Л.И. Гончаренко, заведующий кафедрой "Налоги и налогообложение" Финансовой академии при Правительстве РФ М.Л. Седова, доцент кафедры "Финансы"

Стремясь к обеспечению социальной справедливости, государство вырабатывает социальную политику, направленную на снижение неравенства в распределении доходов, сглаживание противоречий между участниками рыночной экономики. В последние годы полемика вокруг разработки адекватной социальной политики привлекает внимание не только ученых, но и правительственных кругов. Все большую значимость получает социальная реформа, проводимая в Российской Федерации. Существующие проблемы и пути реформирования социальной сферы требуют для своего решения соответствующих финансовых источников.

Мировая практика свидетельствует о повышении роли социальных налогов в формировании финансовой базы государственного социального обеспечения. В развитых странах доля поступлений социальных налогов занимает одно из значительных мест среди налоговых доходов государственных бюджетов. Так, например, к концу XX в. в Японии доля социальных налогов достигла 38%, в Германии - 37%, в Англии- 18%, во Франции-41%.

В России основным источником доходов государственных социальных внебюджетных фондов с 2001 г. является единый социальный налог. В общем объеме налоговых поступлений, администрируемых ФНС России, в 2001-2005 гг.. ЕСН составил 23,4-24,7%. Среднегодовой прирост сумм единого социального налога составлял 19,4%, что несколько ниже среднегодового прироста всех налоговых поступлений, администрируемых ФНС России, за этот период (20,4 %).

До введения ЕСН действовала система отчислений в государственные внебюджетные фонды. Замена страховых взносов единым социальным налогом поменяла не только порядок администрирования, но и внесла существенные изменения в содержание платежей в бюджет. В результате, к сожалению, были заложены концептуальные противоречия, которые так или иначе проявляются в правовой базе, а также в существующем порядке уплаты единого социального налога и сбора информации по нему.

"Налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств для финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований" (ст. 3 HK РФ). Страховые взносы по своему экономическому содержанию — платежи, обеспечивающие выплаты при наступлении оговоренных случаев. Таким образом, экономическая природа налогов и взносов различна. Налоговые поступления предполагают обезличивание в бюджетном фонде, т. е. их размер не должен быть увязан с размером конкретных выплат за счет их поступлений, поэтому методика определения налоговых ставок предполагает оценку налоговой нагрузки на те или иные элементы стоимости. Страховые взносы имеют конкретную цель — отложенные средства, которые могут быть возвращены при наступлении оговоренного события. Например, в Федеральном законе от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" определено (ст. 3), что "страховые взносы на обязательное пенсионное страхование — индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете".

ЕСН, являясь налогом, наряду с другими налоговыми платежами определяет уровень налоговой нагрузки на экономику, в частности, на оплату труда. Таким образом, данный налог связан с двумя направлениями современной финансовой политики:

обеспечением стабильной финансовой базы социальных выплат;

снижением налоговой нагрузки в целях стимулирования предпринимательской активности и роста реальной заработной платы в экономике. Первое направление предполагает неизменность и даже увеличение уровня платежей в государственные внебюджетные фонды, по крайней мере в абсолютном размере, второе - снижение ставки единого социального налога (или изменения в сторону уменьшения его налоговой базы). Таким образом, в самой природе единого социального налога заложена необходимость выбора приоритета: максимально обеспечивать уровень социальных выплат или снижать налоговую нагрузку.

Привязка налоговой базы к тому или иному фактору производства не означает, что налоговые поступления будут направлены на финансирование мероприятий, связанных с ним. Принцип совокупного покрытия расходов доходами и источниками финансирования дефицита бюджета2 не предусматривает, что единый социальный налог, зачисляемый в федеральный бюджет, должен идти на финансирование базовой части трудовой пенсии. Уже в 2005 г. в бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации в доходах исчезла строка "Единый социальный налог", а поступления из федерального бюджета классифицированы как субвенция. Таким образом, в основе расчета ставок налога не должна быть, в отличие от расчета тарифов страховых взносов, оценка вероятности предстоящих выплат. С этой точки зрения, налоговый характер единого социального налога в какой-то мере оправдывает подход, при котором выплаты рассчитываются, исходя из имеющихся финансовых ресурсов, а не наоборот — формирование средств осуществляется на основе определения потребности в предстоящих выплатах. Такая последовательность определяет также тот факт, что на сегодняшний день нет утвержденной методики резервирования средств в государственных социальных внебюджетных фондах, кроме определения норматива оборотной кассы фондов.

Большое количество несогласованных позиций связано со взносами на обязательное пенсионное страхование, которые рассматриваются как бы в составе единого социального налога, направляемого в федеральный бюджет. Безусловно, они не могут определяться как налог, поскольку дифференцированы по возрасту и частично1 связаны с накопительным механизмом. В то же время возникает правовой парадокс, при котором взносы на обязательное пенсионное страхование рассматриваются как вычет из единого социального налога4, а основой для их расчета является налоговая база по единому социальному налогу5. Анализ арбитражной практики показывает, что суды неоднозначно решают вопрос об органах, к чьим полномочиям относится взыскание недоимки по взносам на обязательное пенсионное страхование (50% определяют, что такими полномочиями обладают налоговые органы, остальные — органы Пенсионного фонда РФ).

