и меньше (при данных объемах производства и ценах на продукцию) прибыль предприятия и, соответствен­но, меньше (при данных ставках) сумма налога на прибыль.

Стоимость элементов основных фондов, учитывае­мых в балансе предприятия, должна быть как можно ближе к современной рыночной цене этих элементов. Учет всех элементов основных фондов предприятия по современной рыночной цене нужен для того, чтобы амортизационные отчисления давали возможность обеспечивать простое воспроизводство основных фондов; предприятия могли бы определять уровни фондоотдачи и рентабельности производственных фондов (активов) в реальных условиях, сравнивать уровень рентабельности производственных фондов со ставка­ми процентов за кредит, сравнивать указанные пока­затели с аналогичными показателями других предпри­ятий; знать рыночную цену отдельных элементов ос­новных фондов в случае их продажи, залога) сдачи в аренду, страхования.

Для того, чтобы учесть по рыночной цене на опре­деленную дату все элементы основных фондов пред­приятия, проводимые переоценки основных фондов, причем чём выше темпы инфляции, тем чаще нужно проводить переоценки. В России переоценки основных фондов проводятся по решению правительства и обя­зательны для предприятий всех форм собственности.

В 1992-1996 гг. темпы инфляции были высокими. В частности, в капитальном строительстве цены увели­чились (в среднем за год) в1992г. — в 16,1 раза, в 1993 г. - в 11,6, в 1994 г. - в 5,3, в 1995 г. - в 2,5, в 1996 г. - в 1,8 раза. А капитальные вложения по вводимым в дей­ствие объектам как раз и определяют их стоимость. Поэтому в эти годы переоценки основных фондов проводились ежегодно (кроме 1993г., табл.1).

Таблица 1 Результаты переоценок основных фондов предприятий

и организаций в 1992-1997 гг.

Переоценки	Соотношения попяоб домтановягмьвоЙ и балансовой стоимости основных фондов (в разах)
	Bсe основные фонды	в той числе

		промышленности	сельского хозяйства	строи­тель-ства	трансдор-тан связя
На 1 июля 1992 т.	I5,7	19,7	18,7	17,1	25,3
На 1 января 19Я г.	20,1	21,4	23,3	16,6	21,5
На 1 января 1995 г.	4,0	3,7	3,9	3,6	3,3
На 1 января 1996 г.	2,63	2,45	3,71	2,56	2,54
На 1 января 199Т т.*	1,32	1,26	1,34	1,30	1,31

Примечание: По расчетам Госкомстата. После проведе­ния переоценок Предприятиями и организациями индексы будут уточнены.

Как повлияли переоценки основных фондов на раз­меры налога на прибыль предприятий? В 1993-1995 it. выпуск продукции отраслей материального производ­ства ежегодно уменьшался. Увеличивались и затраты на производство продукции, в том числе и за счет амор­тизационных отчислений, темпы роста которых пре­вышали темпы роста всех затрат. А рост амортизацион­ных отчислений происходил в результате переоценок основных фондов. При этом темпы роста амортизации были несколько меньше индексов переоценки. Это объясняется несколькими причинами. Во-первых, ин­дексы переоценок зданий и сооружений были выше, чем индексы переоценок машин и оборудования (см. табл.2), а нормы амортизационных отчислений по зда­ниям и сооружениям значительно меньше, чем по машинам и оборудованию. Во-вторых, коэффициенты пересчета были наибольшими по элементам основных фондов, введенным за несколько лет до даты пере­оценки. Именно к ним относятся и элементы основ­ных фондов, срок службы которых выше нормативно­го и по которым амортизация не начисляется.

