СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ РЕФОРМ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ НАСЕЛЕНИЯ
ВЫВОДЫ И НАПРАВЛЕНИЯ ДАЛЬНЕЙШИХ ИССЛЕДОВАНИЙ
ИСТОЧНИКИ
ВВЕДЕНИЕ
В работе отражен международный опыт реформ в сфере налогообложения доходов населения в течение периода с начала 80-х годов XX ст. к настоящему времени в ведущих государствах мира - странах ОЕСР, ЕС и Восточноевропейского региона, проанализированы объективные и субъективные предпосылки для осуществления таких реформ и разные типы налогообложения, рассмотрены текущие и будущие тенденции изменений в этой сфере.
В течение последних 25 лет произошли масштабные налоговые реформы во многих странах мира. Пионерами этого процесса стали Великобритания (1984 и 1990 гг.) и США (1986 г.). Впоследствии эта тенденция распространилась на другие ведущие государства мира. В большей или меньшей степени произошли также такие реформы во всех без исключения странах ОЭСР, а в течение последнего десятилетия - и практически во всех странах ЕС и Восточноевропейского региона. С некоторыми предостережениями можно говорить о том, что процесс налогового реформирования в мире является перманентным, поскольку все время происходят если не фундаментальные изменения, то постоянный процесс совершенствования. Ежегодный отчет Всемирного банка и аудиторской компании "PriceV\feterhouseCoopers" -"Paying Taxes" - позволяет в этом убедиться.
Система налогообложения доходов населения, которая является неотъемлемой, а нередко и наиболее важной, составляющей любой системы налогообложения, тоже меняется под воздействием как объективных, так и субъективных факторов. Демографические тенденции, глобализация, экономическая интеграция, системный экономический кризис как признак сегодняшнего дня - это неполный перечень факторов, обусловливающих необходимость реформ и изменений в системах налогообложения доходов населения разных стран.
Следовательно, целью этой работы являются определение основных причин и факторов проведения реформ в сфере налогообложения доходов населения разных стран, исследование специфики существующих моделей в этой сфере для формирования адекватного представления о тенденциях в развитии налоговых отношений в мире с учетом социально-экономических обстоятельств сегодняшнего дня, а также перспектив социально-экономического развития.
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ РЕФОРМ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ НАСЕЛЕНИЯ
Характеризуя основные причины и факторы, обусловливающие необходимость проведения налоговых реформ в разных странах мира, следует отметить, что их можно классифицировать по двум крупным группам.
Первая группа - это объективные факторы, в числе которых:
- экономическая эволюция и социально-экономическое развитие;
- глобализация и международные интеграционные процессы в мире. Вторая группа - это субъективные факторы, в числе которых:
- наука и новые знания, влияющие на формирование представлений об эффективной системе налогообложения;
- желание стран совершенствоваться и повышать свою конкурентоспособность.
В реальной жизни эти факторы иногда трудно отделить друг от друга, поскольку каждый из них может иметь признаки как объективного, так и субъективного типа. Однако эта условная классификация способствует составлению более полного представления обо всех возможных интенциях и причинах реализации реформ. Поэтому рассмотрим сжато каждый из обозначенных факторов.
Нет ни малейшего сомнения, что весомым объективным фактором, влияющим на процесс налоговых преобразований в мире, выступают глобализация и международные интеграционные процессы. Они не всегда положительно влияют на систему налогообложения, что, в свою очередь, обусловливает необходимость реформ и постоянных изменений в системах налогообложения разных стран.
Объективные факторы реформ широко известны и достаточно глубоко исследованы в научной литературе. В силу этого можно утверждать, что субъективные факторы менее очевидны и исследованы. Конечно, ими нельзя пренебрегать, поскольку иногда их значение трудно не только выделить, но и сопоставить с объективными тенденциями и процессами.
Таким важным субъективным фактором, который в определенной степени инициировал проведение налоговых реформ в разных странах мира, были научные достижения ученых, работавших и работающих в сфере теории оптимального налогообложения. Хотя эта отрасль науки и рассматривает проблематику налогообложения исключительно в нормативном контексте, все же, как показывает жизнь, ее выводы и рекомендации на практике и в дальнейшем служат научной основой важных политических решений в сфере налогообложения. По выражению одного из известных кембриджских профессоров Ф. Хана, "...оптимальные налоговые формулы являются или установкой к действию, или ничем вообще".
В этом контексте следует отметить Дж. Мирлиза, который одним из первых актуализировал проблему оптимальных ставок подоходного налога. Не прибегая к анализу научных достижений ученого, все же следует привести основные результаты фундаментальной работы Дж. Мирлиза "Исследование по теории оптимального налогообложения дохода", которая датирована 1971 г.. Его главный вывод заключается в том, что вместо прогрессивного подоходного налога с целью минимизации искажающего воздействие налогообложения необходимо вводить регрессивный налог с доходов населения. Но такое утверждение противоречило одному из основополагающих принципов налогообложения, введенного еще А. Смитом. Именно эта работа ученого заложила фундамент для многочисленных дальнейших исследований, а политические деятели под давлением выводов теоретиков начали задумываться над тем, чтобы сократить широко распространенную в ведущих странах мира практику прогрессивного налогообложения доходов населения.