Пенсионное законодательство, определив Пенсионный фонд Российской Федерации в качестве страховшика по обязательному пенсионному страхованию, не наделило его правом сбора страховых взносов по этому виду социального страхования. Органы Пенсионного фонда Российской Федерации несут ответственность за персонифицированный учет застрахованных, при этом являются последней инстанцией в получении информации от страхователей и о страхователях после органов Федерального казначейства и Федеральной налоговой службы. Отметим, что разделение функций администрирования взносов в пенсионную систему и осуществления пенсионных выплат характерно для США. Но там законодательство определяет институты, ответственные за пенсионные выплаты, а не страховщики. Ими являются трастовые фонды, которым и передаются страховые взносы, собранные налоговыми органами в составе Федерального казначейства США.

Определение политики в области единого социального налога в России отнесено к полномочиям Министерства финансов РФ, к ведению которого среди социальных вопросов отнесены лишь вопросы инвестирования средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии. Следовательно, изменение данного налога в первую очередь будет преследовать не социальные, а другие цели, так произошло со снижением ставки единого социального налога в 2005 г. Основная ставка единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет для финансирования базовой части трудовой пенсии, сократилась с 14% до 6%, т.е. в 2,33 раза в 2005 г., в то же время поступления от этого налога сократились в I квартале 2005 г. по сравнению с 1 кварталом 2004 г. только в 1,93 раза (с 2,7% от ВВП до 1,4% соответственно). В настоящее время предусмотрены следующие механизмы компенсации от выпадающих доходов в связи со снижением ставки ЕСН:

для Пенсионного фонда Российской Федерации — возможность поступления средств в виде субвенции из федерального бюджета, в том числе на финансирование дефицита Пенсионного фонда Российской Федерации'' , исключение лиц старше 1966 г. рождения из накопительной составляющей системы трудовых пенсий (что позволило увеличить доходы в распределительном механизме финансирования трудовых пенсий);

для Фонда социального страхования Российской Федерации — определение обязанности работодателя оплачивать первые два дня нетрудоспособности работника по общему заболеванию;

для фондов обязательного медицинского страхования - не предполагается какой-либо механизм компенсации выпадающих доходов.

Таким образом, в современных российских условиях стали явно обозначаться противоречия в законодательстве и существующей практике применения единого социального налога. Завышенные социальные ожидания граждан, неучастие их в формировании доходов государственных внебюджетных социальных фондов ведут к перегрузке этих фондов и бюджета. Напрашивается вывод о своевременности перехода от полностью государственной социальной поддержки граждан к другим формам, методам и источникам финансирования социальных потребностей. Однако решить возникшие противоречия невозможно без определения моделей социальной защиты и конечной цели, которая должна быть получена в результате реформирования. В рассматриваемом аспекте возможными вариантами реформирования единого социального налога представляются следующие:

возврат к страховой природе платежей в государственные социальные внебюджетные фонды при сохранении их администрирования налоговыми органами;

отказ от страховых начал и рассмотрение данного налога как формы изъятия, предполагающей дальнейшее обезличивание в бюджетном фонде (либо замена данного налога другими налогами, привязанными к налоговой базе);

разделение ЕСН на два потока платежей: страховой и налоговый на основе страховых начал по одним видам социальных рисков и бюджетному механизму защиты от других рисков;

снижение или отмена ставки единого социального налога для работодателей и введение страховых взносов для работников.

Первый вариант ориентирован на компенсацию заработной платы, следовательно, и взносы на социальное страхование должны рассчитываться в процентах к заработной плате. Размер страховых выплат устанавливается также в процентах к оплате труда или определяется исходя из данных персонифицированного учета о поступивших страховых взносах, как это сейчас происходит в отношении страховой части трудовой пенсии. Преимущество данного подхода заключается в обеспечении достаточно высокого уровня социальной защиты для трудоспособного населения и членов их семей. При этом сохраняется опасность "теневой" заработной платы, так как эта модель существует в условиях достаточно высокого уровня начислений на оплату труда.

Вместе с тем зарубежный опыт показывает, что объем "теневых" выплат не всегда зависит от уровня тарифов взносов на социальное страхование. Например, в Швеции, где начисления на оплату труда для работодателя составляют не менее 35% "теневых" выплат практически нет. Во многих же латиноамериканских странах, где тарифы взносов на социальное страхование не превышают 10%, их объем значителен. Высокий процент собираемости взносов на социальное страхование существует тогда, когда значительный уровень их тарифов оправдан соответствующим процентом замещения зарплаты при утрате трудоспособности или работы. Российская же практика показывает, что у работодателей нет мотивации к полной уплате платежей в государственные социальные внебюджетные фонды, поскольку движение средств в них не является в полной мере прозрачным, и социальные выплаты компенсируют в небольшой мере утрачиваемый заработок. С другой стороны, низкий уровень социальных выплат в России в настоящее время определен неполным поступлением средств в фонды.

