Аудит организации и состояния бухгалтерского учета и отчетности
Контрольная работа по дисциплине: ,,Аудит”.
Московский Институт Предпринимательства и Права
Москва 2002 г.
Введение.
В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие объекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.
Собственники, и, прежде всего коллективные собственники - акционеры, пайщики, а также кредиторы, лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.
Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдения ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.
Аудиторские проверки необходимы государственным органом, судам, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.
Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:
1) возможность необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между ею и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);
2) зависимость последствий принятых решений (а они могут быть весьма значительны) от качества информации;
3) необходимость специальных знаний для проверки информации;
4) частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.
Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующие подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг. Аудиторские услуги - это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.
Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений.
1. Цели и задачи аудита бухгалтерской отчетности
Под аудитом бухгалтерской отчетности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
На макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами:
бухгалтерская отчетность используется для принятия решений заинтересованными пользователями ее, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками, заимодавцами, поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, органами власти и общественностью в целом;
бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни; помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей;
степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.
Целями аудита бухгалтерской отчетности являются формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно:
соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.
Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большему доверию к этой отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в информации об экономическом субъекте.
Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства.
Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно трактоваться как гарантия аудиторской организации в том, что не существуют какие-либо иные (помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельства, влияющие или способные повлиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.
Задачами аудита бухгалтерской отчетности являются:
а) формулировка основных требований по учету нормативных документов в ходе проверки;
б) определение действий аудитора при выявлении фактов нарушений проверяемым экономическим субъектом требований нормативных документов;
в) отражение в рабочей документации аудитора фактов нарушений требований нормативных документов.
При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан установить соответствие финансовых или хозяйственных операций экономического субъекта действующим в Российской Федерации нормативным актам. Аудитор проверяет соответствие совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций применяемому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Цель проводимого аудита не состоит в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии деятельности экономического субъекта применяемому законодательству.
Выявленные аудитором нарушения могут влиять:
а) существенно на величину показателей бухгалтерской отчетности;
б) несущественно на величину показателей бухгалтерской отчетности, но могут нанести ущерб экономическому субъекту, его участникам, государству или третьим лицам.
В случае неоднозначной трактовки аудиторской организацией и проверяемым экономическим субъектом нормативных документов аудитору следует произвести оценку существенности влияния спорного нормативного документа на оценку достоверности отчетности в целом в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности".
Если влияние спорного нормативного документа существенно, аудитор может по согласованию с экономическим субъектом предпринять одно или несколько из следующих действий:
а) направить письменный запрос от своего имени в орган, являющийся источником спорного нормативного документа, если при этом не существует лимита времени на получение ответа на запрос;
б) письменно предупредить руководство проверяемого экономического субъекта о невозможности выдачи, безусловно, положительного аудиторского заключения.
Если влияние спорного нормативного документа несущественно, то факт разногласий может быть отмечен в письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
Ответственность руководителей экономического субъекта за несоблюдение нормативных актов.
1. Аудиторская организация не несет ответственности за невыполнение руководством экономического субъекта и его экономическими и производственными подразделениями требований нормативных актов Российской Федерации. Ответственность за соблюдение установленных этими актами норм и правил несет руководство экономического субъекта. В ходе проверки аудитор должен исходить из того, что экономический субъект руководствуется в своей деятельности установленными нормативными актами до тех пор, пока не получит доказательств противного.
2. При проверке соблюдения нормативных актов экономическим субъектом аудитор должен установить:
а) обеспечивается ли персонал экономического субъекта необходимыми нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению;
б) привлекаются ли специалисты аудиторских и юридических организаций для получения работниками экономического субъекта необходимых консультаций по бухгалтерскому учету, налогообложению и применению хозяйственного и иного законодательства Российской Федерации;
в) разработаны ли внутренние рабочие документы, определяющие учетную политику, схемы документооборота и визирования, совершаемых хозяйственных и финансовых операций, установлен ли контроль за их соблюдением;
г) применяются ли меры воздействия (и какие) на персонал экономического субъекта при несоблюдении требований нормативных актов;
д) осуществляется ли предварительный контроль законности планируемых крупных сделок с обязательным участием юриста, а также с выработкой решения по отражению планируемой сделки в учете и порядка ее налогообложения.
