Одной из основных проблем государства является обеспечение поступления в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды налогов, сборов и иных установленных законом платежей. Финансовая деятельность государства по получению налогов будет действенной только в том случае, если в стране существует оптимальный механизм налогового администрирования.

Следует отметить, что налоговое администрирование является одним из основных элементов эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства в целом. Эффективность налоговой системы обусловлена полнотой выявления источников доходов в целях обложения их налогами и минимизацией расходов по их мобилизации и обязанности уплате.

Однако, на данный момент в нашей стране не существует нормативно-правовых актов, регламентирующих конкретно налоговое администрирование, при этом в существующих правовых нормах имеются значительные недостатки, пробелы, и разрабатывались они без единого концептуального подхода к содержанию. Все это приводит к массовому уклонению от уплаты налогов, "бегству" капитала и т.д.

Исследование теоретических и практических аспектов администрирования налогов напрямую связано с необходимостью реформирования и совершенствования этого института налогового права с целью обеспечения надлежащего правового регулирования деятельности исполнительных и судебных органов на практике, создания баланса публичных и частных интересов.

Целью налогового администрирования является исполнение налоговой политики государства, которая проводится в отношении всех участников правоотношений регулируемых налоговым законодательством. При этом согласие субъекта не является обязательным и необходимым условием возникновения налоговых правоотношений.

На настоящий момент одним из сдерживающих факторов повышения эффективности мобилизации налогов в бюджет являются сложившиеся методы налогового администрирования.

Обратимся к детальному рассмотрению правовой природы администрирования налогов. Прежде всего, необходимо выяснить правовую природу администрирования налогов, что можно сделать через взаимосвязь с другими явлениями, через отношения, которые возникают в процессе исполнения налоговой обязанности и обеспечения поступления налогов.

Исследование вопросов налогового администрирования находится на начальной стадии в правовой науке. В современных официальных документах определение термину "налоговое администрирование" не дается.

Под администрированием толковые словари, как правило, понимают управление посредством приказов и распоряжений, часто без учета конкретных условий работы, существа, дела1.

Понятие налогового администрирования отражено в работах ученых-экономистов А.З. Дадашева, В.А. Красницкого, А.В. Лобанова, И.А. Перонко. К сожалению, не все определения данного понятия корректны. А.З. Дадашев, А.В. Лобанов считают, что "налоговое администрирование, как организационно-управленческая система реализации налоговых отношений, включает совокупность форм и методов, использование которых призвано обеспечить налоговые поступления в бюджетную систему России. Основными методами налогового администрирования являются налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль. Каждому из этих методов присущи свои формы реализации, призванные обеспечивать решение определенных задач. Целью налогового администрирования, таким образом, является обеспечение плановых налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля"2. По мнению И.А. Перонко и В.А. Красницкого, "налоговое администрирование - это система управления государством налоговыми отношениями. Налоговые отношения являются предметом налогового администрирования"3. И далее: "...понятие "налоговое администрирование" раскрывается с двух сторон. Во-первых, это система органов управления (законодательные и административные налоговые органы). В круг их обязанностей входит процедурное обеспечение прохождения налоговой концепции на очередной плановый период: рассмотрение и обсуждение, утверждение в законодательном порядке. Кроме того, они должны составлять отчеты об исполнении налогового бюджета, подвергать их всестороннему анализу. Во-вторых, это совокупность норм и правил, регламентирующих налоговые действия и конкретную налоговую технику, а также определяющих меры ответственности за нарушение налогового законодательства"4. С этим определением нельзя согласиться, поскольку налоговое администрирование, по нашему мнению, является определенной правоприменительной и правореализующей деятельностью.

Для обеспечения порядка поступления налогов недостаточно издать нормы, в которых закреплена господствующая воля, необходимо обеспечить подчинение граждан и организаций содержащимся в них правилам. Как справедливо отмечает М.В. Карасева: "...добровольное исполнение налогоплательщиком его налоговой обязанности путем собственных активных действий без помощи государственных органов - это то, к чему, прежде всего, стремится государство", и далее: "Что касается действий государственных органов, направленных на обеспечение исполнения налоговой обязанности, то они являются в системе налогового регулирования вторичными, вынужденными"5. Необходимо добавить, что добровольное исполнение налоговой обязанности невозможно без встречных действий со стороны уполномоченных органов.