Таблица 2. Результаты переоценок по видам основных фондов

Отношение восстановительной стоимости к первоначальной (в разах)

Переоценки

	на 1.07.92	на 1.01.94	на 1.01.95	на 1.01.96
Основные фонды — всего	18,7	20,1	4,0	2,63
в том числе:
здания	19,7	26,0	4	2,52
сооружения	23,1		3,8	2,46
машины и оборудование	19,9	17,1	2,6	2,50
транспортные средства	22,2	13,0	2,4	2,32

Как повлияли переоценки основных фондов на раз­меры налога на имущество предприятий? Стоимость основных фондов в постоянных ценах в 1994-1996 гг. практически не изменилась: по отношению к преды­дущему году она составляла в 1994 г. 99,7%, в 1995 г. — 100,2%, в 1996 г. — 99,9%. А суммы налога на имуще­ство предприятий значительно увеличились. Основной причиной увеличения сумм налога на имущество предприятий стали переоценки основных фондов (табл.3). Как видим, суммы налога на имущество рос­ли несколько медленнее индексов переоценок. Одна из причин этого — высокие индексы переоценки жи­лых зданий. Впервые они были переоценены по состо­янию на 1 января 1995 г. Поэтому стоимость жилых зда­ний после этой переоценки резко увеличилась — в 32,7 раза при индексе переоценки всех основных фондов, равном 4. При переоценке на 1 января 1996 г. стоимость основных фондов жилищного хозяйства увеличилась в 3,62 раза при общем индексе переоценки, равном 2,63. Поскольку налог на имущество предприятий рассчи­тывается без учета жилых зданий, постольку темпы роста налога на имущество были меньше индексов переоценок основных фондов. Другая причина — уве­личение физического износа основных фондов. В годы кризиса по большинству предприятий резко сократи­лись масштабы замены физически и морально уста­ревших средств труда новыми, технически прогрессив­ными, по многим предприятиям замена вообще не про­изводилась, поэтому увеличивалась степень физичес­кого износа элементов основных фондов (табл.4), вследствие чего несколько уменьшились суммы нало­га на имущество предприятий.

Таблица 3 Результаты переоценок основных фондов и суммы налога на имущество предприятий в 1992-1996 г.

Примечания: "Без жилых зданий, включая передаточные устройства 2) Без жилых зданий

В 1993-1995 гг. темпы инфляции были весьма высо­кими. Например, индексы цен предприятий-произво­дителей на промышленную продукцию составили (де­кабрь к декабрю предыдущего года, в разах) в 1993 г. — 10, в 1994 г. — 3,3, в 1995 г. — 2,8 раза. Предприятиям удавалось столь значительно увеличивать цены на вы­пускаемую продукцию, что их рост компенсировал снижение объемов производства и увеличение затрат на производство продукции. Прибыль предприятий уве­личивалась и соответственно увеличивались суммы налога на прибыль.

В 1996 г. объемы производства продукции по отрас­лям также снизились (на 4-10%), затраты на выпуск продукции увеличились, причем в наибольшей мере по статье "амортизационные отчисления" (рост амор­тизации вызван переоценкой основных фондов на 1 января 1996 г.). Но заметно уменьшившийся по срав­нению с предыдущими годами рост цен на продукцию предприятий (например, индекс цен предприятий-про­изводителей на промышленную продукцию снизился с 2,8 раз в 1995 г. до 1,3 раз в 1996 г.) не дал возмож­ность компенсировать уменьшение объемов производ­ства и рост затрат на производство продукции. Сумма прибыли резко уменьшилась и соответственно умень­шилась сумма налога на прибыль.

Гбгультпщ переоценок основных фондов (первая графа — переоценка на t июля 1992 г., следующие графы — переоценки на 1 января соответствующего года):	1993 г.	1994 г.	1995 г.	1996г.
Основные фонды (трлн. руб.)
— первоначальная стоимость	2,2	59,2	1223,0	5274
— восстановительная стоимость	41,3	1189,6	4891,7	13870,5
Отношение восстановительной стоимости к первоначальной (в разах)	18,7	20,1	4,0	2,63
Сумма налога на имущество предприятий (трлн. руб.)	0,3	4,0	15,8	36,l
Увеличение сумм налога за год (в разах)	6	16	3,3	2,3
Отношение индекса роста сумм налога на имущество к индексу переоценке		0,8	0,82	0,87