Проверка аудитором соответствия деятельности экономического субъекта требованиям нормативных актов:
1. При планировании аудиторской проверки аудитор должен, исходя из особенностей проверяемого экономического субъекта, определить требования законодательства, которым должна удовлетворять деятельность этого субъекта, а также получить достоверное представление о том, в какой степени экономическим субъектом выполняются эти требования.
2. Аудитор должен обратить особое внимание на такие нормативные акты, невыполнение которых может стать причиной прекращения или приостановления деятельности экономического субъекта. В этой связи аудитору необходимо:
а) изучить имеющуюся информацию и нормативно - правовую базу, касающуюся экономического субъекта;
б) получить у руководителей экономического субъекта сведения о приемах и методах, используемых им для обеспечения выполнения требований нормативных актов;
в) обсудить спорные вопросы, неоднозначно решенные в нормативных актах, имеющие существенное значение для оценки результатов аудиторской проверки, с руководством экономического субъекта;
г) проверить наличие документов о регистрации экономического субъекта, необходимых лицензий и других документов, без которых проверяемый экономический субъект не вправе осуществлять хозяйственную и финансовую деятельность.
3. Как и в других вопросах, в части, касающейся проверки соблюдения экономическим субъектом требований нормативных актов, аудитор должен планировать и проводить аудит с достаточной степенью профессионального скептицизма.
4. Аудитор должен иметь в виду, что при проведении аудиторских проверок существует риск не обнаружения, несмотря на то, что проверка качественно спланирована и квалифицированно проведена в соответствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности. Вероятность этого риска значительно возрастает при наличии следующих факторов:
а) значительного количества нормативных актов, имеющих непосредственное отношение к проверяемому экономическому субъекту, но не учитываемых и (или) не используемых им в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
б) ограниченности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые не могут отразить всю хозяйственную и финансовую деятельность экономического субъекта;
в) низкой квалификации персонала, занятого организацией систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля у экономического субъекта;
г) получения аудитором большинства сведений от экономического субъекта, которые носят не объективный (доказательный), а информативный характер.
5. При выяснении аудитором того, выполняет ли экономический субъект требования нормативных актов, аудитор при необходимости может использовать в ходе проверки экспертов, владеющих юридическими и другими специальными знаниями в областях, не относящихся к профессиональной компетенции аудитора. При этом необходимо руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта".
6. Аудитор должен добиваться того, чтобы руководство экономического субъекта принимало меры по выявлению, предупреждению и устранению нарушений требований нормативных актов, которые могут исказить бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.
2. Нормативная база аудита бухгалтерской отчетности.
В состав нормативных актов, соблюдение которых является предметом данного правила (стандарта), входят законодательные и иные нормативные документы органов законодательной и исполнительной власти, которые регулируют хозяйственную и финансовую деятельность экономических субъектов:
Приказ от 16 октября 2000 г. N 92н об утверждении положения по бухгалтерскому учету. "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000).
Приказ от 16 октября 2000 г. N 91н об утверждении положения по бухгалтерскому учету. "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000).
Приказ от 6 июля 1999 г. N 43н об утверждении положения по бухгалтерскому учету. "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99).
Приказ от 6 мая 1999 г. N 33н об утверждении положения по бухгалтерскому учету. "Расходы организации" (ПБУ 10/99).
Приказ от 6 мая 1999 г. N 32н об утверждении положения по бухгалтерскому учету. "Доходы организации" (ПБУ 9/99).
Приказ от 9 декабря 1998г. N 60н об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).
Приказ от 25 ноября 1998 г. N 57н об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98).
Приказ от 25 ноября 1998 г. N 56н об утверждении положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98).