Низкая доходность и эффективность размещения временно свободных средств государственных внебюджетных фондов также не дает возможности оценить преимущества предлагаемого механизма социальной защиты по сравнению с бюджетным.

Главной проблемой в рамках первого варианта выступает пенсионное страхование, по которому изменение демографической ситуации (старение населения) требует увеличения тарифов на социальное страхование, которое имеет свой логический пример (не могут быть начисления на оплату труда, составляющие 50 и более процентов). Решение этой проблемы в зарубежных странах связывают с увеличением пенсионного возраста или снижением государственных гарантий по уровню пенсионных выплат.

Коэффициент замещения пенсией получаемой заработной платы

размер заработной платы, руб.	Размер пенсии, руб.	Коэффициент замещения пенсии/заработной платы
600	600	100%
3000	1200	40%
6000	1800	30%
12000	2400	20%
18000	2500	14%
30000	2700	9%

Второй вариант связан с проблемой чрезмерной налоговой (или страховой) нагрузки на оплату труда. Многие отечественные авторы и чиновники федеральных министерств считают, что увеличение доли оплаты труда в ВВП возможно лишь в условиях снижения или вообще отмены для работодателя обязательных платежей, базой для расчета которых выступает оплата труда. Представляется, что это весьма упрощенный подход к данной проблеме, так как в условиях большого бюджетного сектора, низкий уровень оплаты труда в котором, в определенной степени выступает ориентиром для работодателей в других сферах, по крайней мере, по официальным выплатам, с которых начисляются обязательные платежи. Значительного повышения уровня оплаты труда невозможно добиться в условиях слабых профсоюзных организаций, отсутствия традиций защиты своих прав работающих в судах.

Кроме того, по методикам Международной организации труда, а также международных финансово-кредитных организаций отчисления на социальное страхование рассматриваются как неотъемлемый элемент обязательств работодателя по оплате труда. Социальное страхование — одно из завоеваний трудящихся практически во всех странах с рыночной экономикой, и вряд ли нужно ставить под вопрос необходимость сохранения и развития данного механизма социальной зашиты населения. От социального страхования практически полностью отказались только в двух странах — Новой Зеландии и Австралии.

Рассматриваемый в рамках второго направления механизм допускает лишь минимальный уровень социальных выплат, который связан с прожиточным минимумом. Фактически такой уровень в настоящее время существует по пенсиям, что нарушает принцип справедливого распределения доходов (а это одна из основных функций государства, по мнению многих зарубежных ученых), поскольку независимо от трудового стажа и уровня оплаты труда (который во многом связан с квалификацией труда) все получают примерно одинаковый размер пенсионных выплат. Исключительно бюджетный механизм социальных расходов таит опасность их остаточного финансирования, так как мировая практика показывает, что в случаях экономической стагнации (или спада) правительство в первую очередь прибегает к сокращению социальных расходов.

Опыт Новой Зеландии и Австралии показывает, что низкий уровень государственных социальных гарантий приводит к изменению качественной структуры рабочей силы. В этих странах увеличилась доля работников с низким уровнем квалификации, в том числе за счет того, что для них процент замещения социальными выплатами утраченной заработной платы значительно выше.

Третий вариант можно рассматривать как наиболее перспективный, но при этом необходимо определиться с видами рисков, которые исключаются из социального страхования. Так, во многих странах (например, в Великобритании) отсутствует страховой механизм оказания медицинской помощи населения, в Норвегии отсутствует социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в результате общего заболевания (работодатель должен за счет собственных средств сохранить заработную плату работнику на случай болезни). В Российской Федерации в 2001 г. был исключен риск безработицы.

Четвертый вариант активно рассматривается российскими учеными и практиками. Он был заявлен концепцией пенсионной реформы (в 1995 и 1998 гг.), в рамках которой взносы на накопительную часть трудовой пенсии предусматривались именно из заработной платы работающих, и доля таких платежей в общей сумме взносов постепенно должна была увеличиваться. В конечном итоге работодатели не должны принимать непосредственное участие в формировании личного пенсионного счета налогоплательщика в накопительной части пенсии. Во многих странах, осуществляющих рыночные преобразования (бывшие республики СССР, страны Восточной Европы), платежи на социальное страхование поделены между работодателем и работником, но ни в одной стране нет законодательного положения, когда платежи работодателя называются налогом, а работника — взносом на социальное страхование. Предлагаемый вариант будет актуальным только в условиях повышения реальной заработной платы. Ситуация 2005 г. показывает, что увеличение заработной платы идет очень медленно. Реализация четвертого варианта возможна при распределении нагрузки между работодателем и работником.

