Функціонування системи бухгалтерського обліку та процесу його ведення вимагає відповідної організаційної інфраструктури, яка передбачає вирішення ряду методичних, технологічних, технічних і організаційних питань. У процесі їх вирішення, власник підприємства спільно з головним бухгалтером реалізує свою політику в сфері бухгалтерського обліку шляхом самостійного вибору облікових способів і процедур.

Це зумовлює появу такого інструменту організації бухгалтерського обліку як облікова політика.

Облікова політика - це форма діяльності суб'єктів у галузі бухгалтерського обліку з метою реалізації власних інтересів.

Згідно із Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" облікова політика - це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Тобто це вибір підприємством конкретних методик, форми та техніки ведення бухгалтерського обліку, виходячи з положень чинних нормативних документів і особливостей діяльності підприємства.

Облікова політика повинна розроблятися кожним підприємством, зареєстрованим у встановленому законодавством порядку.

Причинами появи облікової політики в ринкових умовах є:

=> альтернативні варіанти щодо організації і ведення бухгалтерського обліку передбачені законодавчими документами;

=> розширення видів діяльності та організаційно-правових форм суб'єктів господарювання;

=> зміна ролі бухгалтера в господарському житті підприємства від простого реєстратора господарських операцій до активного його учасника.

Будучи елементом системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку, облікова політика поєднує державне регулювання і певну самостійність підприємства з питань бухгалтерського обліку.

Водночас ступінь свободи підприємства у формуванні облікової політики обмежено державною регламентацією бухгалтерського обліку, яка передбачає методики та облікові процедури, серед яких припустимі альтернативні варіанти. Свобода підприємства полягає у можливості вибору конкретних способів оцінки, калькулювання, переліку бухгалтерських рахунків тощо.

Водночас нормативні документи можуть не містити конкретних рекомендацій щодо правил ведення бухгалтерського обліку окремих фактів господарського життя. Якщо не встановлено порядку ведення бухгалтерського обліку з конкретного питання, то підприємство самостійно розробляє відповідний спосіб, формуючи облікову політику.

Облікова політика підприємства передбачає вибір методики бухгалтерського обліку, яка надає можливість використовувати різні варіанти відображення фактів господарського життя у бухгалтерському обліку.

Іншими словами, облікову політику в широкому розумінні можна визначити як управління бухгалтерським обліком, у вузькому - як сукупність способів ведення обліку.

Встановлення нормативних меж, в яких здійснюється ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, їх закріплення у законодавчих документах є проявом політики держави в сфері бухгалтерського обліку.

Облікова політика на державному та міждержавному рівнях має обов'язковий характер: тут формуються загальні засади бухгалтерського обліку, його законодавча база, визначаються межі, в яких власники кожного конкретного підприємства формують власну політику - облікову.

Існування міждержавного (регіонального) рівня облікової політики зумовлено сучасними процесами глобалізації, наслідком яких є утворення об'єднань країн.

Одним з проявів державної облікової політики є впровадження національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Облікова політика як специфічний елемент системи бухгалтерського обліку повинна створювати організаційно-методичне забезпечення виконання завдань бухгалтерського обліку.

Відповідно, це вимагає від власників належної уваги до організації бухгалтерського обліку в цілому та, зокрема, до облікової політики підприємства, через яку вони реалізують свою власну політику в сфері бухгалтерського обліку. Таким чином, формування і реалізація облікової політики є тим інструментом, який дозволяє власникам організувати бухгалтерський облік так, щоб максимально задовольнити їх потреби в інформації для управління власністю.

Завданням облікової політики є забезпечення одержання достовірної інформації про фінансовий стан підприємства, результати його діяльності, що необхідно для всіх користувачів бухгалтерської звітності для прийняття відповідних рішень.

Облікова політика як інструмент організації бухгалтерського обліку повинна забезпечувати взаємозв'язок методичної, технологічної, технічної і організаційної складових організації бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей діяльності підприємства.

Особливого значення облікова політика набуває для великих за розмірами підприємств зі значними обсягами та інтенсивністю надходження до управлінського персоналу бухгалтерської інформації, необхідної для оперативного управління підприємством.

Останнє вимагає отримання детальної інформації, яка не обмежується інформацією, що міститься в показниках фінансової звітності. Для задоволення внутрішніх потреб і надання додаткової інформації власнику підприємства, керівництву, інвесторам може передбачатися побудова аналітичного обліку та форм внутрішньої звітності таким чином, щоб забезпечити управління підприємством на підставі даних бухгалтерського обліку.

Залежно від виміру облікової політики, за її допомогою вирішуються різні завдання щодо діяльності суб'єкта господарювання (табл.1).