Приказ от 15 июня 1998 г. N 25н об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98).
Приказ от 3 сентября 1997 г. N 65н об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97).
Приказ от 29 июля 1998 г. N 34н об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Приказ от 30 декабря 1999 г. N 107н об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях.
Приказ от 28 декабря 1994 г. N 173 о применении плана счетов бухгалтерского учета, финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению (в ред. Приказов Минфина РФ от 17.02.97 N 15).
При осуществлении проверки выполнения экономическим субъектом положений законодательных и других нормативных актов, без соблюдения которых невозможно оценить достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта, целью является установление требований к аудиторской фирме или аудитору, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя
3. Действия аудитора при обнаружении нарушений требований нормативных актов.
1. При обнаружении аудитором фактов невыполнения экономическим субъектом требований нормативных актов, он должен более тщательно изучить обстоятельства, при которых были допущены нарушения, а также оценить, как повлияют выявленные нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности.
2. При оценке влияния выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности аудитор должен учесть возникновение таких последствий, как:
а) взыскание с проверяемого экономического субъекта штрафных санкций в проверяемом отчетном периоде;
б) появление угрозы отчуждения имущества, стоимостная оценка которого отразится на структуре имущества проверяемого экономического субъекта;
в) прекращение деятельности экономического субъекта;
г) появление сомнений в правдивости и достоверности данных, отраженных в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
3. Аудитору необходимо учесть, что к нему могут быть применены меры ответственности в случае сокрытия им обнаруженных фактов, подтверждающих наличие состава преступления в действиях (бездействии) экономического субъекта. При наступлении подобных обстоятельств аудитору следует руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", а также целесообразно получить консультацию у юриста о возможных последствиях.
4. В тех случаях, когда получить информацию о действительном или предполагаемом нарушении требований нормативных актов невозможно, аудитор должен реально оценить влияние отсутствия необходимых документов на достоверность выводов, содержащихся в аудиторском заключении.
5. Аудитору следует учесть влияние невыполнения требований нормативных актов экономическим субъектом на другие аспекты аудита, в особенности на достоверность сведений, представленных руководством экономического субъекта. В случае если нарушения не были, обнаружены системой внутреннего контроля или не были включены в сведения, которые представило руководство, аудитор вправе пересмотреть оценку возможных рисков, а также степень достоверности сведений, представляемых руководством экономического субъекта.
6. Если невыполнение требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению является существенным, то аудитор обязан сделать следующее:
а) отразить все такие нарушения в своей рабочей документации;
б) учесть влияние отмеченных нарушений на надежность аудиторских доказательств и дальнейшее планирование процедур аудита;
в) сообщить руководству экономического субъекта о замеченных нарушениях в своей письменной информации;
г) сообщить пользователям бухгалтерской отчетности о замеченных нарушениях (отразить в аудиторском заключении, выступить на собрании акционеров и т.п.).
7. Если аудитор пришел к выводу, что руководство экономического субъекта, включая и работников экономических служб, причастно к фактам невыполнения требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению, то аудитор должен сообщить об этом высшему органу управления экономического субъекта.
8. Факты невыполнения требований нормативных актов должны быть учтены аудитором при составлении аудиторского заключения следующим образом (при этом необходимо руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" и "Существенность и аудиторский риск"):
а) если аудитор пришел к выводу, что факты невыполнения требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению существенно повлияли на достоверность бухгалтерской отчетности, то аудитор должен представить условно положительное или отрицательное заключение;
б) если руководство и (или) персонал экономического субъекта препятствуют аудитору в получении достаточной информации о том, что факты невыполнения нормативных актов существенно исказили бухгалтерскую отчетность, аудитор должен составить отрицательное заключение или отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении;
в) если аудитор не может установить факты нарушения требований нормативных актов из-за ограничений, причиной которых были случайные обстоятельства, а не действия руководства и (или) персонала экономического субъекта, то аудитор может дать условно положительное заключение либо отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении;
г) если персонал экономического субъекта исправил все выявленные нарушения и внес необходимые исправления в бухгалтерскую отчетность и данные по налогообложению, то аудитор вправе дать положительное заключение.