Таким образом, радикальным вариантом последующих реформ можно считать формирование налоговых доходов федерального бюджета, направляемых на финансирование ограниченного перечня выплат социального характера, за счет социального налога. Социальный налог - целевой налог, предназначенный для формирования финансовой базы государственного социального обеспечения, предусматривающий законодательно установленный механизм расходования налоговых поступлений. Целевой социальный налог представляет собой модель налога, соответствующую международной практике налогообложения.

Модель целевого социального налога предусматривает переход на паритетную основу финансирования социального и медицинского страхования, пенсионного обеспечения между работником и работодателем. Для работодателя — это обязательные отчисления на социальное обеспечение, т.е. механизм аналогичный действующему порядку исчисления и уплаты единого социального налога; для работника —добровольные взносы с заработной платы на социальное страхование, пенсионные платежи накопительного характера.

Переход на паритетную основу финансирования ведет к повышению роли социального партнерства, вовлечению работников в управление социальным страхованием.

Однако прежде чем принимать решение в одном из предложенных нами направлениях реформирования системы финансирования социальных выплат, следует иметь в виду, что частые изменения также являются препятствием для повышения заинтересованности работодателя в полной легализации заработной платы. Требуется определенный временной лаг для оценки эффективности проведенных изменений в части единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование, произошедших в 2005 г.

Первые результаты свидетельствуют, с одной стороны, о правомерности принятых изменений, но с другой стороны, подтверждают опасения тех, кто высказывал позицию о половинчатости мер. Расчет на то, что снижение на 10% ставки единого социального налога значительно увеличит налоговую базу не оправдался. Налогоплательщики не проявляют активности по легализации заработной платы, учитывая, что даже при сниженной до 26% ставке ЕСН "зарплатные схемы" все еще остаются экономичными. Количество налогоплательщиков, применяющих регрессию налоговых ставок, по оценкам практиков существенно сократилось. Тем не менее, это лишь первые выводы, которые сопровождаются данными о выполнении плановых показателей бюджета на 2005 г. по поступлению платежей ЕСН. Задевать месяцев текущего года общий объем платежей по налогу составил 95,0%, в том числе зачисляемых в федеральный бюджет 94,2%, в ФСС РФ-97,0%, в ТФОМС-95,2%.

Изменения, внесенные в главу 24 НК РФ, касающиеся организаций, осуществляющих деятельность в сфере информационных технологий

Федеральным законом от 27.07.2006 № 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложении для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" ст. 241 НК РФ дополнена ставками, по которым с 1 января 2007 года будут исчислять единый социальный налог налогоплательщики-организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий.

Так, с 1 января 2007 года налогоплательщики-организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, производящие выплаты физическим лицам, за исключением налогоплательщиков, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны, будут исчислять единый социальный налог по следующим ставкам:

1)при налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года:

до 75 000 руб. — ставка 26,0 %, в том числе:

в доле, зачисляемой в федеральный бюджет, — 20,0 %;

в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) — 2,9 %;

в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) — 1,1 %;

в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС) — 2,0 %;

2)от 75 001 руб. до 600 000 руб. — ставка 19 500 руб. + 10,0 % с суммы, превышающей 75 000 руб., в том числе:

в доле, зачисляемой в федеральный бюджет, — 15 000 руб. + 7,9 % с суммы, превышающей 75 000 руб.;

в доле, зачисляемой в ФСС РФ, — 2175 руб. + 1,0 % с суммы, превышающей 75 000 руб.;

в доле, зачисляемой в ФФОМС, — 825 руб. + 0,6 % с суммы, превышающей 75 000 руб.;

в доле, зачисляемой в ТФОМС, — 1500 руб. + 0,5 % с суммы, превышающей 75 000 руб.;

свыше 600 000 руб. — ставка 72 000 руб. + 2,0 % с суммы, превышающей 600 000 руб.,

в том числе:

в доле, зачисляемой в федеральный бюджет, — 56 475 руб. + 2,0 % с суммы, превышающей 600 000 руб.;

в доле, зачисляемой в ФСС РФ, — 7425 руб.;

в доле, зачисляемой в ФФОМС, — 3975 руб.;

в доле, зачисляемой в ТФОМС, — 4125 руб.

Для налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, ставки единого социального налога отличны согласно Федеральному закону от 27.07.2006 Ns 144-ФЗ от ставок налога, уплачиваемого налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам; различаются также пороги налоговых баз, после которых применяется регрессивная шкала налогообложения (максимальная ставка единого социального налога в размере 26 % при налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года):

до 75 000 руб. — у налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий;

до 280 000 руб. — у налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам.

Об уплате единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование индивидуальными предпринимателями

1. Общие положения

В соответствии со ст. 235 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) индивидуальные предприниматели, в том числе главы крестьянского (фермерского) хозяйства (КФХ), признаются плательщиками единого социального налога (ЕСН).

Индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход или применяющие упрощенную систему налогообложения, полностью освобождаются от уплаты ЕСН, в том числе с выплат в пользу физических лиц, и уплачивают только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС).