Более точно, в современных условиях, можно дать следующее определение администрирования налогов - это регламентированная законами и другими правовыми актами организационная, управленческая деятельность уполномоченных государственных органов и других уполномоченных законами субъектов по обеспечению возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности и обеспечению поступления налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Возникающие налоговые правоотношения в первую очередь являются организационными, т.е. направленными на исполнение процесса правореализации. Организационная деятельность по налоговому администрированию направлена на развитие процессуальных форм реализации прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений. Объектом налогового администрирования является исполнение налоговой обязанности.

Администрирование налогов является частью налогового процесса и представляет взаимосвязанную совокупность процессуальных действий, направленных на создание благоприятных условий и оказание мотивирующих воздействий на субъект, исполняющий налоговую обязанность, а также на обеспечение законных прав и интересов налогоплательщиков и других участников правоотношений.

Целями налогового администрирования являются:

- исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности;

- выполнение налоговой политики, тех задач, которые стоят перед государством на настоящем этапе;

- укрепление налоговой дисциплины;

- упорядочение налоговых отношений.

Налоговая политика - это часть государственной политики, основанная на существующей политической идеологии, анализе экономической обстановки и путях развития государства. Налоговая политика характеризуется перманентной деятельностью уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления по созданию эффективного механизма правового регулирования путем принятия соответствующих нормативных актов и направлена на формирование доходной части бюджета, а также на развитие и регламентацию налоговых отношений.

Частью механизма правового регулирования и средством реализации налоговой политики является администрирование налогов.

Администрирование налогов, как вид государственной деятельности, строится и базируется на определенных принципах. К ним можно отнести следующие принципы:

- законности;

- равенства перед законом;

- гласности;

- добровольного исполнения налоговой обязанности;

- права на защиту субъектам налогового администрирования;

- презумпции невиновности налогоплательщика;

- эффективности;

- соблюдения налоговой тайны;

- неотвратимости юридической ответственности.

Налоговое администрирование схоже, но не совпадает с административной деятельностью, т.к. важной чертой последней является "принудительность, опора на силу, возможность самостоятельно осуществлять физические, организационные и иные меры принуждения в административном порядке"6. Особенностями административной деятельности являются преобладание в управлении приказных форм и методов, отношение вертикального подчинения. Между тем в основании налогового администрирования лежит принцип добровольного исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком. Важным отличием администрирования налогов от административной деятельности является то, что и властный уполномоченный субъект не оказывает в большинстве случаев до определенной стадии властного воздействия, выраженного в совершении действий, которые влекут за собой совершения другим субъектом определенных ответных действий.

Административно-правовые отношения исключают возможность договорных отношений типа гражданско-правовых7, а налоговые отношения такую возможность предоставляют. Например, по заключению договоров налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (ст. ст. 65 и 66 НК РФ), договора о залоге имущества (ст. 73 НК) и договора поручительства (ст. 74 НК).

В налоговых правоотношениях больше наблюдается отступление от главного качества административных отношений - неравенства сторон, подчиненности одной стороны другой. Так, налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам, требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Субъекты налогового правоотношения, как налогоплательщики, так и уполномоченные органы, наделены свободой приобретать финансовые права и обязанности лишь в том объеме, который установлен законом. Разграничение полномочий налоговых органов и прав налогоплательщика является одной из проблем администрирования налогов.

По мнению М.В. Карасевой и ряда других авторов, "если в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований возникнут отношения, урегулированные с помощью диспозитивного метода, то они не будут финансово-правовыми"8. С этим нельзя согласиться, поскольку диспозитивный метод, в частности, используется в отношениях по налоговому и инвестиционному налоговому кредиту. Налогоплательщик по собственному усмотрению подает заявление о предоставлении кредита, а налоговый орган не обязан, а может его предоставить, т.е. стороны реализуют собственную волю. Определенная свобода дана налогоплательщику и при выборе суммы уплачиваемых налога или налогов. Так, определенные в законе налогоплательщики могут выбрать между общей системой налогообложения и специальными налоговыми режимами, называемыми в Налоговом кодексе "системами налогообложения": упрощенной системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) и системой налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Сумма выплачиваемого налога зависит и от учетной политики предприятия.