В таблице 1 приведены основные меры налоговых реформ в сфере налогообложения доходов населения, осуществленные, в частности, в течение 80-х годов XX в. в Великобритании и США, где произошло существенное уменьшение налоговой нагрузки на доходы населения за счет снижения прогрессивности подоходного налога. Насколько весомо влияние ученых на действия правительств этих стран, определить трудно, но тот факт, что оно присутствует, вполне очевиден.
Таблица 1 Основные меры по реформированию налога с доходов населения в Великобритании и США в течение 80-х годов XX в.
| Основные меры налоговой реформы | Реформа в Великобритании 1990 г. | Реформа в США (Акт о реформе налогов 1986 г.) |
| Шкала ставок налога после реформы | Базовая ставка - 25% и повышенная - 40% | Уменьшение предельной нормативной ставки налога с 50% до 28% (0, 15, 28, 31, 36, 39,6% **) |
| Шкала ставок налога до реформы | 30,40,45,50, 55,60% | Прогрессивная шкала ставок налога от 0 до 50% (всего 15 ставок) |
|
Объект налогообложения |
Расширение базы налогообложения и введение дохода, облагаемого налогом по базовой ставке с ежегодным индексированием на уровень инфляции | Расширение базы налогообложения и введение стандартных вычетов на человека, которые не облагаются налогом |
| Администрирование налога | Существенное упрощение | Существенное упрощение |
| Действующая шкала ставок налога по состоянию на 2008 г. | 10,22,40% | 10, 15,25,28, 33,35% |
* Составлено на основе информации: Aaron Н. J. Economic effects of fundamental tax reform. Washington, D.C., The Brooking Institution Press, 1996, 521 p.;Jorgensen D. W. Tax reform and the cost of capital: an international comparison. Y&shington, D.C., The Brooking Institution Press, 1993, 420p.; http://www.taxfomidation.org/fues/federalindividualratehistory-200901021.pdf.
** В 1990 и 1993 гг. Конгресс США поднял предельные ставки налога, соответственно, с 28% до 31% и с 36% до 39,6%.
Следует отметить, что обе страны в течение предпоследней декады XX в. осуществили налоговую реформу, по меньшей мере, в три этапа, и изменения касались не только системы налогообложения доходов населения, но и доходов корпораций, косвенных налогов, взносов на социальное страхование и т. п.
Следуя примеру ведущих стран мира, в 90-х годах XX в. фактически все страны ОЭСР провели реформы своих систем налогообложения, что было обусловлено такими факторами, которые, кстати, тоже можно отнести к категории субъективных:
1) придание налоговым системам таких качеств, как более высокий уровень социальной справедливости и равномерности распределения налоговой нагрузки;
2) эффективность и конкурентоспособность систем налогообложения;
3) уменьшение расходов на администрирование налогов со стороны как фискальных органов, так и налогоплательщиков;
4) защита окружающей природной среды с помощью налоговых механизмов и соответствующих мер, соблюдение требований концепции sustainable development.
С распространением тенденций к налоговому реформированию среди разных стран в 90-х годах XX в. и 2000-х годах ученые стали выделять также "эффект преследования (или заражения)", существование которого доказано эмпирическими исследованиями по обозначенной проблематике. В частности, тестирование "функции реакции" показало, что снижение средней нормативной ставки налога на прибыль корпораций, рассчитанной поданным стран Восточноевропейского региона, на 1% влечет за собой, соответственно, уменьшение нормативной ставки налога в конкретной стране на 0,4-0,5%. Такая налоговая конкуренция происходит в процессе борьбы за капитал, за квалифицированные трудовые ресурсы.
Дж. Шлемрод отмечает, что тенденция к налоговой конвергенции и эффект "гонки вниз" являются следствиями не только налоговой конкуренции и, соответственно, глобализации, но и влияния конвергенции самих факторов, определяющих уровень налогообложения капитала и труда в разных странах.
Таким образом, становится очевидно, что в результате кумулятивного действия разных объективных и субъективных факторов в мире происходят широкомасштабные изменения в сфере налогообложения доходов населения и в целом в системах налогообложения разных стран. Конечно, такие реформационные меры не ограничиваются лишь настоящим временем, а будут иметь место и в будущем.
В течение исследуемого периода основные тенденции реформ в разных странах в сфере налогообложения доходов населения таковы:
1) снижение общего уровня налоговой нагрузки на налогоплательщиков за счет снижения предельных ставок и прогрессивности подоходного налога;
2) расширение базы налогообложения путем устранения разветвленной системы вычетов и налоговых льгот, но с сохранением для широких слоев населения величины необлагаемого дохода, привязанного в разных пропорциях к прожиточному минимуму;
3) интеграция системы социальных сборов и взносов в систему налогообложения, а также ее реформирование в связи с демографическими тенденциями в мире (так называемый "демографический переход").