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность согласно общему режиму налогообложения, являются плательщиками как ЕСН, так и страховых взносов на ОПС.

Индивидуальные предприниматели осуществляют исчисление и уплату ЕСН по двум основаниям:

с доходов, полученных ими в связи с осуществлением предпринимательской деятельности;

с выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Таким образом, если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он исчисляет и уплачивает ЕСН по каждому основанию.

Согласно п. 1 ст. 245 НК РФ индивидуальные предприниматели не исчисляют и не уплачивают ЕСН с доходов, полученных ими в связи с осуществлением профессиональной (иной) деятельности, в части суммы налога, зачисляемой в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ). Порядок уплаты ЕСН индивидуальными предпринимателями/производящими выплаты в пользу физических лиц, регламентирован нормами п. 1, 3 ст. 236 и п. 1, 2, 4, 5 ст. 237 (объект налогообложения и налоговая база), ст. 238 (освобождение от налогообложения), ст. 239 (льготы по налогу), п. 1 ст. 241 (налоговые ставки), ст. 243 (порядок исчисления и сроки уплаты налога) НК РФ.

Не являются объектом налогообложения выплаты и иные вознаграждения, производимые индивидуальным предпринимателем в пользу физического лица, не связанного с ним трудовым, гражданско-правовым договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ суммы выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщика — индивидуального предпринимателя такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Порядок уплаты ЕСН индивидуальными предпринимателями в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, регламентирован нормами п. 2 ст. 236 и п. 3 СТ. 237 (объект налогообложения и налоговая база — доходы от предпринимательской или иной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением), подпункта 3 п. 1 ст. 239 (льготы по налогу), п. 3 ст. 241 (ставки налога), ст. 244 (порядок исчисления и сроки уплаты налога) НК РФ.

Пунктом 2 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Для индивидуального предпринимателя не признаются объектом налогообложения вознаграждения, выплачиваемые другим индивидуальным предпринимателям, если такие выплаты осуществляются по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, при условии, что у индивидуального предпринимателя — получателя вознаграждений указанные в таких договорах виды работ, услуг отражены в его заявлении на получение свидетельства о государственной регистрации и являются предметом его индивидуальной деятельности.

Доходами от предпринимательской деятельности признаются также иные доходы, связанные с этой деятельностью, которые отражены в бухгалтерском учете индивидуального предпринимателя, например денежные средства, полученные им по решению арбитражного суда, если согласно ст. 15 Гражданского кодекса Российской Федерации они являются возмещением убытков (например, причиненных незаконным использованием товарного знака по свидетельству на товарный знак), неполученным доходом (упущенной выгодой) лица, чье право нарушено.

Данное положение основано на том, что согласно п. 3 ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 № 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" товарный знак может быть зарегистрирован на имя юридического лица, а также физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность.

Таким образом, денежные средства, взысканные по решению арбитражного суда в пользу индивидуального предпринимателя в возмещение причиненных убытков, относятся к доходам, полученным в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, и подлежат обложению ЕСН.

Если индивидуальный предприниматель без образования юридического лица зарегистрирован в установленном законодательством Российской Федерации порядке и его деятельность связана с извлечением доходов от сдачи в аренду имущества, то такие доходы в соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ являются для индивидуального предпринимателя — арендодателя объектом обложения ЕСН.

Налоговой базой для исчисления ЕСН являются доходы индивидуального предпринимателя за вычетом соответствующих документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением этих доходов.

При классификации расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, налогоплательщикам следует руководствоваться соответствующими статьями главы 25 НК РФ. При этом согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные в соответствии с законодательством Российской Федерации затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При определении индивидуальным предпринимателем налоговой базы по ЕСН за налоговый период в состав его расходов включаются расходы, произведенные в этом же налоговом периоде, определенные, в частности, ст. 254, 255, 259, 260,263, 264 НК РФ.

В состав расходов не включаются затраты, указанные в ст. 270 НК РФ.

При определении объекта налогообложения для индивидуальных предпринимателей расходы в виде сумм выплат и вознаграждений в пользу физического лица, не связанного с ним трудовым, гражданско-правовым договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором, не могут быть отнесены к расходам, связанным с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Если индивидуальный предприниматель в целях получения дохода от предпринимательской деятельности привлекает физических лиц, осуществляет выплаты и иные вознаграждения в пользу этих физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), по авторским договорам и с данных выплат исчислен ЕСН, то в состав расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, включаются как суммы выплат и иных вознаграждений, производимых в рамках вышеперечисленных договоров, так и уплаченные суммы ЕСН, начисленного индивидуальным предпринимателем на вышеуказанные выплаты и вознаграждения.

Страховые взносы на ОПС в виде фиксированного платежа, уплаченные индивидуальным предпринимателем, а также страховые взносы на ОПС, уплаченные в соответствующие бюджеты, которые начислены на выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), по авторским договорам, подлежат включению в состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН, по • следующим основаниям.