Если деятельность налогоплательщиков отчасти направлена на минимизацию налогообложения, то налоговое администрирование - на максимальную мобилизацию доходов для государства. Как отмечает С.В. Запольский: "Орган администрирования доходов, являясь посредником между государством и плательщиком, призван создать наиболее экономичный режим мобилизации доходов соответствующего вида в бюджет, при котором мобилизованные в бюджет средства действительно соответствовали бы результатам хозяйственной деятельности и экономическому положению плательщика"9. Причем в качестве одного из критериев эффективности администрирования можно считать снижение для налогоплательщика затрат труда, времени и денежных средств в связи с выполнением им налоговой обязанности.

Под объектом правового регулирования налогового администрирования мы понимаем то, на что направлена деятельность уполномоченного органа, т.е. на процесс мобилизации налогов в бюджет.

Деятельность по налоговому администрированию связана с налогообложением, т.е. с обложением налогами. Налогообложение - наложение определенной обязанности, обязывание к уплате, внесению денежной суммы.

В отличие от большинства других финансовых правоотношений администрирование налогов непосредственно связано с исполнением налогоплательщиком налоговой обязанности и реализацией имущественных материальных норм.

Под налоговой обязанностью понимается обязанность налогоплательщика перед государством по уплате налогов, возникающая в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик должен зарегистрироваться в налоговом органе, определять объекты налогообложения, исчислять налоги и другие обязательные платежи в бюджет, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки, уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет.

Исходя из того, что принцип добросовестности участников правоотношений следует признать межотраслевым конституционным принципом, его конкретизация применительно к налоговым правоотношениям в виде нормы-принципа вполне возможна10. Однако в силу наличия правовых позиций КС РФ и прямого действия Конституции РФ данная новелла будет иметь всего лишь декларативный характер, а по способу нормативного закрепления потребует несвойственной норме-принципу юридической детализации.

О. В. Борисова делает вывод, что недобросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав само по себе не является противоправным, так как законодательство не предусматривает санкции за факт недобросовестности, выявленный и доказанный налоговым органом, поскольку основанием привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности является невыполнение налоговых обязанностей, предусмотренных ст. 23 НК РФ.

П. А. Гаврилов обосновывает мнение о том, что при злоупотреблении правом нарушается общий запрет действовать добросовестно, но при этом само по себе поведение не будет противоправным, поскольку субъект действует в соответствии с нормами материального права. Вместе с тем при рассмотрении юридической конструкции признания поведения недобросовестным возникают вопросы: представляет ли собой данное поведение разновидность правонарушения, и если да, то какова его отраслевая принадлежность, а также является ли отказ в защите прав мерой ответственности11.

В данном контексте М. Ю. Орлов говорит о том, что любое законное поведение налогоплательщика не может быть подвергнуто порицанию со стороны государства даже в том случае, если следование букве закона влечет сокращение объема налоговых поступлений12.

К. Ю. Пашков указывает, что без отграничения правомерного поведения от противоправного, без четкой и однозначной квалификации того или иного деяния как административно-правового проступка или уголовного преступления необходимый баланс публичных и частных интересов в сфере налогообложения не может быть достигнут13.

В контексте рассматриваемой проблемы Д. М. Щекин отмечает, что одной из целей оптимизации налогового законодательства и целенаправленного воздействия КС РФ на правоприменительную практику в данной сфере публично-правовых отношений является достижение баланса публичных и частных интересов. Д. М. Щекин говорит о том, что российский критерий публичного интереса — это самая радикальная концепция борьбы с неприемлемыми для бюджета действиями налогоплательщика среди цивилизованных стран. Автор указывает, что даже специалисты не могут сформулировать, что считать добросовестностью, злоупотреблением правом, а тем более публичным интересом, но именно эти критерии предлагаются налогоплательщикам для оценки правомерности их действий14.

Оценивая вышеизложенное, выведем правовую аксиому: в сфере налоговых правоотношений возможны только два варианта оценки действий налогоплательщика — правомерное и противоправное. Противоправные действия налогоплательщика влекут применение мер налоговой, административной и уголовной ответственности. Все теоретические постулаты о возможности иной, т. е. «правомерно-противоправной», оценки действия налогоплательщика противоречат принципу об определенности правовых норм, изложенному в п. 7 ст. 3 НК РФ15.

Опираясь на имеющиеся наработки, рассмотрим проблемы теоретических концепций по обоснованию критериев разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

Используя терминологию институциональной экономической теории, концепции нормативного определения критериев разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов можно разделить на революционную и эволюционную.