Следует отметить, что последнее направление налоговой реформы является противоречивым относительно того, следует ли вообще считать систему социальных сборов и взносов составляющей системы налогообложения. Даже в странах ОЭСР по-разному относятся к этому вопросу, и это, в свою очередь, проявляется в том, что в отдельных странах ОЭСР эта система полностью имплементирована в налоговую структуру, а в других - автономна. Несмотря на такие расхождения в современных демографических условиях, именно это направление налоговой реформы является одним из ключевых. На самом деле система социального страхования и ее эффективность непосредственно влияют на налоговую структуру страны, на прикладные вопросы администрирования налогов, сборов, взносов и т. п.
Конечно, в каждом конкретном случае специфика и исторические традиции страны, уровень ее социально-экономического развития, менталитет народа и другие факторы накладывают отпечаток на устоявшиеся правила и подходы к налогообложению доходов населения. Поэтому выделяют несколько типов системы налогообложения доходов населения.
1. Комплексная система налогообложения (comprehensive income tax) всех или почти всех денежных доходов населения, за минусом вычетов (чистый доход, к которому применяются одинаковые ставки или шкала ставок). Такая система предполагает, что трудовые и инвестиционные доходы облагаются налогом по одинаковым ставкам (как правило, это прогрессивный подоходный налог), а роль налоговых вычетов возрастает вместе с ростом валового дохода. Эта система предполагает также четкое и последовательное соблюдение критериев горизонтального и вертикального равенства налогообложения.
2. Двойной подоходный налог (dual income tax, далее - DIT), согласно которому накладывается пропорциональный налог на весь чистый доход (инвестиционные доходы; заработную плату; пенсии, за минусом вычетов) одновременно с применением прогрессивного налога на валовой трудовой доход и пенсионные доходы. Это означает, что трудовые доходы облагаются налогом по более высоким ставкам, чем доходы инвестиционные, а величина налоговых вычетов не зависит от суммы валового дохода. Налогообложение капитала по более низким ставкам применяется, в основном, для предотвращения экспорта капитала и ослабления стимулов к его вывозу за рубеж.
3. Плоский подоходный налог (flat tax), который является пропорциональным и применяется ко всем источникам дохода. Это означает, что трудовые и инвестиционные доходы облагаются налогом по одной ставке, а налоговые вычеты не зависят от суммы валового дохода.
Важно подчеркнуть, что представленное деление по типам системы налогообложения доходов населения является достаточно условным. Его условность проявляется в том, что в чистом виде эти типы не применяются практически ни в одной стране мира. В большинстве случаев это симбиоз, то есть соединение двух или большего количества моделей, поэтому ни в коем случае не следует воспринимать их как некоторый самодостаточный механизм, применение которого позволит решить проблему эффективности или равенства и справедливости налогообложения. Всегда существуют исключения из системы правил, а потому подобная классификация обусловлена сугубо научными целями.
Каждый из представленных типов системы налогообложения доходов населения характерен для отдельных групп стран, что, по нашему мнению, обусловлено не только определенными налоговыми традициями, эффектом следования опыту других государств или глобализационными процессами, но и в большинстве случаев индивидуальными социально-экономическими условиями, сложившимися в стране. В каждом конкретном случае эти условия или уровень развития хозяйственных отношений в стране являются главным фактором, обусловливающим избрание той или иной альтернативы в части выбора типа системы налогообложения.
Так, странам ОЭСР присущ преимущественно первый тип системы налогообложения доходов населения. Как известно, по ОЭСР - это 30 наиболее развитых стран мира с достаточно высоким уровнем среднего дохода. В этих государствах налогообложение доходов населения построено на концепции дохода Хайга - Сай-монса, предусматривающей трактовку дохода как суммы рыночной стоимости прав на потребление и изменения стоимости прав собственности на богатство (недвижимое и иное имущество), обсчитанное на приростной основе (accruals basis).
Нужно подчеркнуть, что системы налогообложения доходов населения в странах ОЭСР характеризуются достаточно высокой эффективностью практики взимания налогов, высоким уровнем добровольности уплаты налогов, устоявшимися налоговыми традициями. Поэтому, как правило, в этих странах применяется система прогрессивного налогообложения доходов населения. Персональный (индивидуальный) подоходный налог (personal income tax, далее - PIT) выполняет не только важные фискальные, но и перераспределительные функции. В большинстве случаев эти страны относятся к категории эгалитарного типа, то есть пытаются всеми доступными и демократическими средствами избегать существенного неравенства доходов населения и, как следствие, высокого уровня имущественного расслоения. Поэтому при построении системы налогообложения доходов населения они четко придерживаются критериев его как горизонтального, так и вертикального равенства.