9. Аудитор может прийти к выводу о необходимости прекратить или приостановить проверку, если руководство и персонал экономического субъекта не принимали меры по устранению фактов нарушения требований нормативных актов, даже если такие нарушения не оказывали существенного влияния на бухгалтерскую отчетность, но могут существенно повлиять на нее в дальнейшем.
10. Выявленные факты нарушений требований нормативных актов следует довести до сведения руководства проверяемого экономического субъекта в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Письменная информация руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" (раздел "Результаты аудиторской проверки"). В письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита должны иметься ссылки на нормативные акты и на те их разделы (параграфы, статьи, пункты и т.п.), по которым допущены нарушения.
4. Ответственность сторон в отношении бухгалтерской отчетности.
Руководство экономического субъекта несет ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии с нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
Экономические субъекты обязаны в случаях, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и нормативными актами, заключать с аудиторскими организациями договоры на проведение обязательного аудита. За не заключение (несвоевременное заключение) таких договоров и создание препятствий к их выполнению они несут ответственность в установленном порядке.
Проведение аудиторской проверки не освобождает руководство экономического субъекта от ответственности за выполнение присущих ему обязанностей и функций.
Вопросы разграничения прав и обязанностей сторон в связи с аудитом бухгалтерской отчетности регламентируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и экономических субъектов".
Аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными этическими принципами аудита.
5. Источники информации и методы аудиторской проверки.
Источники получения аудиторских доказательств являются:
- первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
- регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;
- результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
- устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;
- сопоставление одних документов экономического субъекта и другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;
- результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;
- бухгалтерская отчетность.
Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.
Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств проверки.
Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитор должен использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.
Если экономический субъект не представил аудиторской организации существующие документы в полном объеме, и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и имеет право подготовить аудиторское заключение, отличное от, безусловно, положительного.
Метод аудита - это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов. Многообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.
Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого - определение качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка.
Цель заключается в определении основных положений и правил проведения аудита оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской отчетности.
Задачами являются:
а) изложить аудиторские процедуры, предназначенные для проверки оценочных значений в бухгалтерском учете;
б) определить действия аудиторской организации по анализу результатов этих процедур.
Данные требования являются обязательными для всех аудиторских фирм и аудиторов, работающих самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения.
В дальнейшем аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, именуются "аудиторские организации".
6. Виды и аудиторские процедуры оценочных значений в бухгалтерском учете.
Термин "оценочные значения" означает исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок.
К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых определяется правилами бухгалтерского учета. Перечень возможных оценочных значений приведен в приложении к настоящему правилу (стандарту).
Ответственность за оценочные значения в бухгалтерской отчетности несет руководитель экономического субъекта.
В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными.
Простые оценочные значения рассчитываются на основе какого-либо одного расчета.
Например, фонды накопления определяются на основе фиксированного процента к полученной прибыли или арендная плата, включаемая в издержки отчетного периода, определяется в сумме, указанной в договоре.
Сложные оценочные значения рассчитываются на основе нескольких показателей, с использованием специальных прогнозов. Сложные оценки могут потребовать высокого уровня специальных знаний для расчета.
Например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов может потребовать серьезного анализа текущих данных и прогнозирования будущего объема реализации.
В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными.
Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, например, начисление резерва на ремонт основных средств.
Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не проводятся, например, начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.
Методы расчета оценочных значений должны найти отражение как элемент учетной политики.
Оценочные значения часто делаются в состоянии неопределенности относительно происшедших и возможных событий и опираются на мнение рассчитывающих их экономических субъектов. Поэтому использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений.
Аудиторская организация должна получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие пояснения. Доказательства, подтверждающие оценочные значения, часто бывают менее убедительными и связаны с большими трудностями при получении, чем доказательства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.