Таблиця 1. Систематизація завдань облікової політики за її вимірами

№ з/п	Виміри облікової політики	Завдання облікової політики
1	2	3
1	Соціальний	Створення соціальних гарантій для захисту зовнішніх користувачів шляхом забезпечення єдності інтерпретації даних бухгалтерського обліку та показників фінансової звітності
	Економічний	Отримання ефекту від використання раціональної облікової політики, тобто оптимальне забезпечення інформацією потреб управління, скорочення обсягів документообороту, підвищення дієвості внутрішньогосподарського контролю
3	Поведінковий	Використання наданої свободи дій з питань організації бухгалтерського обліку для створення дієвої системи бухгалтерського обліку на підприємстві, яка забезпечить дотримання інтересів власника
4	Психологічний	За допомогою елементів облікової політики та за умови конкретизації вимог до характеру необхідних даних досягається найбільш повне та ефективне забезпечення інформацією всіх рівнів управління
5	Інформаційний	Сталість облікової політики та розкриття у фінансовій звітності дозволяє на її основі будувати прогнози майбутнього стану об'єкта
6	Юридичний	Використання документів з облікової політики для усунення невизначеностей у нормативних документах з бухгалтерського обліку та у якості письмових доказів при вирішенні господарських спорів, конфліктів з податковими органами

Коло осіб, які прагнуть і мають бути обізнані з обліковою політикою підприємства, досить широке. Такими особами можуть бути як зовнішні, так і внутрішні суб'єкти. В таблиці 2 узагальнено групи осіб, які цікавляться обліковою політикою та їх пріоритетні інтереси.

Таблиця 2. Зацікавлені особи щодо облікової політики підприємства

№ з/п	Зацікавлені особи	Інтерес щодо облікової політики	Форма реалізації інтересів
Внутрішні користувачі
1	Власники підприємства	організація і ведення бухгалтерського обліку таким чином, щоб забезпечувалося виконання триєдиного завдання: збереження майна власника; надання інформації для управління підприємством; формування фінансових результатів	- ініціювання формування облікової політики; - остаточне затвердження документів з оформлення облікової політики; - використання як інструменту організації бухгалтерського обліку на підприємстві; - визначення вимог до суб'єктів формування щодо забезпечення відповідності облікової політики інтересам власників
2	Керівник підприємства	несе відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та дотримання законодавства у ході виконання господарських операцій	- формування облікової політики підприємства; - затвердження документів з документального оформлення облікової політики; - контроль за виконанням прийнятої облікової політики
3	Управлінський -персонал	створення за допомогою облікової політики системи організаційно-технічних і методичних заходів для забезпечення інформацією процесу управління (як поточного, так і стратегічного)	- висування і конкретизація вимог щодо організації бухгалтерського обліку; - може приймати участь у процесі формування облікової політики
4	Головний бухгалтер	особа, відповідальна за ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, за виконання і дотримання встановленої облікової політики, її відповідності чинному законодавству та особливостям діяльності підприємства	- приймає рішення про формування облікової політики; - забезпечує обов'язкове дотримання і виконання положень облікової політики; - здійснює контроль за виконанням облікової політики працівниками облікових підрозділів
5	Облікові працівники	вибір таких елементів облікової політики, які б враховували особливості діяльності підприємства та дозволяли найкращим чином виконувати покладені обов'язки	- приймають окремо участь у розробці облікової політики в частині, яка стосується їх обов'язків; - дотримуються положень облікової політики при виконанні своїх обов'язків
Зовнішні користувачі
6	Аудитор	ознайомлення зі способами, які використовувалися для складання звітності, оцінка їх відповідності чинному законодавству для висловлення думки про достовірність звітності; джерело для отримання додаткових доходів аудиторської фірми	- надання послуг з формування облікової політики, перевірки її дотримання і відповідності законодавству; - для отримання інформації про способи, які використовувалися при складанні звітності для проведення перевірки; - використання для планування і безпосереднього здійснення аудиту
7	Контролюючі органи (податкова служба)	регламентація в обліковій політиці основних засад формування бази та обліку об'єктів оподаткування	перевірка реглаіиентації обраних способів ведення податкових розрахунків у внутрішніх документах підприємства, відповідність чинному законодавству та їх дотримання
8	Інвестори, кредитори та інші користувачі звітної інформації підприємства	розуміння способів і прийомів, які використовувалися для отримання показників прибутку; забезпечення порівняння даних	ознайомлення з обліковою політикою та її аналіз в частині розкриття у фінансовій звітності

Складовими облікової політики підприємства є організаційна, методична та технічна складові. Кожна складова облікової політики підприємства об'єднує відповідні об'єкти, за якими існують альтернативні варіанти - елементи (рис. 1).

Облікова політика підприємства

Рис. 1. Складові облікової політики підприємства

Об'єктом облікової політики підприємства є будь-яка норма або позиція підприємства з організації і ведення бухгалтерського обліку щодо якої передбачено альтернативні варіанти. Елемент обліково)' політики підприємства- це методичні прийоми та способи, які обираються з числа загальноприйнятих з урахуванням особливостей діяльності підприємства.