Однако еще раз акцентируем внимание на том, что это не означает полной унификации. Наоборот, следует констатировать, что в определенных рамочных границах существуют весомые расхождения, которые эти страны пытаются преодолеть в будущем. Для аргументации этого тезиса можно привести такие примеры различий. Во-первых, по-разному происходит оценка базы налогообложения налогом с доходов населения. Так, около половины стран ОЭСР оценивают эту базу административными средствами, а в остальных странах эта оценка осуществляется самостоятельно налогоплательщиками. Во-вторых, существуют значительные различия в позициях относительно декларирования годового дохода человека. Например, в одних странах в случае взимания подоходного налога работодателем необходимости подавать годовую декларацию о доходах нет, в других - это обязательный элемент администрирования. В-третьих, имеет место глубокая дифференциация в уровнях налоговой нагрузки, что накладывает отпечаток на уровень добровольности уплаты налогов в разных странах.
Основные характеристики PIT в некоторых странах ОЭСР приведены в таблице 2, из которой можно видеть, что именно благодаря высокому уровню доходов этот налог выполняет весомую фискальную функцию. Однако наблюдается четкая тенденция к снижению прогрессивности и, соответственно, сложности администрирования процесса налогообложения доходов населения. В тоже время в доходах налогоплательщиков возрастает удельный вес годовых вычетов, не подлежащих налогообложению. Особенно заметно этот показатель вырос в странах Западной Европы, тогда как в Азии и Тихоокеанском регионе - несколько уменьшился. Среди всех стран ОЭСР он является наибольшим у Скандинавских стран - "стран общественного благосостояния". В частности, в Швеции и Норвегии в 2002 г. объем затрат человека, не подлежащий налогообложению, составил, соответственно, 110,7 и 112,8% среднего по стране дохода на душу населения. Фактически это означает, что PIT платится лишь гражданами с превышающим средний и высоким уровнями доходов. Значительная часть среднего класса населения этих стран освобождена от такого обязательства.
Во всех представленных в таблице 2 странах ОЭСР отношения поступлений от уплаты PIT к налогам на потребление и к корпоративному подоходному налогу (corporate income tax, далее - CIT) в несколько раз выше, чем в Украине. Так, в 2002 г. коэффициент отношения PIT к налогам на потребление составил в среднем по приведенной выборке стран 2,4, а, соответственно, PIT к CIT - 3,7. Для сравнения: в Украине в течение продолжительного периода аналогичное отношение находится в диапазоне от 0,8 до 1.
Таблица 2 Основные характеристики PIT в некоторых странах ОЭСР за 1986—2006 гг.
| Макси- | Мини- | Годовые базовые вычеты | ||||||||||||||||||||
| Бюджетные поступления | мальная | мальная | Количество | |||||||||||||||||||
| Страны | от уплаты налога (среднее за период, % ВВП) |
предельная ставка налога (%) |
предельная ставка налога (%) |
ставок налога | (% дохода надушу населения) | |||||||||||||||||
| Годы | ||||||||||||||||||||||
| 1986-1990 | 1991-1995 |
1996 -2000 |
2001-2002 | 2004-2005 | 1986 | 2002 | 1986 | 2002 | 1986 | 2002 | 1986 | 2002 | ||||||||||
| Северная | ||||||||||||||||||||||
| Америка | 11,6 | 11,8 | 12,5 | 11,8 | 10,5 | 43,7 | 33,8 | 23,8 | 13,0 | 8 | 5 | 13,8 | 15,7 | |||||||||
| Канада | 13,2 | 13,7 | 13,6 | 12,5 | 11,9 | 37,4 | 29,0 | 27,5 | 16,0 | 3 | 4 | 21,3 | 22,8 | |||||||||
| США | 10,0 | 9,8 | 11,5 | 11,2 | 9,3 | 50,0 | 38,6 | 20,0 | 10,0 | 12 | 6 | 6,2 | 8,6 | |||||||||
| Азия и Тихо- | ||||||||||||||||||||||
| океанский | ||||||||||||||||||||||
| регион. |
10,4 13,3 |
9,6 11,5 | 9,2 12,6 | 8,8 12,1 | 8,9 12,4 | 62,8 60,0 | 39,8 47,0 |
20,3 25,0 |
13,9 17,0 |
9 | 4 | 18,5 | 10,4 | |||||||||
| Австралия. | 5 | 4 | 25,9 | 16,5 | ||||||||||||||||||
| Япония | 7,2 | 6,9 | 5,4 | 5,1 | 4,9 | 70,0 | 37,0 | 30,0 | 10,0 | 9 | 4 | 15,3 | 8,4 | |||||||||
| Южная | ||||||||||||||||||||||
| Корея. | 2,8 | 3,6 | 3,9 | 3,3 | 3,4 | 55,0 | 36,0 | 6,0 | 9,0 | 16 | 4 | 14,4 | 8,5 | |||||||||
| Новая | ||||||||||||||||||||||
| Зеландия. | 18,3 | 16,5 | 15,0 | 14,6 | 15,1 | 66,0 | 39,0 | 20,0 | 19,5 | 6 | 3 | н. д. | 8,2 | |||||||||