При планировании методов, сроков и объема аудиторских процедур аудиторская организация должна изучить методы, используемые руководством экономического субъекта при расчете оценочных значений.
При аудите оценочных значений аудиторская организация должна применять один из следующих методов или их комбинацию:
а) анализ и проверка процедуры, используемой руководством экономического субъекта для расчета оценочного значения;
б) использование независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта;
в) анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.
Метод анализа и проверки процедуры оценивания, используемой руководством экономического субъекта, состоит из следующих этапов:
а) анализ исходных данных и методов расчета оценочных значений;
б) проверка расчета оценочных значений;
в) сравнение оценок, использовавшихся в предыдущие периоды, с фактическими показателями этих периодов;
г) рассмотрение порядка утверждения методики расчета оценочного значения руководством экономического субъекта.
На этапе анализа исходных данных и методов расчета оценочных значений аудиторская организация анализирует точность, полноту и соответствие данных, служащих основой для расчета оценочного значения. Используемая в расчете информация не должна противоречить данным бухгалтерского учета. Например, при проверке резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание аудитор получает аудиторское доказательство того, что данные об объеме готовой продукции, стоящей на гарантийном обслуживании, соответствуют данным о реализации этой продукции.
Аудиторская организация может получать доказательства из внешних по отношению к проверяемому экономическому субъекту источников. Например, при проверке расчета возможных потерь от обесценения товарно-материальных ценностей вследствие их устаревания, определяемого исходя из предполагаемого в будущем объема реализации, аудитор может, помимо проверки внутренних данных, таких, как прошлогодний уровень реализации, имеющиеся заказы и маркетинговые тенденции, искать доказательства путем анализа предполагаемого объема реализации по отрасли в целом и анализа рынка. Аналогичным образом, при проверке расчета предполагаемых затрат на судебные разбирательства и иски, аудиторская организация может получать информацию от юридической фирмы, ведущей дела проверяемого экономического субъекта.
Аудиторская организация оценивает, насколько правильно собранные данные были интерпретированы руководством экономического субъекта и использованы для построения прогноза, лежащего в основе расчета оценочного значения. Примером может служить анализ сроков дебиторской задолженности при начислении резерва по сомнительным долгам, при котором аудиторская организация устанавливает, на какие временные группы разбита задолженность и насколько обоснованы значения процентов резервирования к каждой из них.
Аудиторская организация оценивает достаточность оснований для выбора базовой величины расчета оценочного значения. В некоторых случаях могут использоваться внешние для экономического субъекта данные, как-то: показатели из макроэкономической или отраслевой статистики, темп инфляции, процентные ставки, уровень занятости, предполагаемый рост рынка. В других случаях, когда оцениваются специфические для данного экономического субъекта показатели, расчеты основываются на полученных внутренних данных.
При анализе данных и предположений руководства экономического субъекта, лежащих в основе расчета оценочного значения, помимо прочего, аудитор рассматривает:
а) достоверность оценочных значений в свете фактических показателей предыдущих периодов;
б) адекватность их предположениям, используемым в расчете других оценочных значений;
в) соответствие их запланированным мероприятиям.
Аудиторской организации необходимо обращать особое внимание на базовые показатели расчетов, чувствительные к изменениям и подверженные существенным искажениям.
В случае применения сложных оценочных процедур, использующих специальные технологии, аудитору может потребоваться привлечение эксперта. Данные вопросы регламентируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта".
Аудиторская организация анализирует правильный выбор руководством экономического субъекта методов расчета оценочных значений, их адекватность положению, в котором этот субъект находится, и последовательность их применения. Такой анализ предполагает знание аудиторской организацией финансовых результатов экономического субъекта в предыдущие периоды, методов, используемых другими предприятиями и организациями отрасли, и планов руководства на будущее.
На этапе проверки расчета оценочных значений аудитор проверяет арифметические расчеты оценочных значений, используемые руководством экономического субъекта. Методы, сроки и объем аудиторской проверки зависят от таких факторов, как сложность расчетов, результаты анализа аудиторской организацией процедур и методов, используемых экономическим субъектом при исчислении оценочных значений, и существенность оценки для бухгалтерской отчетности.