Таблица 4 Степень физического износа элементов основных

фондов (на конец года, в %)

	1992 г.	19931-.	1994 г.	1995 r.
Все основные фонды (включая скот)	42	33,7	37,2	37,4
производственные основные фонды промышленности	49	39,9	45,8	44,6
сельского хозяйства	37	32,6	37,4	38
строительства	44	34,4	36,3	32,7
торговли и общественного питания	41	28	32,1	33,8

В перспективе, когда стабилизируются цены, нач­нется подъем производства, будут увеличиваться объемы капитальных вложений, на размеры налога на иму­щество предприятий основное влияние будут оказы­вать не рост цен и соответственно переоценки основ­ных фондов, а увеличение физического объема иму­щества, в том числе основных фондов, нематериаль­ных активов, замена физически и морально устаревших средств труда новыми, уменьшение степени физичес­кого износа элементов основных фондов. По нашим расчетам, снижение степени износа основных фондов на 1% дает прирост налога на имущество в сумме око­ло 0,7 трлн.руб. Взаимосвязь отношения налога на иму­щество к прибыли с рентабельностью налогооблагаемого имущества определяется формулой налог на иму­щество равен Н = t . Ст, где t — ставка налога на имущество, Ст — среднегодовая стоимость налогооблагаемого имущества (1).

Балансовая прибыль предприятия равна П„ = Р^ х Ст, где Р — рентабельность налогооблагаемого иму­щества, Ст — среднегодовая стоимость налогооблага­емого имущества (2).

Из формулы 2 определим стоимость налогооблага­емого имущества и подставим ее значение в формулу 1. Имеем Ст = Пб (3)

Ри Н„ = tu-Пб (4)

Ри

Разделив обе части формулы 4 на балансовую при­быль Пр, получим

Ни = tu., (5)

Пб Ри

то есть отношение налога на имущество к балан­совой прибыли предприятия равно отношению ставки налога на имущество к рентабельности этого имуще­ства. Например, при ставке налога 2% и рентабельно­сти имущества 20% налог на имущество составит 10% балансовой прибыли.

Анализ данных ряда предприятий отдельных горо­дов и областей свидетельствует, что в 1996 г. рентабель­ность основных производственных фондов заметно снизилась, а доля налога на имущество в балансовой прибыли — увеличилась. Так, рентабельность основ­ных производственных фондов по предприятиям Санкт-Петербурга в 1995 г. составляла 56,3%, в первом полу­годии 1996 г. — 19,8%, по Нижегородской области — соответственно 80,9 и 40,3%, по Брянской области — 14,9 и 5,2%. Налог на имущество по предприятиям Санкт-Петербурга в 1995 г. составлял в среднем 21,6% к балансовой прибыли, в первом полугодии 1996 г. — 38,2%, по Нижегородской области — соответственно 9,5 и 51,9%, по Брянской области— 22,9 и 66,5%, по Москве — 6,6 и 8,7%. Несомненно, значительную роль в этом сыграли результаты переоценки основных фон­дов на 1 января 1996 г. С одной стороны, рентабель­ность основных производственных фондов уменьши­лась из-за увеличения их стоимости после переоценки и уменьшения размеров прибыли из-за увеличения амортизационных отчислений в результате переоцен­ки. С другой стороны, в результате переоценки увели­чилась сумма налога на имущество предприятий.