Методичні прийоми та способи ведення бухгалтерського обліку передбачають вибір конкретного застосування елементів методу бухгалтерського обліку, який складається з таких елементів: документування і інвентаризація, оцінка та калькулювання, рахунки та подвійний запис, баланс і звітність.

Перелік і якісний склад об'єктів і елементів облікової політики залежить від складових облікової політики вищого порядку (державної і міждержавної). Інформацію про суб'єкти та складові облікової політики на різних рівнях її формування і реалізації узагальнено в табл. 3.

Таблиця 3. Суб'єкти, об'єкти та елементи облікової політики на різних її рівнях

Рівні облікової політики	Міждержавна облікова політика	Державна облікова політика	Облікова політика підприємства
Суб'єкти	Представники колегіальних органів влади або професійні організації	Органи державної влади або професійні організації	Власник(и) підприємства та особи, вповноважені власником
Об'єкти	Сукупність дій, спрямованих на узгодженість принципів ведення обліку в межах об'єднань	Створення єдиних принципів і правил ведення бухгалтерського обліку	Будь-яка норма або позиція підприємства з організації і ведення бухгалтерського обліку, щодо якої є альтернативні варіанти
Елементи	Законодавчі акти, правила, стандарти, норми, інструкції, рекомендації, тлумачення, положення	Законодавчі документи, правила, стандарти, норми, інструкції, рекомендації, тлумачення, положення	Методичні прийоми та способи, які обираються з числа загальноприйнятих з урахуванням особливостей діяльності підприємства

Можливість єдиної інтерпретації даних фінансової звітності її користувачами забезпечується шляхом розкриття у складі Приміток до річної фінансової звітності обраних підприємством способів ведення бухгалтерського обліку, за якими законодавством передбачені альтернативні варіанти.

Враховуючи значення дієслова "формувати", процес формування облікової політики передбачає сукупність дій щодо:

=> встановлення переліку об'єктів облікової політики залежно від ряду факторів;

=> вибору за кожним об'єктом елементів облікової політики.

Склад елементів облікової політики розробляється залежно від об'єктів, внаслідок чого цей склад має індивідуальний характер для кожного підприємства.

Формування організаційної складової передує формуванню методичної та технічної складових і включає об'єкти, які повинні забезпечити організаційну побудову облікового підрозділу, визначення його місця в управлінській і виробничій структурі підприємства, а також його взаємодії з іншими підрозділами підприємства. Організаційна складова також передбачає створення системи внутрішньогосподарського контролю для забезпечення збереження майна, дотримання законності та доцільності господарських операцій, а також достовірності бухгалтерської інформації.

Прикладом об'єкту організаційної складової облікової політики може бути форма організації бухгалтерського обліку, елементом - одна з чотирьох визначених законодавством форм організації.

Методична складова передбачає визначення способів ведення бухгалтерського обліку його об'єктів, які мають альтернативні способи відображення. Прикладом об'єкта методичної складової облікової політики можуть бути основні засоби, елементами облікової політики, які йому відповідають, - метод нарахування амортизації, строк корисної експлуатації, ліквідаційна вартість основних засобів тощо.

Призначенням технічної складової є визначення технічних засобів, які забезпечують ведення бухгалтерського обліку. Об'єктом технічної складової є форма ведення бухгалтерського обліку, елементами - журнальна, меморіально-ордерна, спрощена, комп'ютерна тощо.

Реалізація елементів методичної складової на рахунках бухгалтерського обліку, в облікових регістрах та формах звітності, в тому числі внутрішній, здійснюється за допомогою об'єктів та елементів технічної складової.

Прийнята новоствореним підприємством облікова політика вважається дійсною з дня набуття ним прав юридичної особи.

Процес формування облікової політики трудомісткий і вимагає бачення перспектив розвитку підприємства, а також відповідального й професійного підходу.

Організовує бухгалтерський облік і "бачить" все з висоти діяльності підприємства саме головний бухгалтер. Однак, помилково вважати, що суто він формує облікову політику.

Разом з керівником підприємства головний бухгалтер бере участь у формуванні облікової політики на завершальному етапі. Цьому передує формування облікової політики вузькими спеціалістами з окремих ділянок бухгалтерського обліку.

Необхідним є детальне вивчення і врахування всіх факторів, які можуть вплинути на вибір певного елемента облікової політики. Так, наприклад, галузь діяльності зумовлює відповідну побудову робочого плану рахунків, перелік форм первинних документів, вибір методу обліку витрат і калькулювання.

