Недействительные сделки и их налоговые последсвия

В последнее время в хозяйственных судах часто рассматриваются споры, связанные с признанием сделок недействительными и применением последствий ничтожных сделок. Одной из серьезных проблем при этом является определение перечня нормативных правовых актов, нарушение которых влечет за собой недействительность сделки. Неясность и нечеткость правовых норм приводит к тому, что значительное число сделок может содержать те или иные "дефекты". В таблице приведены виды недействительных и оспоримых сделок согласно действующему законодательству страны (в основном они определены в Гражданском кодексе Республики Беларусь (далее - ГК) и возможные последствия признания их недействительными.

Таблица

Виды недействительных сделок

Ничтожные сделки (недействительны с самого начала их совершения в силу противоречия законодательству, вне зависимости от решения суда)
Краткое описание	Регулирующие нормы	Возможные последствия признания сделки недействительной
Сделки, совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности	ст. 169 ГК	При наличии умысла у обеих сторон такой сделки - в случае исполнения сделки обеими сторонами - в доход Республики Беларусь взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны в доход Республики Беларусь взыскивается все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Республики Беларусь
Мнимые сделки, т.е. сделки, совершаемые лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия	п. 1 ст. 171 ГК	Действует общее правило, предусмотренное п. 2 ст. 167 ГК: каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке (двусторонняя реституция)
Притворные сделки, т.е. сделки, совершаемые с целью прикрыть другие сделки	п. 2 ст. 171 ГК
Сделки, совершенные гражданином, признанным недееспособным	ст. 172 ГК	Каждая из сторон сделки обязана возвратить другой все полученное в натуре, а при невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость в деньгах. Дееспособная сторона обязана, кроме того, возместить другой стороне понесенный ею реальный ущерб, если дееспособная сторона знала или должна была знать о недееспособности другой стороны
Сделки, совершенные несовершеннолетним, не достигшим 14 лет (малолетним)	ст. 173 ГК
Сделки, совершенные с несоблюдением обязательно предусмотренной для них законом нотариальной формы или государственной регистрации	ст. 166 ГК
Оспоримые сделки (признанные недействительными судом после их совершения)
Краткое описание	Регулирующие нормы	Лица, имеющие право на предъявление иска о недействительности сделки	Возможные последствия признания сделки недействительной
Сделки, при совершении которых юридическое лицо вышло за пределы своей правоспособности	ст. 174 ГК	Само юридическое лицо, его учредители (участники) или государственный орган, осуществляющий контроль или надзор за деятельностью юридического лица	Действует общее правило, предусмотренное п. 2 ст. 167 ГК: каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке (двусторонняя реституция)
Сделки, совершенные представителями или органами юридического лица с превышением их полномочий	ст. 175 ГК	Лицо, в интересах которого установлены соответствующие ограничения полномочий
Сделки, совершенные несовершеннолетними в возрасте от 14 до 18 лет	ст. 176 ГК	Родители, усыновители или попечители	Каждая из сторон сделки обязана возвратить другой все полученное в натуре, а при невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость в деньгах. Дееспособная сторона обязана, кроме того, возместить другой стороне понесенный ею реальный ущерб, если дееспособная сторона знала или должна была знать о недееспособности другой стороны
Сделки, совершенные гражданином, ограниченным судом в дееспособности	ст. 178 ГК	Попечитель
Сделки, совершенные гражданином, не способным понимать значение своих действий или руководить ими	ст. 177 ГК	Гражданин, иные лица, чьи права или охраняемые законом интересы нарушены в результате совершения сделки
Сделки, совершенные под влиянием заблуждения	ст. 179 ГК	Сторона, действующая под влиянием заблуждения	Действует общее правило, предусмотренное п. 2 ст. 167 ГК: каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке (двусторонняя реституция)
Сделки, совершенные под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или стечения тяжелых обстоятельств (кабальные сделки)	ст. 180 ГК	Потерпевшая сторона	Потерпевшему возвращается другой стороной все полученное ею по сделке, а при невозможности возвратить полученное в натуре - возмещается его стоимость в деньгах. Имущество, полученное по сделке потерпевшим от другой стороны, а также причитавшееся ему в возмещение переданного другой стороне, обращается в доход Республики Беларусь. При невозможности передать имущество в доход государства в натуре взыскивается его стоимость в деньгах. Кроме того, потерпевшему возмещается другой стороной причиненный ему реальный ущерб
Сделки, совершенные с нарушением требований антимонопольного законодательства	ст. 5 Закона Республики Беларусь "О противодействии монополистической деятельности и развитии конкуренции"	Антимонопольный орган	Действует общее правило, предусмотренное п. 2 ст. 167 ГК: каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке (двусторонняя реституция)
Сделки по отчуждению имущества, заложенного по договору об ипотеке, совершенные без согласия залогодержателя	ст. 42 Закона Республики Беларусь "О залоге"	Залогодержатель	Действует общее правило, предусмотренное п. 2 ст. 167 ГК каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке (двусторонняя реституция)
Сделки по отчуждению имущества, принадлежащего на праве хозяйственного ведения казенным предприятиям или учреждениям, совершенные без разрешения собственников	ст. 278-279 ГК	Собственник	Действует общее правило, предусмотренное п. 2 ст. 167 ГК: каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке (двусторонняя реституция)
Сделки по отчуждению имущества, переданного для обеспечения пожизненного содержания, совершенные плательщиком ренты без согласия получателя ренты	ст. 575 ГК	Получатель ренты
Сделки по отчуждению жилых помещений, в которых проживают находящиеся под опекой или попечительством члены семьи собственника данного жилого помещения либо оставшиеся без родительского попечения несовершеннолетние члены семьи собственника, совершенные без согласия органа опеки и попечительства	п. 4 ст. 275 ГК	Орган опеки и попечительства	Действует общее правило, предусмотренное п. 2 ст. 167 ГК РБ: каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке (двусторонняя реституция)
Сделки по отчуждению имущества, принадлежащего лицам, не достигшим 14 лет, и лицам, признанным судом не-дееспособными, совершенные их законными представителями (родителями, усыновителями, опекунами) без согласия органа опеки и попечительства	п. 1 ст. 25, п. 2 ст. 35 ГК; п. 3 ст. 89 Кодекса Республики Беларусь о браке и семье	Орган опеки и попечительства