Страховые взносы на ОПС исчисляются в самостоятельном порядке исходя из установленных тарифов и зачисляются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР). Таким образом, в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N5 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее — Закон № 167-ФЗ) суммы начисленных страховых взносов (при условии их уплаты) не включаются в расходы на оплату труда, но при этом они подлежат отражению в составе прочих расходов и, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов индивидуального предпринимателя (подпункт 29 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Суммы ЕСН, в том числе суммы начисленных авансовых платежей, подлежащих уплате в течение текущего налогового периода, а также суммы ЕСН, уплаченные по итогам истекшего налогового периода, и авансовые платежи, уплаченные на основании налогового уведомления, при определении налоговой базы для целей исчисления ЕСН не включаются индивидуальными предпринимателями в состав расходов, связанных с извлечением доходов, так как действующим законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено исключение из налоговой базы по конкретному налогу за текущий, отчетный (иной) период суммы этого налога, исчисленной за предыдущие периоды времени, а также авансовых платежей по нему.

Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ суммы налога на прибыль не учитываются в целях налогообложения прибыли, то есть налог на прибыль не уменьшает налоговую базу плательщиков налога на прибыль.

Таким образом, начисленные и уплаченные суммы ЕСН не уменьшают налоговую базу по этому налогу.

Уплата ЕСН крестьянскими (фермерскими) хозяйствами

Статья 235 НК РФ содержит норму, в соответствии с которой до 1 января 2007 года плательщиками ЕСН являются члены (включая главу) КФХ.

С 1 января 2007 года плательщиком ЕСН будет являться только глава КФХ, признанный индивидуальным предпринимателем.

Следует отметить, что трудовые отношения в КФХ определяются и регулируются членами хозяйства [ст. 17 Федерального закона от 11.06.2003 № 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее — Закон № 74-ФЗ)]. К вышеуказанным отношениям не могут быть применены нормы Трудового кодекса Российской Федерации, и КФХ не может выступать в качестве работодателя по отношению к членам этого хозяйства.

В то же время согласно нормам ст. 17 Закона № 74-ФЗ КФХ разрешается использовать наемный труд, условия которого регламентируются трудовым или гражданско-правовым договором, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг с гражданами об использовании их труда.

Поэтому члены КФХ, признанные в целях исчисления ЕСН индивидуальными предпринимателями, согласно п. 2 ст. 235 НК РФ уплачивают ЕСН по итогам 2006 года в отношении выплат, начисленных в пользу привлекаемых для работы физических лиц.

Порядок уплаты ЕСН членами (включая главу) КФХ в отношении выплат, начисленных в пользу физических лиц, привлекаемых для осуществления работ, регламентирован нормами п. 1,3 ст. 236 и п. 1,2,4,5 ст. 237 (объект налогообложения и налоговая база), п. 1,2 ст. 241 (ставка налога), ст. 243 (порядок исчисления и сроки уплаты налога) НК РФ, установленными для лиц, производящих выплаты физическим лицам.

Порядок уплаты ЕСН в отношении доходов членов (включая главу) КФХ регламентируется нормами п. 2 ст. 236, п. 3 ст. 237 (объект налогообложения и налоговая база — доходы от предпринимательской или иной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением), п. 3 ст. 241 (ставка налога), ст. 244 (порядок исчисления и сроки уплаты налога) НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН доходов членов КФХ признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база для вышеуказанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Подпунктом 5 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не подлежат обложению ЕСН доходы членов КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.

Данная норма НК РФ применяется в отношении доходов тех членов КФХ, которые ранее не пользовались этой льготой.

Если с момента государственной регистрации хозяйства прошло более пяти лет, оснований для применения нормы, установленной подпунктом 5 п. 1 ст 238 НК РФ, не имеется.

Рассмотрим особенности применения п. 3 ст. 241 НК РФ в отношении доходов членов КФХ.

При исчислении ЕСН с доходов членов КФХ независимо от того, в какой форме хозяйство зарегистрировано, применяются ставки этого налога, установленные п. 3 ст. 241 НК РФ. Право на применение регрессивных ставок налога возникает у члена КФХ, если его налоговая база (доход) превышает 100 000 руб.

Если в КФХ работают физические лица (за исключением индивидуальных предпринимателей), привлекаемые по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, то с выплат и иных вознаграждений, начисленных этим физическим лицам, исчисление ЕСН производится главами КФХ — сельскохозяйственными товаропроизводителями по ставкам, установленным второй таблицей п. 1 ст. 241 НК РФ, а главами КФХ, не являющимися сельскохозяйственными производителями, — по ставкам, установленным первой таблицей п. 1 ст. 241 НК РФ.

Расчет ЕСН по итогам налогового периода с I доходов членов КФХ может быть произведен главой хозяйства централизованно за всех членов КФХ на основании данных о доходах каждого члена хозяйства.

При этом для правильного исчисления ЕСН главе КФХ целесообразно вести по каждому члену хозяйства (включая главу КФХ), в пользу которого производилось распределение дохода, учет доходов, налоговой базы, налоговых льгот, начисленных сумм авансовых платежей.