Революционная концепция основана на импорте юридических конструкций, т. е. прямого нормативного закрепления норм, основанных на изучении опыта зарубежных стран16.

В свою очередь, В. М. Зариповым положительно оценивается и нераскрытый потенциал отечественного налогового права. Автором активно разрабатывается концепция экономического основания налога. Так, обосновывается довод о том, что общая норма противодействия уклонению от уплаты налогов содержится в п. 3 ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» НК РФ, согласно которой «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными». В изучении принципа экономической обоснованности и его соотношения с достаточно развитым принципом законной формы налога В. М. Зарипов видит приоритетное направление развития налогового права, при этом указывая, что в настоящее время принцип экономической обоснованности налога доктринально не раскрыт. Практическим инструментом реализации принципа экономической обоснованности налога в ситуациях, приводящих к необоснованному снижению налоговых обязательств, является абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ17.

Учитывая вышеизложенные суждения о проблемах квалификации действий налогоплательщика в рамках концепции злоупотребления правом, целесообразность заимствования иностранных юридических конструкций, основанных на данной концепции, вызывает обоснованные сомнения. При этом положительный потенциал изучения зарубежного опыта заключается в обобщении признаков фиктивности действий налогоплательщиков.

Эволюционная концепция предполагает развитие юридической конструкции через теоретические наработки, судебную практику и поиск нормативного потенциала внутри национальной правовой системы. Исходя из данной концепции, определенную положительную роль в решении проблемы разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов сыграла судебная доктрина «недобросовестность налогоплательщика». Историческая миссия указанной доктрины заключалась в наработке совокупности прецедентных подходов, позволяющих комплексно оценить деятельность налогоплательщика, выявить фактическое и волевое содержание его действий как субъекта экономического отношения, структурированного отношениями правовыми18.

При этом представляется верной позиция Е. В. Тарибо о том, что в случае совершения мнимой или притворной сделки имеют место не злоупотребление правом, а противоправные действия налогоплательщика, и здесь не может быть речи о злоупотреблении субъективными правами, так как они просто отсутствуют. Именно в оценке сделок как предмета анализа налоговых органов и арбитражных судов Е. В. Тарибо видит возможность отхода от использования концепции «недобросовестность налогоплательщика»19. Отход от использования категории «недобросовестность» можно расценивать как определенный этап эволюционного процесса юридической конструкции, направленной на предотвращение уклонения от уплаты налогов.

В качестве примера приведем следующий случай: в феврале 2009 года по материалам областного управления по налоговым преступлениям возбуждено уголовное дело в отношении директора ООО "Метан" по факту уклонения от уплаты налогов (часть 2 статьи 199 УК РФ). Сотрудниками управления установлено, что директор общества в 2007 году с целью уменьшения налогооблагаемой базы завысил расходы предприятия, отразив в бухгалтерском и налоговом учетах не соответствующие действительности сведения о выполненных сторонней организацией (это, как правило, фирмы-однодневки) субподрядных работах. А также неправомерно применил налоговые вычеты по НДС. Так, в расходы общества были включены затраты на оплату работ субподрядной организации, которые фактически не производились. Материалы данного уголовного дела были направлены в суд, размер причиненного материального ущерба по оконченному делу составил более 6 млн рублей. В сентябре 2009 года судьей Ленинского районного суда г. Тюмени вынесен приговор в отношении директора ООО "Метан": ему назначено наказание виде трех лет лишения свободы условно с испытательным сроком два года.

В 2007 году Арбитражный суд г.Москвы 20.07.2007 г. вынес Решение по делу ЗАО «МИАН» к УФНС России по г.Москве, согласно которому данная компания обвинялась в создании схемы ухода от налогообложения. В качестве примера можно привести следующие.

Схема минимизации налогов при помощи векселей:

Какое-то физическое лицо заключает с ЗАО «МИАН» договор инвестирования средств на строительство жилья.

Затем данное физическое лицо приобретает вексель у зависимой от ЗАО «МИАН» организации по номинальной стоимости.

А потом физическое лицо передает вексель в оплату по договору инвестирования, но в сумме, меньшей, чем номинал векселя.

Тем самым ЗАО «МИАН» приобретает право собственности на строящиеся квартиры по собственным договорам инвестирования.

Потом договор инвестирования, заключенный между ЗАО «МИАН» и физическим лицом расторгается.

ЗАО «МИАН» заключает договор об уступке приобретенных им прав на получение квартир в собственность физическому лицу.

