Содержание
Глава 1. Принцип доказательства в учете
Глава 2. Финансово-результативные счета
Глава 1. Принцип доказательства в учете
Основными целями аудитора в бухгалтерском учете являются: установление достоверности бухгалтерской отчетности субъекта во всех существенных отношениях, т.е. полноты, достоверности и точности отражения в отчетности показателей активов и пассивов, собственных и заемных средств, состояния расчетов и финансовых результатов за определенный период, проверки соответствия принятой в организации учетной политики
Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур, таких, как:
- детальная проверка правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;
- аналитическая процедура;
- проверка (тест) средств внутреннего контроля.
Перечень аудиторских процедур и их объем, которые необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств, указываются в программе аудита.
Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.1
Доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.
Внутренние доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.
Внешние доказательства включают информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).
Смешанные доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.
Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства.
Доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и величины аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения, аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств. Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно более достоверные, чем доказательства, предоставленные экономическим субъектом. Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверные, чем устные показания.
Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также в виде бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.2
Источниками получения доказательств (доказательной информацией) являются:
- первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
- регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;
- результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
- устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;
- сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;
- результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;
- бухгалтерская отчетность.
Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.
Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:
- степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия неверного решения аудиторской организацией;
- наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученное непосредственно от сотрудников экономического субъекта;
- получения аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;
- получения информации в результате самостоятельно анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;
- получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;
- возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования полученных из различных источников доказательств.3
Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.
Если аудиторской организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
Собирая доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется одна хозяйственная операция или группа их.
Наиболее распространенные способы (методы) получения доказательств, которые аудиторские организации могут применять на конкретных участках аудита:
- проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);
- инвентаризация;
- проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
- подтверждение;
- устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны:
- проверка документов;
- прослеживание;
- аналитические процедуры;
- подготовка альтернативного баланса.4
Глава 2. Финансово-результативные счета
Финансово-результативные счета предназначены для обобщения информации по формированию конечных финансовых результатов.
Конечным результатом финансовой деятельности предприятия является его балансовая прибыль (убыток), который складывается из прибыли от реализации продукции, прибыли от прочей реализации и суммы внереализационных доходов и потерь.
Определяется финансовый результат от реализации продукции и прочей реализации путем сопоставления К и Д счетов 46, 47, 48.
Внереализационные доходы учитываются по К80 в корреспонденции с Д51,76,26.
Для учета финансовых результатов используется счет 80 «Прибыли и убытки», который имеет 3 субсчета:
1. Финансовый результат от реализации продукции
2. Финансовый результат от прочей реализации
3. Внереализационные доходы и потери.
При определении финансового результата из выручки вычитается НДС и фактическая себестоимость реализованной продукции.
Фактическая себестоимость реализованной продукции состоит из себестоимости продукции, коммерческих расходов и управленческих расходов.
Счет 80 является пассивным, по К отражается прибыль от реализации, по Д - убыток.
В конце года определяется чистая прибыль, т. е. конечный финансовый результат организации, который является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Заключительными записями декабря сумма чистой прибыли (убытка) списывается со счета 80 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (не покрытый убыток)», а счет 80 «Прибыли и убытки» закрывается.
Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в дебет счетов: 80 «Уставный капитал» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» - при направлении на погашение убытка средств, резервного капитала; 75 «Расчеты с учредителями» - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.5
Учет финансового результата ведется следующим образом:
1. учет прибыли, полученной от реализации продукции отражается Д46-К80.1
2. учет убытка, полученного от реализации: Д80.1-К46
В соответствии с учетной политикой предприятия, которая формируется на предстоящий год, предприятие должно установить, как оно будет вести учет финансового результата: либо по предъявлению документов в банк (по моменту отгрузки), либо по зачислению денежных средств на расчетный счет (по моменту реализации). Государство рекомендует предприятиям определять финансовый результат по моменту отгрузки (в целях налогообложения).