| Европа | 8,9 | 9,2 | 8,7 | 9,2 | 9,1 | 62,5 | 48,5 | 20,0 | 12,0 | 8 | 5 | 18,0 | 32,8 | |||||||||
| Франция | 4,8 | 5,2 | 6,9 | 7,8 | 7,5 | н. д. | 52,75 | н. Д. | 7,5 | н. Д. | 6 | н. д. | 17,1 | |||||||||
| Германия | 10,5 | 10,3 | 9,3 | 9,5 | 8,1 | 56,0 | 51,17 | н. Д. | 21,06 | н. д. | н. д. | 1,8 | 28,7 | |||||||||
| Италия | 9,9 | 10,9 | 10,9 | 11,0 | 10,5 | 62,0 | 46,4 | 12,0 | 18,25 | 9 | 5 | 3,9 | 30,1 | |||||||||
| Нидер- | ||||||||||||||||||||||
| ланды | 9,4 | 103 | 6,5 | 6,9 | 6,5 | 72,0 | 52,0 | 18,0 | 2,95 | 9 | 4 | 29,9 | 60,0 | |||||||||
| Велико- | ||||||||||||||||||||||
| британия. | 9,9 | 9,5 | 9,8 | 10,9 | 10,4 | 60,0 | 40,0 | 30,0 | 10,0 | 6 | 3 | 36,5 | 28,2 | |||||||||
Составлено на основе систематизации и обработки данных: Fundamental Reform of Personal Income Tax. "OECD Tax Policy Studies" № 13, 2006,144 p.; Z e e H. Указ. труд.
В таблице 2 прослеживается много интересных тенденций, и одна из основных заключается в том, что во всех странах падает прогрессивность PIT - за счет как снижения предельных ставок этого налога, так и уменьшения количества его ставок. По состоянию на 2002 г., количество положительных ставок PIT в среднем для стран ОЭСР составило 4, тогда как в 1986 г. - 8. Но если характеризовать эту тенденцию в целом по миру, то можно увидеть, что наиболее сложную эволюцию прошли США, где в начале XX в. (например, в 1919 г.) количество ставок федерального PIT достигало свыше 60, а в 2009 г. - только 6 (10, 15, 23, 28, 33 и 35%), которые применяются в разных границах для налогоплательщиков с разным социальным статусом.
Если говорить о недостатках первого типа системы налогообложения доходов населения, то основной из них заключается в сложности администрирования. При этой системе в значительных масштабах применяется практика предоставления многочисленных налоговых кредитов и налоговых скидок. Основная цель использования таких инструментов налогового механизма заключается во влиянии на поведение налогоплательщиков и принимаемые ими решения. Их применяют в большинстве случаев с целью соблюдения принципа равенства и справедливости. Практика и история показали, что для соблюдения этого общего принципа налогообложения применения лишь прогрессивной шкалы ставок налогообложения не достаточно. Поэтому налоговые кредиты, которые напрямую уменьшают налоговые обязательства налогоплательщиков, - в отличие от вычетов или освобождения определенных затрат от налогообложения - широко применяются во всех странах мира и многочисленны. В частности, в США насчитывается около двух десятков видов налоговых кредитов. Основательный анализ опыта применения налоговых льгот (и в частности - налоговых кредитов) в международной практике проведен украинскими учеными, в силу чего нет необходимости подробно рассматривать этот вопрос.
Особый случай среди стран ОЭСР представляют четыре Скандинавские страны (Норвегия, Швеция, Финляндия и Дания), которые в начале 90-х годов ввели второй тип системы налогообложения - DIT. Характеристики основных элементов системы налогообложения доходов населения в этих странах приведены в таблице 3.
Таблица 3 Сравнительные характеристики DIT в Скандинавских странах по состоянию на 2002 г.
| Характеристики | Страны | ||||
| Финляндия | Норвегия | Дания | Швеция | ||
| Годы реформы | 1993 | 1992 | 1994 | 1991 | |
| Ставка корпоративного подоходного налога (CIT) (%) | 29 | 28 | 30 | 28 | |
| Ставка индивидуального подоходного налога (PIT) (%) на: | |||||
| - заработную плату | 30-59 | 28-48 | 33-59 | 28-56 | |
| - проценты | 29 | 28 | облагаются налогом вместе с заработной платой | 30 | |
| - дивиденды | - | - | 28-43 | 30 | |
| - доход от продажи акций | 29 | 28 | облагается налогом вместе с заработной платой для краткосрочных инвестиций (<3 лет) | 30 | |
| - другие инвестиционные доходы | 29 | 28 | облагаются налогом вместе с заработной платой | 30 | |
| Интеграция CIT и PIT | полностью интегрированы | полностью интегрированы | нет | нет. | |
* Источник SorensenP. В. Recent innovation in Nordic tax policy: from the global income to the dual income tax. Macmillan Press, 1998, p. 41.