В ряде случаев иски о признании сделок недействительными и от применении последствий недействительности сделок заявляют налоговые органы. Согласно п. 19 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19.05.2005 № 21 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь" признание сделок недействительными или установление факта ничтожности сделок, а также применение последствий их недействительности осуществляются в судебном порядке.

При выявлении налоговым органом случаев заключения плательщиком (иным обязанным лицом) сделки, которая вызывает сомнение в ее правомерности, налоговый орган вправе обратиться в хозяйственный суд с иском о признании такой сделки недействительной или об установлении факта ничтожности сделки в целях обеспечения взыскания налогов, сборов (пошлин) и пеней. Иск об установлении факта ничтожности сделок и применении последствий их недействительности может быть предъявлен в течение 10 лет со дня, когда началось их исполнение (ст. 182 ГК).

Кстати, полномочия белорусских налоговых органов по предъявлению исков в суд о признании сделок (договоров) недействительными прямо закреплены в п. 1.4.2 ст. 81 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК): "Налоговые органы и их должностные лица в пределах своей компетенции имеют право... о признании осуществляемой плательщиком (иным обязанным лицом) деятельности незаконной в случае нарушения установленного порядка ее осуществления, а также о признании сделок (договоров) недействительным".

При этом налоговые органы часто настаивают, что та или иная сделка ничтожна лишь потому, что ведет к минимизации налоговых платежей. Анализ правоприменительной практики хозяйственных судов нашей страны показывает, что результаты разрешения такого рода дел по искам налоговых органов не всегда можно предсказать заранее, что не может не обнадеживать плательщиков налогов.

ГК содержит понятие недействительных сделок: они не действуют с момента совершения и не влекут юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с их недействительностью.

В соответствии со ст. 167-180 ГК определяющими основания признания сделки недействительной, можно выделить четыре требования действительности сделки:

- сделка должна по содержанию соответствовать закону;

- форма сделки должна соответствовать требованиям закона;

- сделка должна быть совершена дееспособным лицом (сделка юридического лица должна соответствовать его правоспособности);

- волеизъявление должно соответствовать подлинной воле сторон.