Если предприятие реализует продукцию в валюте, то необходимо осуществлять перерасчет доходов по текущему курсу рубля, конвертируемому ЦБ на день поступления средств на расчетный счет.
Фин. результат от прочей реализации: Д47,48 К80-2(прибыль), Д80-2 К47,48 (убыток).
Финансовый результат от реализации основных средств зависит от того, по какой стоимости будут проданы основные средства. Предприятие имеет право самостоятельно принимать решение о продаже основных средств по рыночной стоимости, которая может быть выше первоначальной стоимости или по остаточной стоимости.
В соответствии с требованиями налогового законодательства для целей налогообложения при реализации основных средств по цене не выше остаточной стоимости фондов результат определяется из расчета реализации по рыночной цене.
Финансовый результат от реализации иного имущества предприятия (НМА, оборудование к установке, материалы, МБП, незавершенное капитальное строительство, ценные бумаги и денежные документы) учитывается:
Прибыль для целей налогообложения - превышение продажной цены над первоначальной или остаточной стоимостью.
Если предприятие реализует иное имущество по цене не выше его себестоимости, то для целей налогообложения прибыли выручка от реализации представляет собой сумму сделки, которую определяют исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции.
Предприятие специальным расчетом определяет сумму выручки от таких сделок, и расчет представляет в налоговую инспекцию одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль.6
Учет финансового результата по реализации иного имущества отражается:
при получении прибыли: К80.2-Д48
при получении убытка: Д80.2-К48
К внереализационным доходам относятся:
1. Доходы, полученные на территории РФ и за ее пределами от долевого участия в деятельности других предприятий. Прибыль: К80.3-Д50,51,52. Дивиденды по акциям, премии или % по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию.
2. Доходы от сдачи имущества в текущую аренду: Д76.3-К80.3.
3. Доходы от оценки производственных запасов, готовой продукции и товаров: Д14-К80.3.
4. Признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков: Д63-К80.3.
5. Прибыль, полученная предприятием в результате совместной деятельности: Д78.3-К80.3.
6. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году: Д83.2-К80.
7. Положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также по операциям в СКВ отражается Д50,52,58,60,61,62,64,70,71,76,83,90,92,94,95 К80.3.
8. Выявленные при инвентаризации неучтенные объекты имущества: К80.3-Д01, 10, 12, 20, 21, 04, 23, 40, 41, 06, 07 и др. операции непосредственно не связанные с производством продукции.
Внереализационные убытки отражаются по Д 80.3 в корреспонденции с К счетов:
1. К20- закрыт по аннулированным производственным заказам.
2. К10, 12, 60, 68, 69, 70, 71, 76 - затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.
3. К10- убытки по операциям с тарой.
4. К50, 51, 76- судебные издержки и арбитражные сборы.
5. К63- некомпенсируемые виновниками потери по внешним причинам.
6. К82- суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями.
7. К45, 61, 62, 76, др.- убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек.
8. К06, 07, 08, 10, 12, 20, 21, 23, 29, 40, 41, 50 и др.- некомпенсируемые потери от стихийных бедствий.
9. К01,04, 06, 07, 08, 10, 12, 20, 21, 23, 40- некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.
10. К84- убытки от хищения, виновники которых решением суда не установлены.
11. К50, 52, 60, 61, 62, 63, 64 - отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и по операциям в СКВ.
12. К63- признанные предприятием штрафы, пени, неустойки, расходы по возмещению причиненных убытков.7
Глава 3. Главная книга
Учетные регистры - те документы, в которых ведутся записи по счетам бухгалтерского учета. Учетные регистры могут иметь разные формы: ведомость аналитического учета, главная книга учета хозяйственных операций, оборотная ведомость по синтетическим счетам хронологическая регистрация документов и другие формы отчетности.
Хозяйственные операции и суммы по ним на основании проверенных и правильно оформленных первичных документов в начале записываются в «Главную книгу» учета xозяйственныx операций, а затем в соответствующие ведомости аналитического учета (если в этом есть необходимость: когда много материалов, поставщиков и т.п.).