Из таблицы 3 мы видим, что в Дании и Швеции налогообложение дивидендов происходит отдельно от налогообложения прибыли корпораций, тогда как в Финляндии и Норвегии они не облагаются налогами. Иначе говоря, эти страны избегают двойного налогообложения фактически одной его базы. Конечно, при таких обстоятельствах инвестиционная привлекательность Финляндии и Норвегии, а также стимулы к сбережениям и инвестициям у резидентов этих государств значительно выше.
Различия заключаются также в том, что в Финляндии и Норвегии PIT и CIT полностью интегрированы, тогда как в Дании и Швеции - нет. Как видим, в Дании инвестиционные доходы, в основном, облагаются налогами вместе с заработной платой. Интересно, что в этой стране средне- и долгосрочные (то есть на срок свыше 3 лет) инвестиции облагаются налогами как дивиденды, однако для установленного правительством перечня акций существуют льготы и исключения.
Как известно, в Скандинавских странах система налогообложения доходов населения на основе DIT была введена, главным образом, по мотивам налоговой конкуренции за мобильные факторы производства, которая, как мы отмечали, происходит с разной степенью проявления в течение длительного периода во всем мире.
Весомой альтернативой тому направлению реформ в сфере налогообложения доходов населения, по которому пошли ведущие страны мира, является применение третьего типа системы налогообложения доходов населения. Это -подоходный пропорциональный налог, или налог с единой (плоской) ставкой. В последнее десятилетие в этом направлении происходят реформы в большинстве случаев в странах с переходной экономикой и в странах постсоветского пространства.
Сторонники введения этого типа системы налогообложения доходов населения отмечают, что он наиболее прост для применения на практике и администрирования по сравнению даже с DIT, но, как мы видим, даже вместе с введением PIT с плоской ставкой избежать применения системы налоговых льгот не удается. При этом следует заметить, что в случае применения безвозвратного налогового кредита для налогоплательщиков создаются равные возможности и равные стартовые условия деятельности, а не происходит выравнивание доходов.
При применении PIT с плоской ставкой и для трудовых, и для инвестиционных, и для предпринимательских доходов исчезают возможности и вообще стимулы к перемещению доходов между разными его источниками. В таком перемещении нет необходимости, ведь возможности налогового арбитража на законодательном уровне устранены. Отсутствие возможностей для перемещения налоговых обязательств непосредственно повышает эффективность администрирования налога, поскольку возрастает уровень налоговой дисциплины и создаются предпосылки для подъема налоговой культуры. Однако применение PIT с плоской ставкой не означает "автоматического" решения всех возможных проблем, поскольку, как считают специалисты, уровень добровольности уплаты налогов, налоговая культура и дисциплина все-таки больше зависят не от количества ставок налога, а от совокупного уровня налоговой нагрузки, а также в значительной мере - от традиций и менталитета, сложившихся в обществе.
Общей чертой большинства реформ в странах с переходной экономикой, направленных на введение PIT с плоской ставкой, является также параллельное проведение реформы системы социальных взносов и сборов, пенсионной реформы путем введения накопительной системы пенсионного страхования, а также реформы косвенных налогов.
Параллельно с реформой PIT осуществлялось реформирование CIT, которое заключалось в большинстве случаев также в снижении нормативных ставок CIT и было направлено, главным образом, на устранение возможностей минимизации налоговых обязательств за счет искусственного манипулирования источниками дохода: инвестиционными доходами или трудовыми. Исключение из этого правила составляла только Россия, где одновременно с введением в 2001 г. PIT с плоской ставкой на уровне 13% была увеличена нормативная ставка CIT - с 30% до 35% (вместе с муниципальными надбавками к налогу - до 37%). При этом ставка налогообложения дивидендов повышалась вдвое - с 15% до 30%. Между тем Россия является исключением, которое обусловлено специфической политической обстановкой, законными и неформальными условиями, существующими институтами ведения бизнеса в этой стране. Показательный процесс в 2003 г., предметом которого стали схемы минимизации налоговых платежей крупнейшей российской нефтяной корпорации "ЮКОС", на длительное время служит наглядным примером того, что налоги должны платить все, независимо от своего социального и имущественного статуса. Оставляя за рамками нашего исследования политические обстоятельства, этические и моральные характеристики этого процесса, можно констатировать очевидный факт: уровень налоговой дисциплины в стране существенно вырос, ведь в ходе его была доказана целенаправленность действий корпорации на уклонение от уплаты налогов.
Во время реформы PIT реформа косвенных налогов в большинстве случаев была направлена на минимизацию фискальных рисков бюджета, поскольку трудно было предположить, как именно отреагируют налогоплательщики на уменьшение налоговой нагрузки на доходы. Вместе с тем налогообложение потребления, на что, в основном, нацелены косвенные налоги, при высокой ценовой эластичности совокупного спроса в странах с переходной экономикой, гарантировало расширение базы налогообложения и, соответственно, дополнительные налоговые поступления в бюджеты.
В таблице 4 приведены данные относительно фискальной значимости основных налогов за год до реформы и в год реформы PIT (в каждой стране он разный, поэтому см. таблицу 5).