Таким образом, скрывалась реализация квартир как таковых – реализовывались права требования, а также скрывалась часть выручки.

Налоговые органы считают, что, переуступая права требования на основании заключенных договоров, ЗАО «МИАН» передавало имущественные права на получение в собственность квартир. А операции по передаче прав облагаются НДС ( подп.1 п.1 статьи 146 НК РФ).

Налоговый орган сделал следующий вывод: поскольку квартиры были реализованы не по договорам инвестирования (которые не подлежат налогообложению по НДС), а по договорам уступки прав требования, то вся сумма выручки от реализации подлежит включению в налогооблагаемую базу.

Полученные по договорам уступки прав требования денежные средства перечисляются уже после того, как ЗАО «МИАН» проинвестировал строительство, и привлеченные средства других участников направляются фактически на покрытие собственного источника финансирования.

В этом случае инвестор передает новым участником инвестирования свои имущественные права, т.е. происходит передача реализация) имущественных прав, соответственно такие сделки должны облагаться НДС со всего оборота.

Также налоговым органом в качестве основания считать денежные средства, полученные за реализацию имущественных прав, объектом налогообложения НДС в полном объеме приведено следующее: «установленная в ходе проверки зависимость и недобросовестность организаций, которые согласно документам являлись первоначальными владельцами прав на квартиры в строящихся домах».

Вероятно, ЗАО «МИАН» применяло для определения налогооблагаемой базы п. 2 статьи 155 НК РФ – «налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования».

С 1 января 2006 г. статья 155 НК РФ стала действовать в новой редакции, согласно п.3 которой «при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, … налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав». Таким образом законодатель с 01.01.2006г. четко установил порядок определения налоговой базы для этой ситуации, который до этого момента установлен не был.

Однако, следует указать, что компании, которые подвергаются обвинениям в уклонении от уплаты налогов, в частности по схеме так называемого «лизинга персонала», получили шанс доказать законность данной схемы. В российской судебной практике создан прецедент: Федеральный Арбитражный суд Уральского округа подтвердил незаконность действий налогового органа, который предъявил к ОАО «Богдановичский хлебокомбинат» налоговые претензии в размере 18 млн. 141 тыс. 952 руб. Претензия налогового органа основывалась на том, что предприятие, используя схему так называемого лизинга персонала, не доплатило в бюджет налог на прибыль, единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование. В июне Арбитражный суд Свердловской области принял решение в пользу хлебокомбината, однако налоговики попытались обжаловать это решение в суде апелляционной и кассационной инстанций. 16 декабря окружной арбитражный суд кассацию налоговых органов отклонил.

В мае 2008 года ООО «Евросеть-Екатеринбург» проиграла подобное дело налоговым органам. Свердловский арбитражный суд отказал в удовлетворении иска компании к Кировской ИФНС, в котором сотовый ритейлер опротестовывал налоговые претензии в размере 118 млн. руб. В налоговой инспекции посчитали, что дочка «Евросети» использовала лизинговые схемы при найме сотрудников с целью уклонения от уплаты налогов. Кроме того, подозрительными налоговики посчитали и схемы, по которым нанятые у них сотрудники получали заработные платы. В итоге уральскому подразделению «Евросети» были выставлены претензии за 2005 год на сумму 118 млн рублей. Надзорный орган потребовал уплаты в бюджет недоимок по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и обязательным страховым взносам, а также пеней и штрафов. Арбитраж тогда лишь частично удовлетворил требования ООО «Евросеть», признав необоснованным начисленные компании штрафы и пени на сумму около 800 тыс. руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ. Но в то же время он отказался отменить решение налоговой службы о взыскании с «Евросети» основной суммы доначисленного налога.

Однако также следует привести пример ЮКОСА. Примечательно, что налоговые претензии к «ЮКОСу» были связаны преимущественно не с прямым уклонением от уплаты, а с использованием легальных схем минимизации налогов. Но Арбитражный суд посчитал иначе и в связи с этим, ЮКОС был вынужден выплатить такую сумму налоговых взысканий, которая привело к банкротству компании и распродаже ее активов. И хотя многие специалисты считают, что «ЮКОС» действовал в рамках существующего на тот момент законодательства, однако именно минимизация налогов стала одной из основных, и практика действий ФНС сейчас такова, что политика минимизация налогов больше не рассматривается, как законный способ снижения налогов.