Изменения, внесенные в порядок уплаты ЕСН с 1 января 2006 года

Обращаем особое внимание читателей журнала на изменения, которые внесены а порядок уплаты ЕСН Федеральным законом от 06.12.2005 № 158-ФЗ "О внесении изменения в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и вступили в силу с 1 января 2006 года как для индивидуальных предпринимателей — работодателей, так и предпринимателей, не применяющих труд наемных работников.

1 С 1 января 2006 года изменились ставки ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков — организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны, сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования.

Внесены изменения в п. 1 ст. 241 НК РФ в части установления с 1 января 2006 года ставок ЕСН в ФСС РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС), в том числе в первую таблицу для данных налогоплательщиков. Так же как и прежде, итоговая максимальная ставка ЕСН (например, при налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года до 280 000 руб.) равна 26 %. Однако в ФСС РФ налог должен исчисляться по ставке 2,9 % (вместо 3,2 %), в ФФОМС — 1,1 % (вместо 0,8 %).

При налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года от 280 001 руб. до 600 000 руб. ЕСН в ФСС РФ вышеуказанным налогоплательщикам должен исчисляться по ставке 8120 руб. плюс 1,0 % с суммы, превышающей 280 000 руб., в ФФОМС — 3080 руб. плюс 0,6 % с суммы, превышающей 280 000 руб.

При этом налоговая нагрузка по налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года свыше 600 000 руб. по ФСС РФ уменьшилась с 12 480 руб. до 11 320 руб., по ФФОМС — увеличилась с 3840 руб. до 5000 руб.

2 Федеральный закон от 22.12.2005 N; 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году" с 1 января 2006 года установил максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), максимальный размер пособия по беременности и родам женщинам, подлежащим обязательному социальному страхованию, установленного Федеральным законом от 19.05.1995 № 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", который в этих случаях не может за полный календарный месяц превышать 15 000 руб. Таким образом, если в 2005 году такие пособия не подлежали обложению ЕСН и страховыми взносами применительно к сумме 12 800 руб., то с 1 января 2006 года не облагается налогом сумма в размере 15 000 руб.

3 Внесены изменения в п. 3 ст. 241 НК РФ, согласно которому индивидуальные предприниматели исчисляют ЕСН в части своих доходов с налоговой базы до 280 000 руб. по ставке всего 10 % (прежде —13,2 %), в том числе в федеральный бюджет — 7,3 %, в ФФОМС — 0,8 %, территориальный фонд обязательного медицинского страхования —1,9 %. Соответственно изменилась налоговая нагрузка и при налоговой базе от 280 001 руб. до 600 000 руб.; свыше 600 000 руб.

4 Статья 243 НК РФ для индивидуальных предпринимателей — работодателей дополнена п. 9, согласно которому в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщик обязан в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении вышеуказанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи этого заявления включительно. Разница между суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммой налога, уплаченной налогоплательщиком с начала года, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Аналогичной нормой дополнена и ст. 244 НК РФ для налогоплательщиков, не производящих выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, а именно: в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении вышеуказанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.

Уплата ЕСН, исчисленного по представляемой налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации.

Уплата страховых взносов на ОПС

В силу Закона № 167-ФЗ индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать, помимо ЕСН, страховые взносы на ОПС в виде фиксированного платежа в отношении своей предпринимательской деятельности, а также страховые взносы на ОПС с выплат, производимых в пользу физических лиц.

Таким образом, если страхователь одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он исчисляет и уплачивает страховые взносы на ОПС по каждому основанию.

Правоотношения по уплате страховых взносов на ОПС индивидуальными предпринимателями, производящими выплаты физическим лицам, определяются нормами, установленными Законом № 167-ФЗ для вышеуказанных страхователей.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 22 Закона № 167-ФЗ определены тарифы страхового взноса для индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, в целях начисления страховых взносов. При этом вышеуказанные страхователи уплачивают в течение переходного периода страховые взносы на ОПС исходя из тарифов, определенных ст. 33 Закона № 167-ФЗ.

Оплата труда - что выгоднее уплачивать: единый социальный налог или налог на прибыль

В соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Это означает, что даже если у налогоплательщика в этом периоде сформировался убыток, но он не претендует на признание расходов на оплату труда в виде тех или иных выплат, налоговая база по единому социальному налогу не возникает.