Таблица 4 Баланс поступлений от уплаты основных налогов до и после реформ PIT (% ВВП)
| PIT | СП- | Косвенные налоги | Налоговые поступления | ||||||
| Страны | год до | год | год до | год | год до | год до | год до | год | Баланс |
| реформы | реформы | реформы | реформы | реформы | реформы | реформы | реформы | ||
| PIT | PIT | PIT | PIT | PIT | PIT | PIT | PIT | ||
| Эстония. | 8,5 | 8,1 | 4,8 | 3,5 | 11,1 | 13,3 | 24,4 | 24,9 | 0,5 |
| Грузия. | 2,7 | 2,5 | 1,6 | 1,9 | 8,1 | 11,0 | 12,4 | 15,4 | 3,0 |
| Латвия. | 5,4 | 5,6 | 2,0 | 2,4 | 12,6 | 12,5 | 20,0 | 20,5 | 0,5 |
| Литва. | 5,0 | 5,4 | 5,3 | 2,5 | 6,2 | 6,3 | 16,5 | 14,2 | -2,3 |
| Румыния | 3,0 | 2,3 | 2,7 | 2,4 | 10,2 | 10,9 | 15,9 | 15,6 | -0,3 |
| РФ | 2,4 | 2,9 | 5,5 | 5,8 | 8,6 | 9,9 | 16,5 | 18,6 | 2,1 |
| Словакия | 3,3 | 2,6 | 2,8 | 2,4 | 9,8 | 11,4 | 15,9 | 16,4 | 0,5 |
| Украина | 5,1 | 3,8 | 5,0 | 4,7 | 8,8 | 8,6 | 18,9 | 17,1 | -1,8 |
| Среднее | |||||||||
| арифмети- | |||||||||
| ческое | 4,4 | 4,2 | 3,7 | 3,2 | 9,4 | 10,5 | 17,6 | 17,8 | 0,3 |
* Составлено по данным: Keen M.,KimY.,VarsanoR. The "Flat Tax(es)": Principles and Evidence. "IMF Working Paper" № 218, 2006, 48 p.
Из таблицы 4 мы видим, что в наибольшей степени налоговые поступления (в относительном выражении) от уплаты подоходного налога упали только в Украине - на 1 ,3% ВВП. Уменьшение этого показателя произошло также в Эстонии, Грузии, Румынии и Словакии, что в среднем обусловило его уменьшение по приведенной выборке стран только на 0,2% ВВП. Баланс поступлений от уплаты всех основных налогов претерпел наибольшие изменения в сторону уменьшения в Украине и Литве. При этом необходимо отметить: в Украине наибольший вклад в такое уменьшение был обусловлен введением PIT с плоской ставкой, тогда как в Литве - снижением почти вдвое (с 29% до 15%) нормативной ставки CIT.
Таблица 5 Основные характеристики реформ PIT в странах с переходной экономикой
| Страны | Годы | Ставки | Ставки PIT до | Ставки CIT | Ставки CIT | PIT | CIT |
| реформы | РП | реформы | до реформы | 2007 г. | 2007 г. | ||
| Эстония | 1994 | 26 | 16,24, 33 | 26 | 35 | 22 | 22 |
| Литва | 1994 | 33 | Шкала ставок от 18 до 33 | 29 | 29 | 27 | 15 |
| Латвия | 1997 | 25 | 10,25 | 25 | 25 | 25 | 15 |
| Россия | 2001 | 13 | 12,20, 30 | 37 | 30 | 13 | 24 |
| Словакия | 2004 | 19 | Шкала ставок от 10 до 38 | 19 | 25 | 19 | 19 |
| Украина | 2004 | 13 | 10,20, 30,40 | 25 | 30 | 15 | 25 |
| Грузия | 2005 | 12 | 12,15,17,20 | 20 | 20 | 12 | 20 |
| Румыния | 2005 | 16 | Шкала ставок от 18 до 40 | 16 | 25 | 16 | 16 |
| Кыргызстан | 2006 | 10 | Шкала ставок от 10 до 20 | 10 | 20 | 10 | 10 |
| Македония | 2007 | 12 | Шкала ставок от 15 до 24 | 12 | 15 | 12 | 12 |
| Исландия | 2007 | 35,7 | 18 | 18 | 35,6 | 18 | |
| Монголия | 2007 | 10 | 10,20,40 | 25 | 15, 30 | 10 | 10, 25 |
| Монтенегро | 2007 | 15 | 15,19, 23 | 9 | 9 | 15 | 9 |
| Казахстан | 2007 | 10 | 5-20 | 30 | 30 | 10 | 30 |
| Албания | 2007 | 10 | 1-20 | 20 | 20 | 10 | 20 |
| Чехия | 2008 | 15 | 12-32 | 22 | 24 | 12-32 | 24 |
| Болгария | 2008 | 10 | 20-24 | 10 | 10 | 20-24 | 10 |
| Беларусь | 2009 | 12 | 9,15,20,25,30 | 24 | 24 | 12** | 24 |
* Составлено на основе систематизации данных: Keen M.,KimY.,VarsanoR. Указ. труд; База даних про податки в ЄС (http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/info_docs/tax_ inventory/indexen.htm).