Определяя долю налога на имущество в прибыли предприятия, надо иметь в виду следующее. Поскольку налог рассчитывается исходя из стоимости имущества, отсутствует прямая связь между наличием источника уплаты налога (балансовой прибыли) и начислением самого налога. Поэтому нередки случаи, когда сумма налога на имущество превышает сумму прибыли пред­приятия. Так, на Брянском заводе "Индуктор" налог на имущество в первом полугодии 1996 г. составил око­ло 210% к балансовой прибыли, в ОАО "Бокситогорский глинозем" — 454%, на Невельской обувной фаб­рике в Псковской области — 279% и т.д. В других случа­ях налог на имущество рассчитан, а предприятия убы­точны, т.е. не имеют прибыли. В результате идет накопление задолженности по налогу на имущество. Результаты переоценок основных фондов и, следова­тельно, их влияние на размеры налога на прибыль и налога на имущество предприятий во многом зависят оттого, каким методом производилась переоценка. При переоценках применялся в основном индексный ме­тод: балансовая стоимость основных фондов по укруп­ненным их видам и группам умножалась на данный Гос­комстатом коэффициент пересчета по данному виду (группе) основных фондов.

Первая же переоценка выявила недостатки индекс­ного метода. Коэффициенты пересчета определялись по укрупненному виду (группе) основных фондов как средневзвешенная величина, учитывающая индекс цен за соответствующий период по основным средствам труда, представляющим данный вид (группу). А гамма имеющихся у предприятий средств труда данного вида (группы), число их типоразмеров, моделей значитель­но шире набора, охваченного для расчета коэффици­ентов пересчета. Поэтому после переоценки стоимость отдельных элементов основных фондов нередко ока­зывалась либо завышенной, либо заниженной по срав­нению с реальной их рыночной ценой.

Неточности переоценки приводят к ряду негатив­ных последствий. Так, предприятия вынуждены упла­чивать больший, чем следовало бы, налог на имуще­ство, если его оценка оказалась завышенной. Если пред­приятие решило продать элемент основных фондов с завышенной оценкой, то у него возникнет искусст­венный убыток. В Инструкции ГНС №37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" сказано, что при опре­делении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогооб­ложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки. При этом отрицательный финансовый ре­зультат сделки налогооблагаемую Прибыль не умень­шает. Например, после переоценки на 1 января 1995 г. восстановительная стоимость компьютеров с 286-м процессором оказалась р 2 раза выше рыночной цены компьютеров с Pentium-процессором. Предприятия и организации, имеющие компьютеры с 286-м про­цессором, стали выплачивать неоправданно высокий налог на имущество по этим компьютерам. А если они продадут эти компьютеры, то будут иметь ис­кусственный убыток.

При завышении стоимости элементов основных фондов в результате переоценки неоправданно увели­чиваются амортизационные отчисления и, следователь­но, себестоимость выпускаемой продукции. В этом случае предприятия вынуждены иногда продавать свою продукцию по цене, ниже себестоимости. При этом они уплачивают дополнительный налог на прибыль, по­скольку при расчете этого налога должны довести цену до такой, которая соответствует нормальной отрасле­вой рентабельности, рассчитать искусственным путем прибыль и заплатить налог.

Чтобы избежать недостатков индексного метода, предприятиям разрешено рассчитывать стоимость от­дельных элементов основных фондов не по коэффициентам Госкомстата, а исходя из реальных рыночных цен, взятых ими у продавцов этих элементов основных фондов, в каталогах, прайс-релизах и т.д.

Впервые оценка имущества не по индексам Госком­стата, а по действовавшим на момент переоценки ры­ночным ценам была разрешена постановлением Пра­вительства Российской Федерации от 25 ноября 1995 г. №1148 при проведении переоценки на 1 января 1996 г. В качестве подтверждения рыночной стоимости объекта предприятиям разрешено использовать экспертные зак­лючения независимых оценщиков (п.З приложения к Приказу МФ РФ от 19 декабря 1995 г. № 130). При этом не были введены ограничения на право пользования услугами любой организации оценщиков. Работы мо­гут быть оформлены как консультационные или ауди­торские, или как "услуги сторонних организаций по управлению производством", но в любом случае при наличии договора и акта приемки работ. Соответству­ющие суммы могут быть включены в затраты. Исклю­чение составляют лицензируемые виды деятельности.