Бытует мнение, что налогоплательщику выгоднее произвести выплаты за счет собственных средств и не платить с них единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование (в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ), Пора отказаться от такого мнения, тем более что оно не только экономически не оправдано, но чаще всего приводит к тому, что при применении нормы п. 3 ст. 236 НК РФ налогоплательщик неправильно трактует Кодекс. В действительности при отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями главы 25 НК | РФ, письма МНС России от 04.04.2002 № СА-6-05/415@, а также письма Минфина России от 23.11.2005 № 03-05-02-04/202. В ст. 270 НК РФ приводится перечень выплат, которые не могут быть отнесены к расходам и именно поэтому не подлежат обложению единым социальным налогом:

расходы в виде взносов на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение работников, кроме взносов, указанных в п. 16 ст. 255 Кодекса;

расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения(в частности, средств, определенных собственниками организаций для выплаты премий) или целевых поступлений;

суммы материальной помощи работникам [в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и(или)строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности];

расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

выплаты в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

ценовые разницы при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

ценовые разницы при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

иные выплаты, производимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Запрещено также уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы вознаграждений по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг и которые заключены с лицами, состоящими в штате налогоплательщика (п. 21 ст. 255 НК РФ, письмо Минфина России от 28.11.2005 №03-05-02-04/205). Таким образом, выплаты, производимые штатным работникам за выполнение ими работ или оказание услуг по договорам гражданско-правового характера, в состав расходов на оплату труда не включаются и, следовательно, не подлежат обложению единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. В то же время если налогоплательщик заботится об интересах своих работников с целью обеспечения их пенсионных прав, организация может заключить с ними трудовые договоры о работе по совместительству, введя соответствующие должности в штатное расписание; в этом случае сумма оплаты будет включаться в состав расходов на оплату труда при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и облагаться единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Идея "ухода" от уплаты единого социального налога благодаря невключению расходов на оплату труда в затраты не оправдывает себя и экономически. Выгоднее признать расходы и заплатить единый социальный налог, как это ни кажется невозможным на первый взгляд.

Пример.

Работодатель начислил выплату работнику в размере 10 у.е. Налоговая база по налогу на прибыль без учета этой суммы за период составила 100у.е.

1вариант

Налогоплательщик не включает сумму выплаты в расходы.

Единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются и не уплачиваются.

Сумма налога на прибыль составит 24у.е. (100у.е * 24%).

2вариант

Налогоплательщик включает сумму выплаты в расходы, начисляет единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 2,6 у.е. (10у.е. * 26 %). Налоговая база уменьшается и составит 87,4у.е. (100 y.e. - 10y.e. –2,6y.e.).

Налог на прибыль составит 21 у.е. (87,4 у.е. * 24 %).

Общая сумма налогов, уплачиваемых по второму варианту. — 23,6у.е. (21 у.е. + 2,6у.е.).

Как видим, второй вариант выгоднее.

Таким образом, налогоплательщику следует больше внимания обратить на рациональную организацию оплаты труда и отказаться от привычных приемов минимизации налогового бремени.

Так, например, достаточно произвольно может быть построена система премирования: все премии, названные в положении о премировании или в коллективном договоре (в свою очередь, на эти документы должен ссылаться трудовой договор с каждым сотрудником), можно относить к расходам без ограничений (кроме премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений) (см., например, письма Минфина России от 24.01.2003 № 04-02-06/2/136, от 25.10.2005 № 03-03-04/1/294, от 29.11.2004 № 03-03-01-04/4/26; постановления ФАС Поволжского округа от 07.09.2004 N2 А65-20830/03-СА1-32, ФАС Московского округа от 13.05.2005, 11.05.2005 № КА-А41/3577-05, ФАС Северо-западного округа от 28.02.2005 NSA56-17963/04, ФАС Центрального округа от 23.06.2003 № А64-4692/02-17 и др.).

Организация может позволить себе выплачивать любые экономически оправданные надбавки, обеспечивать бесплатное питание сотрудников, выплачивать повышенные выходные пособия и надбавки за условия и характер труда с отнесением на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и т.д.

Интересна также недавно сформулированная ВАС РФ позиция, что вычет суммы взносов на обязательное пенсионное страхование из суммы единого социального налога налогоплательщик может делать не после уплаты взноса, а уже в момент его начисления. Такая трактовка п. 2 ст. 243 НК РФ дана в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N2 8736/05.

В то же время отметим, что она не совпадает с мнением налоговых органов и Минфина России.

Практика показывает, что если страхователь начислил, но не уплатил в установленном размере или в установленный срок страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, неуплаченная сумма страховых взносов признается налоговыми органами недоимкой по единому социальному налогу и взыскивается с начислением пеней. Налоговые органы обычно направляют налогоплательщику требование об уплате задолженности по единому социальному налогу (в размере занижения суммы налога) и соответствующих пеней, начисленных на момент направления требования, с указанием срока его исполнения. В случае неисполнения требования об уплате налога и пеней недоимка по единому социальному налогу и начисленные пени взыскиваются налоговым органом безакцептно. Одновременно с этим органами ПФР осуществляется взыскание недоимки по страховым взносам и пеней. После взыскания недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации недоимка по единому социальному налогу, взысканная налоговыми органами с налогоплательщика в связи с неправомерно примененным налоговым вычетом, признается переплатой по единому социальному налогу, к которой будут применяться положения ст. 78 НК РФ. Эта позиция высказана, в частности в письме Минфина России от28.10.2005 №03-05-02-04/192.3