** По состоянию на начало 2009 г.
Согласно таблице 5, в странах с переходной экономикой реформы в сфере налогообложения доходов населения были направлены, в основном, на существенное уменьшение налоговой нагрузки и упрощение процедур налогообложения. Кроме того, большинство реформ PIT стали составляющей других масштабных налоговых преобразований, а также фискальных реформ.
Конечно, результаты этих изменений различны. В одном случае можно констатировать некоторую успешность реформ PIT, поскольку удалось достичь расширения базы налогообложения за счет детенизации доходов населения (что важно для переходных экономик), увеличения стимулов к труду, повышения налоговой дисциплины и уровня добровольности уплаты налогов. В другом случае наблюдается падение объема налоговых поступлений, не пропорциональное уменьшению налоговой нагрузки. Возможно, из-за этого запланированные меры в других сферах налогообложения осуществлены не были. Это позволяет вести речь о неполноценности реформы PIT и недостижении желаемого результата. Однако даже наличие различий и контрастность полученных результатов наталкивают на вывод, что реформы системы налогообложения доходов населения имели весомое положительное влияние на социально-экономическое развитие каждой из стран. Тем государствам, которым не удалось достичь желаемого результата, следует усматривать причины этого в примененных формах и методах реализации запланированных мер.
ВЫВОДЫ И НАПРАВЛЕНИЯ ДАЛЬНЕЙШИХ ИССЛЕДОВАНИЙ
В ближайшем будущем в большинстве стран мира реформирование системы налогообложения доходов населения будет происходить в направлении дальнейшего уменьшения налоговой нагрузки и упрощения администрирования налогов. Ученые отмечают, что будет происходить постепенное приближение к системе DIT или к системе PIT с плоской ставкой. Однако отказ от системы налогообложения первого типа (то есть комплексной) актуализирует важные, с социально-экономической точки зрения, проблемы, порождаемые особенностями обозначенной тенденции.
Во-первых, комплексная система налогообложения предполагает применение глобального подхода при определении базы налогообложения, что в большинстве случаев делает невозможным существование многочисленных схем минимизации налоговых обязательств, то есть "законного" уклонения от уплаты налогов. Уже общепризнано, что такая система, хотя и является более сложной для администрирования, все же при недостаточном уровне добровольности уплаты налогов эффективна.
Во-вторых, отказ от применения прогрессивных ставок налога с доходов населения означает некоторое пренебрежение его перераспределительными функциями. В случае применения пропорционального налога иерархия доходов до и после налогообложения не изменяется, а следовательно - один из важных государственных инструментов предотвращения усиления имущественного расслоения в обществе остается незадействованным.
В условиях нынешнего кризиса мировая экономическая конъюнктура изменилась заметно. Анализ последних событий и новые тенденции, разворачивающиеся на наших глазах, позволяют поставить под сомнение устойчивость и долговременность процесса ослабления расслоения населения по доходам в результате продолжительного экономического роста. Поэтому, на наш взгляд, рано отказываться от перераспределительных свойств PIT, хотя именно подобную практику мы сегодня в массовом порядке наблюдаем во многих странах мира.
ИСТОЧНИКИ
http://www.pwc.com/extweb/home.nsf/
Податкова політика України: стан, проблеми та перспективи. Монографія. К., "Знання України", 2008,675 с.
Швабій К. І. Вплив глобалізації на систему оподаткування та податкову політику України. "Стратегічні пріоритети" № 1, 2009, с. 137—144.
Міг1ееs J.A.An Exploration in the Theory of Optimum Income Taxation. "Review of Economic Studies" № 38, 1971, p. 175-208.
Piatkowski М., Jarmuzek М. Zero Corporate Income Tax in Moldova: Tax Competition and Its Implication for Eastern Europe. "IMF Working Paper" № 203, August, 2008, p. 7.
S1emгоd J. Are corporate tax rates, or countries, converging? "Journal of Public Economics" Vol. 88, 2008, p. 1169-1186.
Швабій К. Застосування концепції доходу Хайга - Саймонса при оподаткуванні трансакцій на фінансових ринках. В кн.: Фінансова сфера та її роль у зростанні конкурентних переваг національних економік: матеріали науково-практичної конференції. Ч. II. Ирпень, Национальный университет ГНС Украины, 2009, с. 309-311.
Zее Н. Personal Income Tax Reform: Concepts, Issues, and Comparative Country Developments. "IMF Wbrking Paper" № 87, 2005, p. 46.
http://wvw.taxfoundation.org/ffles/federaUndivdduato
Willis E.,Maloney D. М.,Hoffman Jr.W.H.,Raabe W.A. WestFederal Taxation Comprehensive Шите. 2003 Edition. Thomson, South-Western, 2003, 2522 p.
Система податкових пільг в Україні у контексті європейського досвіду. К., НИФИ,2006, 316с.