Враховуючи, що облікова політика підприємства - це насамперед політика конкретного власника, будь-яке обмеження власників у виборі суб'єктів, які будуть формувати облікову політику, неприпустиме. Саме власники вирішують, які суб'єкти будуть формувати облікову політику. На підприємствах колективної форми власності рішення про вибір суб'єкта формування облікової політики повинно прийматися колегіальним органом, який складається з власників або їх представників (загальних зборів засновників, ради директорів).

Перш ніж вирішити, хто є суб'єктами формування облікової політики, слід визначити, хто несе відповідальність за її формування і в чиїх це інтересах. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" покладено на власника або керівника підприємства. Таким чином, до його повноважень також входить формування облікової політики.

Інженерно-технічна, планово-фінансова та інші служби підприємства, відповідальні за планування таких важливих показників як собівартість продукції, амортизація тощо, розробляють і вносять пропозиції з питань формування облікової політики. Однією з вимог, яких потрібно дотримуватися в ході формування і реалізації облікової політики підприємства, є гласність. Доведення до зовнішніх користувачів інформації про елементи облікової політики відбувається шляхом їх розкриття у Примітках до річної фінансової звітності. Вибір суб'єктів формування облікової політики залежить від обсягів діяльності підприємства, кваліфікації та рівня освіти облікових працівників, наявності платіжних засобів і є суто індивідуальним для кожного суб'єкта господарювання в конкретній економічній ситуації. Якщо формування облікової політики здійснюється аудиторською фірмою (а також у будь-якому випадку, коли цього вимагають власники), результати вибору елементів облікової політики повинні бути презентовані власникам, з поясненням їх дії і ефекту для підприємства. Після цього власники колегіально або уповноважені ними особи приймають рішення про затвердження обраного варіанту облікової політики. Якщо власники безпосередньо не беруть участі в управлінні підприємством і делегують повноваження щодо формування облікової політики керівництву підприємства, право прийняття і затвердження сформованого варіанту може залишатися за ними або делегуватися керівництву.

Створення системи внутрішньої документації, яка б забезпечувала охоплення і документальне оформлення всіх обраних елементів облікової політики за кожним її об'єктом, є заключним етапом формування облікової політики підприємства. Облікова політика підприємства оформлюється системою внутрішньої документації за різними ділянками облікової роботи. її зміст частково розкривається в установчих документах підприємства, які закладають основи побудови всієї господарської і управлінської системи підприємства (табл. 4.).

Таблиця 4. Документальне оформлення облікової політики

Група документів	Склад і характеристика
Внутрішні організаційно-розпорядчі документи	Внутрішні правила, інструкції, положення, регламенти, рішення власників тощо. Вибір конкретного типу документа залежить від внутрішнього типу розпорядку підприємства та характеру питання облікової політики
Проектні матеріали з організації бухгалтерського обліку	Графік документообороту, робочі проекти автоматизованого ведення обліку, посадові інструкції
Установчі документи (статут, установчий договір)	Закладають основи побудови всієї господарської і управлінської системи підприємства. Поряд з визначенням предмету діяльності суб'єкта господарювання, його статусу, порядку функціонування, установчі документи відображають ряд питань бухгалтерського обліку (тривалість облікового періоду, порядок розгляду та затвердження річної бухгалтерської звітності, порядок проведення аудиту звітності тощо)

Основним внутрішнім нормативним документом, який регулює питання організації та ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, є розпорядчий документ, який містить обрані елементи облікової політики. В якості такого розпорядчого документу доцільно використовувати Положення про облікову політику.

Положення - правовий документ, який встановлює правила організаційної діяльності підприємства та його структурних підрозділів, і складається переважно в ході створення нових підприємств.

У Положенні про облікову політику повинні передбачатися положення, які стосуються організації, технології, техніки та методики бухгалтерського обліку, а також контролю й організації відповідальності.

Положення про облікову політику є одним з перших документів, які використовуються податковою інспекцією, аудиторськими фірмами та іншими контролюючими органами у ході перевірки діяльності підприємства.

Процес складання Положення про облікову політику та додатків до нього є трудомістким і вимагає від особи, яка його здійснює, комплексних знань, щоб забезпечити послідовність прийнятої облікової політики.

Важливе значення для оформлення облікової політики підприємства належить графіку документообороту, робочому плану рахунків, посадовим інструкціям, формам первинних документів, створеним на підприємстві, формам внутрішньої звітності та ін. Такі питання підлягають оформленню у вигляді додатків до Положення про облікову політику.

Зміст та обсяг Положення про облікову політику підприємства, додатків до нього та інших документів, якими оформлюється облікова політика, -питання індивідуального характеру для кожного підприємства та залежить передусім від кваліфікації особи, яка склала цей документ.

Положення про облікову політику повинно розповсюджуватися на всі структурні одиниці (якщо у ньому не обумовлено особливостей облікової політики для окремих підрозділів).