Гражданские правоотношения, в том числе в сфере предпринимательской деятельности, строятся на принципе добросовестности и разумности участников. В соответствии со ст. 290 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с их условиями и требованиями законодательства, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями.

В то же время на практике могут возникать различные ситуации, следствием которых является неисполнение должниками принятых на себя обязательств. Причиной этому могут быть и недобросовестность, и предпринимательский риск, и многое другое.

Несмотря на то, что неисполнение имущественных обязательств не влечет прямой передачи денег, прав или имущества от одного лица другому, оно может привести к определенным налоговым последствиям.

Так, всем известно, что в соответствии со ст. 12 Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее - Закон о бухгалтерском учете) выявленные при инвентаризации суммы дебиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, в соответствии с решением руководителя организации списываются в коммерческой организации на внереализационные расходы либо за счет резерва по сомнительным долгам, а в некоммерческой организации - на увеличение расходов. В свою очередь выявленные при инвентаризации суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, в соответствии с решением руководителя организации списываются в коммерческой организации на внереализационные доходы, а в некоммерческой организации - на увеличение доходов (источников финансирования).

Эти правила нашли отражение и в налоговом законодательстве. В частности, п. 3.10 ст. 128 Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК), вступившей в силу с 1 января 2010 г., установлено, что в состав внереализационных доходов включаются в том числе и суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности. Такие доходы отражаются в том отчетном периоде, на который приходится день, следующий за днем истечения срока исковой давности.

Согласно же п. 3.9 ст. 128 НК в состав внереализационных доходов также включаются суммы, полученные в погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности, а также суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания. При этом невозможной (нереальной) для взыскания признается только дебиторская задолженность ликвидированных юридических лиц и прекративших деятельность индивидуальных предпринимателей, в отношении которых в Едином государственном регистре юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГР) содержится запись об исключении из него юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

В свою очередь, в соответствии с п. 3.22 ст. 129 НК в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек:

- срок исковой давности;

- срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению в случае возвращения взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не произведено либо произведено частично в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества.

НК определено, что такие расходы отражаются в том отчетном периоде, на который приходится день, следующий за днем истечения таких сроков.

Согласно п. 3.23 ст. 129 НК в состав внереализационных расходов включаются также убытки от списания дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания.

Можно отметить, что до введения в действие Особенной части НК ст. 2 Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль" предусматривала, что в состав доходов от внереализационных операций включаются суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, а также суммы погашенной дебиторской задолженности, ранее включенные в состав внереализационных расходов в связи с истечением срока исковой давности.

В свою очередь в состав расходов от внереализационных операций включались убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, невозможных (нереальных) для взыскания. Другими долгами, невозможными (нереальными) для взыскания для целей налогообложения, признавалась уже упомянутая выше дебиторская задолженность ликвидированных юридических лиц и прекративших деятельность индивидуальных предпринимателей, в отношении которых в ЕГР есть запись о ликвидации (прекращении деятельности).

Таким образом, можно сделать вывод о том, что теперь в состав внереализационных доходов включаются суммы, полученные в погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности, независимо от того, были ли эти суммы дебиторской задолженности в момент подобного истечения сроков исковой давности включены в состав внереализационных расходов или нет.

К внереализационным расходам с 1 января 2010 г. относятся убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению в случае возвращения взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не произведено либо произведено частично в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества.

Остановимся на особенностях применения указанных норм, как действовавших ранее, так и применяемых в текущем году, подробнее.

Исковая давность

Таким образом, вопросы списания дебиторской и кредиторской задолженности напрямую зависят от истечения сроков исковой давности. В свое время у плательщиков налога на прибыль возникало довольно много вопросов относительно списания дебиторской и кредиторской задолженности на финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли, и в основном они были связаны с вопросами применения исковой давности.

Понятие исковой давности приведено в ст. 196 ГК, согласно которой исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Статьей 197 ГК установлен общий срок исковой давности, который составляет три года. Помимо этого законодательством могут быть установлены специальные сроки исковой давности. Типичным примером такого специального срока исковой давности является срок исковой давности в четыре года, установленных ст. 8 Конвенции об исковой давности в международной купле-продаже товаров, заключенной в Нью-Йорке 14.06.1974 (в редакции Протокола об изменении Конвенции об исковой давности в международной купле-продаже товаров, заключенного в Вене 11.04.1980).

Таким образом, с истечением трехлетнего или иного установленного для каждого конкретного случая срока исковой давности у плательщика налога на прибыль появляются определенные обязательства. В частности, необходимо включить суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов, а суммы дебиторской задолженности - в состав внереализационных расходов.

Республика Беларусь придерживается принципа неизменности установленного законом срока исковой давности, в связи с чем сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон. То же самое можно сказать и об основаниях приостановления и перерыва течения сроков исковой давности, которые устанавливаются исключительно законодательными актами.

В соответствии со ст. 201 ГК течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение срока исковой давности начинается, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства (а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования - то по окончании указанного срока).