Переоценки основных фондов создают трудности в разработке финансовых планов (бизнес-планов) пред­приятий, бюджетов всех уровней. Эти планы и бюдже­ты составляются до начала планируемого года, когда еще не известны результаты переоценки основных фондов на 1 января этого года. А ведь эти результаты влияют на амортизационные отчисления и, следова­тельно, на размеры себестоимости продукции и при­были, на размеры налога на прибыль и налога на иму­щество предприятий, на источники финансирования капитальных вложений, прироста оборотных средств предприятий, на цены продукции предприятий.

Коллизии по поводу переоценки основных фондов на 1 января 1996 г. возникли, в частности, в нефтедо­бывающей и нефтеперерабатывающей промышленно­сти. Переоценку предприятия этих отраслей, как и все предприятия должны были завершить к 15 февраля 1996 г. и по переоцененным основным фондам начис­лять амортизацию. При этом средняя себестоимость добычи тонны нефти сразу возросла бы с 209 до 344 тыс.руб., а цены на нефтепродукты увеличились бы в 1,7-1,9 раза. Чтобы не допустить этого, постановлени­ем Правительства РФ от 12 апреля 1996 г. № 421 нефте­добывающим и нефтеперерабатывающим организаци­ям было предоставлено право осуществлять по согласованию с органами исполнительной власти субъек­тов Российской Федерации переоценку основных фон­дов, находящихся на их балансе по состоянию на 1 января 1996 г., равномерно по кварталам с примене­нием понижающих коэффициентов к индексам пере­оценки стоимости основных фондов, установленным Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, а также к индексам, полученным при пе­реоценке, осуществляемой в соответствии с пунктом 4 постановления Правительства Российской Федера­ции от 25 ноября 1995 г. № 1148. Переоценку предписы­валось завершить в октябре 1996 г., обеспечив увели­чение стоимости основных фондов до уровня, соот­ветствующего рассчитанному по указанным индексам. Результаты переоценки отражались в квартальных ба­лансах. Тем самым переоценка основных фондов была растянута во времени.

В целях преодоления указанного недостатка изме­нены и условия переоценки основных фондов по со­стоянию на 1 января 1997 г. Предприятия могут прово­дить ее в течение года, т.е. сами выбирают время пере­счета основных фондов. Результаты переоценки по со­стоянию на 1 января 1997 г. будут отражены в балансах предприятий на 1 января 1998 г. Важно, что результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 ян­варяя1997 г. не учитываются при исчислении налога на имущество предприятий за 1996 и 1997 годы, а также при расчете амортизационных отчислений на полное восста­новление основных фондов в 1997 г. Тем самым облегча­ется разработка финансовых планов предприятий, бюд­жетов всех уровней на 1997 г., а также устраняются нега­тивные влияния переоценки на финансовые показатели предприятий в 1997 г. В то же время при разработке фи­нансовых планов и бюджетов всех уровней на 1998 г. ста­ло возможным учесть результаты переоценки основных фондов на 1 января 1997 г., в том числе можно будет точнее определить размеры налога на имущество пред­приятий и налога на прибыль в бюджетах на 1998 г.

Новые вопросы в части оценки основных фондов, особенно пока слабо разработанные вопросы оценки земли, возникнут в случае замены налога на имуще­ство предприятий, налога на имущество физических лиц и земельного налога налогом на недвижимость. Такой эксперимент уже проводится в городах Новго­роде и Твери. Объектом налогообложения здесь явля­ются земельные участки (в том числе земельные учас­тки лесного фонда), здания, сооружения и иное не­движимое имущество. Налогооблагаемая база налога на недвижимость исчисляется из оценки рыночной сто­имости объектов недвижимости на 1 января того года, за который начисляются платежи. Определено, что методика оценки рыночной стоимости объектов не­движимости для целей налогообложения устанавлива­ется представительными органами местного самоуп­равления городов Новгорода и Твери.