Недействительные сделки, в свою очередь, подразделяются на оспоримые и ничтожные. Оспоримые сделки признаются недействительными судом. Это означает следующее: для того чтобы конкретная сделка была признана недействительной, заинтересованное лицо должно обратиться с соответствующим требованием в суд. Например, в случае, когда строительная организация не имеет лицензии, а сама заключает договор на выполнение строительных работ, то по иску государственного органа, осуществляющего надзор в этой области, сделка может быть признана недействительной.

В отличие от оспоримых ничтожные сделки недействительны в любом случае, вне зависимости от того, подан ли в суд соответствующий иск или нет. При обращении в суд заинтересованное лицо в таком случае просит применить последствия недействительности ничтожной сделки. Например, ничтожной будет притворная сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку (п. 2 ст. 171 ГК). Например, если стороны подпишут договор совместной деятельности (простого товарищества) вместо "положенного" договора купли-продажи.

Таким образом, понятие недействительной сделки содержится в гражданском, а не в налоговом законодательстве Республики Беларусь. Согласно п. 2 ст. 1 НК институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено самим НК. Действующая редакция НК не содержит положений, прямо касающихся недействительности сделок, это институт исключительно гражданского законодательства Беларуси.

Недействительная сделка не влечет юридических последствий и признается такой с момента ее совершения. При этом каждая из сторон обязана возвратить другой стороне все полученное по сделке. Если же вернуть полученное не представляется возможным, необходимо возместить его стоимость в денежном выражении.

Например, стороны заключили договор купли-продажи. Если эта сделка признана недействительной, то продавец обязан вернуть покупателю деньги, а покупатель продавцу - товары (вещи). Если вещей уже нет, то возвращать надо денежные средства.

Требование признать оспоримую сделку недействительной согласно п. 2 ст 167 ГК может быть предъявлено любыми заинтересованными лицами (суд вправе применить такие последствия по собственной инициативе). Такими лицами могут быть любая из сторон по сделке, учредители (участники) любой из сторон, государственные органы, осуществляющие контроль или надзор за деятельностью юридического лица, и т.д.

Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки также может предъявить любое заинтересованное лицо. Поэтому для того, чтобы обратиться в суд с иском о признании сделки недействительной, налоговый орган должен иметь веские основания, позволяющие доказать в судебном заседании, что государство заинтересовано в признании сделки именно такой.

Основным аргументом в таких случаях является поступление в бюджет дополнительных денежных средств. Особенно если сделка признается недействительной по ст. 170 ГК (недействительность сделки, совершение которой запрещено законодательством), так как в этом случае всегда в выигрыше остается государственный бюджет. Судите сами: если умысел на совершение такой сделки был у обеих сторон, то все полученное ими по сделке взыскивается в доход государства. Если же умысел был лишь у одной из сторон, то все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне. А то, что должна заплатить виновная сторона, - также взыскивается в бюджет. Таким образом, при подаче налоговыми органами исковых заявлений в суд о применении последствий ничтожной в силу законодательства сделки присутствует их прямая заинтересованность: они способствуют пополнению государственного бюджета.

Рассмотрим налоговые последствия признания судом сделки недействительной для организаций. Если сделка признана недействительной и за ней последовала двусторонняя реституция, то стороны сделки "возвращаются в первоначальное состояние". А это означает, что вносятся исправления в бухгалтерские записи, отражающие движение денежных средств и иного имущества у сторон. Следовательно, происходят изменения и в налоговых обязательствах, которые могли быть уже исполнены (налог рассчитан и перечислен в бюджет), но у продавца товара (исполнителя услуг, подрядчика работ) появились основания для уменьшения суммы налоговых обязательств перед бюджетом.

В частности, в этом случае в бухгалтерском учете у обеих сторон выполняются следующие записи.

У продавца товаров (исполнителя услуг, подрядчика) - сторнировочные записи, "повторяющие" суммы исходных хозяйственных операций:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

- на сумму выручки от реализации;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43, 41, 20

- на сумму переданного имущества по фактической себестоимости;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68

- на сумму налогов и сборов из выручки в бюджет.

Сумма возвращенных денежных средств в счет оплаты на товары, продукцию, работы, услуги отражается в учете продавца (исполнителя, подрядчика) записью:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 51.

У покупателя товаров (потребителя услуг, заказчика работ) выполняется проводка:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 41, 10, 18

или

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

- на сумму возвращенного имущества (или денежных средств на стоимость имущества, которое невозможно возвратить).