Иногда на практике допускают ошибку, когда начало течения срока давности связывают с датой заключения договора либо датой отражения обязательства в бухгалтерском учете. Необходимо учитывать, что такие подходы не основаны на правилах исчисления сроков исковой давности, установленных законодательством.

Начало течения срока исковой давности наступает исключительно с момента нарушения прав конкретного субъекта. Например, если организация отгрузила товары другому предприятию, которое должно было произвести оплату в течение 30 дней, то срок исковой давности необходимо исчислять не с момента отгрузки товара, а с момента, когда покупатель нарушил условия договора и не оплатил в установленный договором срок полученный товар.

Статья 202 ГК регулирует вопросы исчисления сроков исковой давности при перемене лиц в обязательстве. В частности, ею установлено, что перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления. В первую очередь данное обстоятельство должен учитывать кредитор.

2. Приостановление и перерыв течения срока исковой давности

Особое внимание необходимо обращать на вопросы приостановления и перерыва течения срока исковой давности. В этих случаях общий срок исковой давности изменяется и, как следствие, списание задолженности производится в иные сроки или вообще не производится.

Статьей 203 ГК установлено, что течение срока исковой давности приостанавливается:

1) если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);

2) если истец или ответчик находится в составе Вооруженных Сил Республики Беларусь, переведенных на военное положение;

3) в силу установленной на основании законодательного акта Правительством Республики Беларусь отсрочки исполнения обязательств (мораторий);

4) в силу приостановления действия акта законодательства, регулирующего соответствующее отношение.

Течение срока исковой давности приостанавливается, если указанные обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние 6 месяцев срока давности (если этот срок равен 6 месяцам или менее - в течение срока давности).

Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием для приостановления давности, течение ее срока продолжается. Оставшаяся часть срока удлиняется до 6 месяцев (если срок исковой давности равен 6 месяцам или менее - до срока давности).

Более интересны случаи перерыва течения срока исковой давности. Так, в соответствии со ст. 204 ГК течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. При этом время, истекшее до такого перерыва, не засчитывается в новый срок. Иными словами, каждый факт признания долга обязанным лицом прерывает срок исковой давности, и он начинает течь заново.

Какие же обстоятельства могут свидетельствовать о признании долга? С учетом того, что ГК не содержит какого-либо их перечня и не предъявляет к действиям о признании долга особых требований, они могут быть любыми.

В п. 13 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 02.12.2005 № 29 "О некоторых вопросах, связанных с применением сроков исковой давности" приведен примерный перечень действий, свидетельствующих о признании долга. В частности, в нем указано, что к действиям, свидетельствующим о признании долга, которые прерывают течение срока исковой давности, могут относиться: частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм неустойки, процентов; уплата процентов по основному долгу; признание претензии полностью или частично в отношении конкретных требований; заключение дополнительного соглашения, из которого следует, что должник признает наличие долга; обращение должника с просьбой об изменении договора в части, касающейся погашения долга; обращение должника с просьбой о предоставлении отсрочки или рассрочки платежа; акцепт платежного требования, а также другие действия, в зависимости от конкретных обстоятельств дела, подлежащих исследованию и оценке хозяйственным судом.

В качестве действий, свидетельствующих о признании долга, следует также рассматривать и совершение работником должника действий по исполнению обязательства при условии, что эти действия входили в круг его служебных (трудовых) обязанностей либо основывались на доверенности, или полномочие работника на совершение таких действий явствовало из обстановки, в которой он действовал (п. 1 ст. 183 ГК).

Например, подписание актов сверки задолженности уполномоченным на то организацией лицом также может рассматриваться как факт признания долга. И наоборот, акт сверки расчетов, отражающий наличие задолженности одного лица перед другим, подписанный неуполномоченным лицом, например, главным бухгалтером, которому не предоставлены полномочия подписания документов, подтверждающих финансовые обязательства организации, без подписи руководителя организации не будет свидетельствовать о признании долга. Также представляется, что акт сверки будет являться документом, свидетельствующим о признании долга, лишь в том случае, когда он позволяет идентифицировать обязательство, из которого возник долг.

Если имели место обстоятельства, которые свидетельствуют о признании долга, течение срока исковой давности прерывается. Соответственно у плательщика налога на прибыль не появляется обязательства списывать суммы дебиторской задолженности на внереализационные расходы, а суммы кредиторской задолженности - на увеличение внереализационных доходов. Соответственно не возникают и налоговые обязательства.

С учетом того, что именно должник совершает действия о признании долга, он может либо способствовать наступлению налогового обязательства, либо отодвигать его в будущее, признавая долг.

В связи с этим, если должник будет постоянно совершать действия о признании долга, срок исковой давности будет постоянно прерываться. Соответственно срок наступления налогового обязательства также будет постоянно отодвигаться, и (теоретически) может никогда не наступить.

При рассмотрении вопросов, связанных с исковой давностью, необходимо учитывать, что сам по себе факт истечения такого срока не свидетельствует о прекращении обязательства должника. Как было указано выше, исковой давностью признается срок для защиты права, т.е. его истечение не может быть основанием для отказа в иске, не может лишить кредитора права требовать исполнения обязательства и уж тем более - права должника исполнить это обязательство.