Список использованной литературы

Конституция РФ // СПС «Консультант»

Налоговый Кодекс РФ // СПС «Консультант»

Ардашев В. Л. Разумность как критерий добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 6. С. 7–10.

Барулин С. В. Теория и история налогообложения: Учеб. пособие. М., 2009.

Барышникова М. В. Деловая цель как внутренняя воля субъекта // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 7. С. 8–12. 18

Богушевич А. В. Решения Конституционного Суда РФ и их влияние на ход налоговой реформы // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 11.

Борисова О. В. Добросовестность в налоговом праве: доктрина, презумпция, принцип // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 4. С. 23–26.

Гаврилов П. А. Недобросовестность налогоплательщика в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 9. С. 11–15

Зарипов В. М. От совести налогоплательщика — к экономической обоснованности налога // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 7. С. 8–12.

Корнаухов М. В. «Недобросовестность налогоплательщика» в контексте недействительности гражданско-правовой сделки // Право и экономика. 2005. № 6. С. 44–49

Корнаухов М. В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. Кострома: КГУ им Н. А. Некрасова, 2006.

Корнаухов М. В. Формирование Конституционным Судом РФ принципа добросовестности в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 131–146.

Международная научно-практическая конференция «Налоговое право в решениях Конституционного суда Российской Федерации», Москва, 14–15 апреля 2006

Налоги и налоговое право / под ред. А. В. Брызгалина. М., 2009. С. 433 - 434.

Овсянников С. В. Проблемы реформирования законодательства о НДС // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 1.

Орлов М. Ю. Оценка добросовестности налогоплательщика при разрешении споров в арбитражных судах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 6.

Пашков К. Ю. Прокуратура как досудебная инстанция в налоговых конфликтах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 1.

Радаев В. Уход от налогов посредством деформализации правил. // Вопросы экономики. 2007. N6. С. 70.

Русяев Н. А. Об использовании понятия «оптимизация» в российском законодательстве // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7. С. 60–63

Савсерис С. В. Налоговые последствия признания налогоплательщика недобросовестным // Налоговед. 2007. № 10

Сасов К. А. Недобросовестная фикция // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 11.

Тарибо Е. В. Об использовании понятия «добросовестность налогоплательщика» в правоприменительной практике // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 5. С. 5

Щекин Д. М. Публичный интерес как инструмент регулирования налоговых правоотношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 11.

1 Большой толковый словарь русского языка

2 Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М.: Книжный мир, 2002. С. 4 - 5.

3 Перонко И.А., Красницкий В.А. Налоговое администрирование // Налоговый вестник. 2000. N 10. С. 22.

4 Перонко И.А., Красницкий В.А. Указ. соч. С. 23.

5 Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2003. С. 146.

6 Бахрах Д.Н. Указ. соч. С. 11.

7 См.: Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Указ. соч. С. 80

8 Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: Издательство НОРМА, 2001. С. 60

9 Запольский С.В. Указ. соч. С. 148.

10 Корнаухов М. В. Формирование Конституционным Судом РФ принципа добросовестности в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 131–146.

11 Гаврилов П. А. Недобросовестность налогоплательщика в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 9. С. 11–15.

12 Орлов М. Ю. Оценка добросовестности налогоплательщика при разрешении споров в арбитражных судах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 6. С. 45.

13 Пашков К. Ю. Прокуратура как досудебная инстанция в налоговых конфликтах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 1. С. 45.

14 Щекин Д. М. Публичный интерес как инструмент регулирования налоговых правоотношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 11. С. 11–12.

15 В данном контексте необходимо окончательно определиться с категориями. Правомерным действием является «оптимизация» налогов (формулировка Конституционного Суда РФ). Противоправным действием является «уклонение от уплаты» налогов (формулировка УК РФ). Использование иных формулировок: «уход от налогообложения», «избежание налогообложения», «налоговое планирование», имеющих квалификационные зарубежные аналоги, дезориентирует как исследователей, так и правоприменителей.

16 Русяев Н. А. Об использовании понятия «оптимизация» в российском законодательстве // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7. С. 60–63.

17 Зарипов В. М. От совести налогоплательщика — к экономической обоснованности налога // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7. С. 8–12.

18 Корнаухов М. В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. Кострома: КГУ им Н. А. Некрасова, 2006.

19 Тарибо Е. В. Об использовании понятия «добросовестность налогоплательщика» в правоприменительной практике // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 5. С. 5.

20