Важным в этом случае является тот факт, что если полученное по такой сделке имущество было реализовано по другой (новой) сделке, не признанной недействительной, то у продавца по такой новой сделке не возникает последствий по исключению стоимости реализованного имущества из затрат и уплаченного налога на добавленную стоимость для целей налогообложения. И действительно, согласно ст. 9 Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" факт совершения хозяйственной операции подтверждается имеющим юридическую силу первичным учетным документом, , который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование, номер документа, дату и место его составления;

- содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях;

- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

В соответствии с п. 11 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 22.05.2003 № 3 "О некоторых вопросах рассмотрения хозяйственными судами дел об экономических правонарушениях, влекущих конфискацию имущества" (по состоянию на 27.05.2004) товарно-транспортные накладные (товарные накладные, накладные), выданные и зарегистрированные за одним лицом, но фактически используемые другим лицом, а также аннулированные (недействительные) согласно информации из электронного банка данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов, приобретенные в нарушение установленного порядка у лиц, не имеющих право их реализовывать, и т.п. являются документами, не соответствующими действительности. Такие первичные документы не имеют юридической силы.

Согласно п. 3 Инструкции о порядке ведения налогового учета, утвержденной постановлением Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 16.12.2003 № 173/114, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, отраженных в первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета, и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В рассматриваемом случае признание сделки недействительной вовсе не означает, что первичный бухгалтерский документ, используемый и для целей налогового учета, является недействительным: он может полностью соответствовать всем выше перечисленным требованиям, предъявляемым к первичным бухгалтерским документам, т.е. иметь юридическую силу. И если в результате реституции согласно решению суда возвращаются денежные средства, а не вещи (вследствие невозможности их возврата из-за использования в производстве либо вследствие уже совершившегося отчуждения), то у налоговых органов нет законодательных оснований для непринятия в налоговом учете таких затрат и отраженной в первичных документов суммы НДС для последующего вычета (зачета).

Совсем иная ситуация, когда выясняется, что первичный документ был выдан организацией, которой в природе не существует и не существовало никогда: в этом случае "все козыри на руках" у налоговиков. Единственное, что остается субъекту налоговых отношений в этом случае, - доказывать, опираясь на смысл ст. 14 ГК, что организация в результате такой сделки понесла реальные убытки. Ведь согласно этой статье под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

В завершение необходимо отметить, что налоговое законодательство не предусматривает какой-либо специфики возврата (зачета) уплаченных налогов по сделкам, признанным судом недействительными. Более того, нормы гражданского права о реституции между участниками сделки не могут быть распространены на налоговые обязательства, участником которых является государство (это установлено ст. 3 НК). Тем не менее обязанность по уплате налога возникает только при наличии объекта налогообложения. А суммы переплаты налогов подлежат зачету в счет будущих налоговых обязательств. Следует также иметь в виду, что законодательство не предусматривает прямого отказа налогоплательщику в возврате излишне уплаченных сумм налога или их зачету как отрицательные последствия неправильного исчисления налога.

Подведем итог сказанному: только отстаивание собственных интересов в суде поможет организациям как субъектам налоговых отношений изменить к себе отношение фискальных органов и заставить их уважать налогоплательщиков.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996г. и 17 октября 2004г.). Минск «Беларусь» 2004г.

Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998г.: с комментариями к разделам / Коммент. В. Ф. Чигира // Мн.: Амалфея, 1999.

Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. №166-З. Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 13.01.2003, № 4, рег. № 2/920 от 02.01.2003) с учетом изменений.

Веремейко Юрий, Косов Андрей, Фадеева Елена. Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь (Общая часть), Издательство: Тесей. Минск. 2007г.

Кишкевич А.Д., Пилипенко А.А.: Налоговое право Республики Беларусь. Издательство: Тесей. Минск. 2002. 304с.

Л.А. Ханкевич «Финансовое право Республики Беларусь». Учебное пособие / Мн. Издательство «Амалфея» 2002г.

Маньковский И.А. Налоговое право Республики Беларусь. Общие положения: Практическое пособие. – Мн.: «Молодежное научное общество», 2000. 160с.

Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство «Юристъ» М., 2003.

Финансовое право. Серия «Учебники, учебные пособия» / Под ред. проф. В.М. Мандрина Ростов-на-Дону Издательство «Феникс», 2002.

Ханкевич ЛА. Налоги и налоговое право Республики Беларусь. Мн., 1999.