«Главная книга» — основной систематический регистр синтетического учета. Счета в ней располагаются по шахматному принципу. Каждая графа книги отражает обороты с одним корреспондирующим счетом. Такое построение «Главной книги» обеспечивает контроль за соблюдением правильной корреспонденции счетов. Поэтому регистр также называют контрольной ведомостью.
Сумма по операции записывается в «Главную книгу» дважды: по дебету и кредиту корреспондирующих счетов. На основе записей по счетам составляется оборотная ведомость по счетам синтетического учета. Поскольку итоги записей по счетам «Главной книги» подразделяются по корреспондирующим счетам, то имеется прямая возможность составлять оборотную ведомость не простой, а шахматной формы. Сальдо в «Главной книге» не выводится.8
В обязательном порядке составляются две ведомости аналитического учета:
1) ведомость по кассе (кассовый отчет),
2) ведомость по заработной плате (расчетно-платежная ведомость).
Ведомость по кассе на крупных предприятиях каждый день, можно за 3-5 дней. С этой ведомости уже обобщенный результат можно писать в «Главную книгу».
Первичные документы - ведомость по кассе (ведомость по заработной плате) - эти ведомости заменяют первичные документы в «Главной книге».
При регистрации операций в «Главной книге» каждому документу присваивается порядковый номер, который указывается на первичном документе и соответствует порядковому номеру операции в книге.
«Главная книга» учета xозяйственныx операций должна быть пронумерована, прошнурована и скреплена печатью организации.
Количество листов в «Главной книге» заверяется подписями руководителя (председателя) и обязательно Главного бухгалтера.
Организация книги: приклеивается слева лист. Листы несколько раз листаем к каждой операции. Когда очень много операций: последовательно сначала ведомость, а потом вместо нее информация суммируется в «Главную книгу».
Первый вариант. Записи по счетам с «Главной книгой» сверены и подпись бухгалтера.
Второй вариант. Обороты по счетам в «Главную книгу» перенесены.
Главная книга открывается записями остатков средств на начало года или на начало деятельности организации по каждому счету. Затем в графе 3 записывается название месяца и в хронологической последовательности за каждый день этого месяца отражаются текущие хозяйственные операции.
Операции записываются по принципу двойной записи: по Дебету одного счета и Кредиту другого (суммовое выражение).
По окончании месяца итоговая сумма дебетового оборота должна быть равна (по всем счетам) итоговой сумме кредитового оборота.9
Литература
Бухгалтерский учет на предприятиях// под. ред. Веселовой Т.Н., Маринкова Н.А. М., - 2004.
Бухгалтерский учет на производственных предприятиях// под. ред. Кертман В.Е. М., - 2004.
Вередников С.С. Курс бухгалтерского учета. М., - 1987.
Кирьякова А.С. Теория бухгалтерского учета. М., - 1996.
Кондраков Н.М. Бухгалтерский учет. М., - 2003.
Новиченко П.Н. Бухгалтерский учет. М., - 1990.
Камышанов П.И. Бухгалтерский учет и аудит. М., - 1991.
1 Кирьякова А.С. Теория бухгалтерского учета. М., - 1996. С. 132
2 Там же. С. 133.
3 Камышанов П.И. Бухгалтерский учет и аудит. М., - 1991. С. 97.
4 Там же. С. 97.
5 Кондраков Н.М. Бухгалтерский учет. М., - 2003. С.109.
6 Новиченко П.Н. Бухгалтерский учет. М., - 1990. С. 112.
7 Бухгалтерский учет на предприятиях// под. ред. Веселовой Т.Н., Маринкова Н.А. М., - 2004. С.87.
8 Бухгалтерский учет на производственных предприятиях// под. ред. Кертман В.Е. М., - 2004. С. 60.
9 Бухгалтерский учет на предприятиях// под. ред. Веселовой Т.Н., Маринкова Н.А. М., - 2004. С. 99.