Так, в соответствии со ст. 200 ГК исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске.

Можно также отметить, что согласно ст. 207 ГК в случае исполнения обязанности должником или иным обязанным лицом по истечении срока исковой давности эти лица не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения они и не знали об истечении срока давности.

Таким образом, должник после истечения срока исковой давности вполне может исполнить свое обязательство или суд может удовлетворить требование кредитора, если должник не заявит о применении срока исковой давности.

Налоговое законодательство не говорит о том, за счет каких источников отражать исполнение обязательства в такой ситуации. В то же время нам представляется, что эти расходы связаны с осуществлением деятельности и должны относиться к расходам, учитываемым при налогообложении.

В соответствии со ст. 129 НК внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Расходы по исполнению обязательств плательщика перед его контрагентами могут быть связаны с осуществлением деятельности. В таком случае они должны учитываться при налогообложении.

Следует отметить, что в отношении данного вопроса существует и иное мнение, которое сводится к тому, что расходы по исполнению обязательств не должны учитываться при налогообложении, поскольку отнесение таких сумм в состав внереализационных расходов для целей налогообложения не предусмотрено. В то же время нельзя не отметить, что перечень внереализационных расходов, предусмотренный законодательством, не является закрытым.

Кроме того, ГК установлено, что вмешательство в частные дела не допускается, за исключением случаев, когда такое вмешательство осуществляется на основании правовых норм в интересах национальной безопасности, общественного порядка, защиты нравственности, здоровья населения, прав и свобод других лиц (принцип недопустимости произвольного вмешательства в частные дела). Разумеется, что под вмешательством необходимо понимать не только прямое воздействие или принуждение к чему-либо, но и все те ситуации, когда субъект вынужден изменять принимаемые им решения. В рассматриваемом нами случае налоговое законодательство "подталкивает" плательщика к определенным действиям, а именно к применению сроков исковой давности, что также может считаться вмешательством в частные дела.

3. Новые правила списания задолженности

Выше уже отмечалось, что с 1 января 2010 г. у плательщиков появилась возможность относить к внереализационным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению в случае возвращения взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не произведено либо произведено частично в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества.

Вопросы исполнительного производства по хозяйственным делам регулируются Хозяйственным процессуальным кодексом Республики Беларусь (далее - ХПК).

По общему правилу, предусмотренному ст. 337 ХПК, исполнительный документ может быть предъявлен к исполнению не позднее 6 месяцев со дня вступления судебного постановления в законную силу, или со дня окончания срока, установленного при отсрочке либо рассрочке его исполнения, или со дня вступления в законную силу определения хозяйственного суда о восстановлении пропущенного срока для предъявления исполнительного документа к исполнению. В случае, если исполнение судебного постановления было приостановлено, время, на которое оно приостанавливалось, не засчитывается в указанный срок для предъявления исполнительного документа к исполнению.

При этом ХПК прямо установлено, что исполнительное производство не может быть возбуждено по исполнительным документам, в отношении которых истек срок давности для их предъявления к исполнению.

В то же время в рассматриваемой нами ситуации речь идет не о тех случаях, когда исполнительное производство не возбуждено. Необходимо учитывать, что норма п. 3.22 ст. 129 НК говорит не только об истечении срока давности для предъявления исполнительных документов к исполнению. Она содержит условия, которые должны быть выполнены, иначе убытки от списания задолженности не будут учитываться при налогообложении. В частности, должен иметься факт возврата взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не произведено либо произведено частично в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества.

В соответствии с абз. 3 ч. 1 ст. 366 ХПК исполнительный документ, по которому исполнение не производится или произведено неполно, возвращается взыскателю, если у должника отсутствуют имущество и (или) денежные средства, на которые может быть обращено взыскание. В таком случае судебный исполнитель составляет соответствующий акт.

При этом нельзя не отметить, что возвращение исполнительного документа взыскателю не препятствует повторному предъявлению этого документа к исполнению в пределах срока давности. Другими словами, вполне возможно, что взыскатель не будет дожидаться истечения срока давности и вновь предъявит исполнительный документ к взысканию. Однако, если достоверно известно, что у должника отсутствует имущество и денежные средства, это вряд ли приведет в какому-либо результату.

Таким образом, подводя итог сказанному, необходимо отметить, что убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению, учитываются при налогообложении прибыли только в том случае, когда исполнительное производство было начато, но впоследствии исполнительный документ был возвращен взыскателю в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества.

В заключение хотелось бы обратить внимание на вопрос, ответа на который НК не содержит. Норма п. 3.22 ст. 129 НК является отсылочной, т.е. "отправляет" нас к иным положениям, регулирующим вопросы списания задолженности. Если речь вести о списании дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, то соответствующие нормы можно обнаружить в Законе о бухгалтерском учете. В то же время ни один из актов законодательства не содержит положений, предусматривающих списание дебиторской задолженности, по которой истек срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению, что может вызвать определенные затруднения с применением рассмотренных норм на практике.