На этапе сравнения оценок, использовавшихся в предыдущие периоды, с фактическими показателями этих периодов аудитор при возможности сравнивает бухгалтерские оценки, используемые в предыдущих периодах, с фактическими показателями этих периодов с целью:
а) получения доказательства надежности используемых экономическим субъектом процедур по расчету оценочных значений;
б) определения необходимых корректировок формул, используемых для расчета оценочных значений;
в) определения, имелись ли различия между фактическими показателями и их предыдущими оценочными значениями, были ли они измерены и были ли сделаны необходимые корректировки или пояснения.
На этапе рассмотрения порядка утверждения методики расчета оценочных значений руководством экономического субъекта аудитор проверяет, каким образом руководство экономического субъекта устанавливает правила расчета оценочных значений, как оно анализирует оценочную информацию, какие выводы и решения принимаются на ее основе, а также как этот процесс отражается в документах экономического субъекта.
В случае применения метода использования независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта, аудиторская организация может получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством экономического субъекта. В качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними экспертами-оценщиками. В этом случае использование оценщика будет регламентироваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта". Аудитор также вправе самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры расчета, используемые при формировании оценочного значения. Может также быть полезным сравнение оценочных значений, используемых в предыдущие периоды, с реальными результатами этих периодов. Например, аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва на обесценение ценных бумаг ему необходимо только сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащейся в бухгалтерской отчетности.
В случае применения метода анализа последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение, аудитор может проанализировать действия и события, происходящие после конца аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последующие события могут предоставить аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, рассчитанных руководством экономического субъекта. Проведение аудиторской организацией анализа таких действий и событий может уменьшить или даже свести на нет необходимость анализа и проверки процедур, используемых руководством экономического субъекта для расчета оценочных значений или использования независимой оценки. Например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва.
Аудиторская организация может использовать различные методы применительно к разным статьям бухгалтерской отчетности, основанным на оценочных данных. Она может также применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных значений.
Например, при проверке расчета потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов аудитор может независимо от экономического субъекта оценить возможные потери, а обоснованность такого расчета будет подтверждена обзором последующих событий в виде проверки того, что уцененные запасы не были использованы экономическим субъектом.
7. Анализ результатов аудиторских процедур.
Аудиторская организация должна сделать окончательный вывод о достоверности оценочных значений на основании своего знания деятельности экономического субъекта и соответствия проверяемого оценочного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.
Аудиторская организация определяет наличие последующих событий, влияющих на расчет оценочных значений. Те из них, которые могут существенно изменить оценочные значения, должны быть проверены в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности".
Если существуют различия между оценочным значением, определенным аудиторской организацией на основании имеющихся аудиторских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бухгалтерской отчетности, то аудиторская организация определяет, необходимо ли вносить исправления в отчетность. Если различие является несущественным, например, когда сумма, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, находится в пределах допустимых отклонений, исправление может не требоваться.
Если аудиторская организация считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмотреть оценочное значение. Если руководство экономического субъекта отказывается от такого пересмотра, различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.
Аудиторская организация также определяет, насколько различия в оценках отдельных показателей, признанных существенными, имеют сходный характер, вследствие чего они, накапливаясь, могут оказывать существенное воздействие на бухгалтерскую отчетность. В таких случаях аудиторская организация должна оценить совокупное влияние таких отклонений на бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности".
Неопределенность, сопутствующая оценочным значениям, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности".
Список литературы
Андреев В.Д. Практический аудит. Справочное пособие. – М.: Экономика 1999.
Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. – М.: Инфра 1999.
Белый И.Н. Аудит и контроль. Справочное пособие. – Минск 1999.
Шеремет В.П. Суйц В.П. Аудит. Учебник 2-е издание. – М.: Инфра 2001.