Содержание
Глава 1. Нормативно-правовые аспекты ценных бумаг
1.1 Сущность, свойства и виды ценных бумаг
1.3 Налоговые аспекты по ценным бумагам
Глава 2. Организация бухгалтерского учета ценных бумаг
2.1 Особенности бухгалтерского учета фьючерсов
2.2 Особенности бухгалтерского учета опционов, варнтов
2.3 Налоговый учет ценных бумаг
Глава 3. Общие принципы построения бухгалтерского учета на предприятиях
3.1 Ценные бумаги в учетной политике
Заключение
Список использованных источников
Введение
Бухгалтерский учет - важный элемент финансово-экономических отношений в человеческом обществе, выступающий в сфере действия коммерческого предприятия, как: звено управления, осуществляющее взаимную связь между руководством предприятия и его трудовым коллективом; специальный финансовый язык, с помощью которого отображаются сущность и своеобразие хозяйственной деятельности. В целом, бухгалтерский учет выполняет функции особой информационно-технической системы, обеспечивающей непрерывность и устойчивость работы коммерческого предприятия, а также предсказуемость ее финансового результата. Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «Бухгалтерский учет - сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение деятельности предприятия на основании документов в различных измерителях».
Развитие рыночных отношений в обществе привело к появлению целого ряда новых экономических объектов учета и анализа. К ним, прежде всего, следует отнести ценные бумаги, приобретающие массовый и стандартизированный характер, которые обуславливают определенные финансовые права и обязанности. Таким образом, ценные бумаги являются одним из объектов гражданских правоотношений. В соответствии с Гражданским Кодексом РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Целью работы является: изучить организацию бухгалтерского учета в организации и производные ценные бумаги
Я ставлю перед собой следующие задачи: в первой главе рассмотреть и изучить нормативно-правовые документы по ценным бумагам
Во второй главе изучить бухгалтерский учет опционов, варрантов и фьючерсов
В третьей главе рассмотреть и изучить учетную политику ценных бумаг.
Глава 1. Нормативно-правовые аспекты ценных бумаг
В российской теории гражданского права преобладает концепция, которую условно можно назвать «документарной»
Согласно ей ценная бумага — это «документ, удостоверяющий имущественное право, которое может быть осуществлено или передано только при предъявлении (передаче) подлинника этого документа». Необходимым признаком такого документа является его материальность, т.е. существование на бумажном носителе.
При этом ценная бумага является признанным объектом вещных прав, вещью. Именно материальность носителя информации о закрепленных ценной бумагой правах (бумажного документа) позволяет отнести ее к вещам. Объекты гражданского оборота, не имеющие материальной формы (имеются в виду бездокументарные ценные бумаги), не могут считаться вещами вообще и ценными бумагами, в частности.
Двойной характер ценных бумаг предполагает отличие права на ценную бумагу как на вещь и права по ценной бумаге. При этом одно право следует из другого. Эта взаимозависимость имеет практическое значение в двух аспектах. Первый: «невозможность несовпадения лица — собственника бумаги с лицом, управомоченным по ней». Второй «выражается в невозможности передачи права на бумагу без права из бумаги или права из бумаги без права на бумагу».
Данная концепция относится к классической теории ценных бумаг. Базовые тезисы этой концепции («ценная бумага — документ» и «ценная бумага — вещь») закреплены действующим законодательством (ст. 142 и 128 ГК РФ). Однако закрепленное в ст. 142 ГК РФ определение ценной бумаги (как документа) вызывает многочисленные противоречия юридического свойства. Это затрудняет практическую реализацию ряда важнейших гражданско-правовых норм.
В какой же степени легальное определение ценных бумаг соответствует современным способам функционирования этих объектов в гражданском обороте и в чем проявляется двойственность природы всех ценных бумаг?
Не смотря на несовершенство «документарных» воззрений попытки их научно обоснованного анализа (а тем более — критики) стали предприниматься у нас лишь в самое последнее время. Сначала появились публикации, где неприемлемость легального определения ценной бумаги упоминалась как нечто само собой разумеющееся. И это понятно. Ведь оппонентами сторонников «документарной» теории в первую очередь выступили практики рынка ценных бумаг. Именно они раньше всех столкнулись с противоречиями, заложенными в законодательной формулировке, и в качестве альтернативы предложили определение ценной бумаги непосредственно через права.
Но произвольно отвергать или игнорировать какие-либо нормы закона никто не вправе. Только глубокие теоретические обобщения на основе научного анализа могут послужить базой для реформирования института ценных бумаг.
«Документарная» теория ценных бумаг не могла бы получить такого признания, если бы тому не было глубинных причин.
Содержащиеся в действующем российском законодательстве и господствующие в доктрине общие установления о ценных бумагах в большинстве своем являются воплощением классической теории ценных бумаг. Один из важнейших ее аспектов исторически связан с поиском места ценных бумаг в системе объектов гражданского оборота.
Согласно ч. 1 ст. 145 ГК РФ права, удостоверенные именной ценной бумагой, могут принадлежать «названному в ценной бумаге лицу». Но одного этого обстоятельства недостаточно. «В случае именной ценной бумаги держатель легитимирован в качестве субъекта права, если он означен не только в предъявленной им бумаге, но также и в книгах обязанного лица», — писал М. М. Агарков. Поэтому, например, для легитимации какого-либо лица по именным эмиссионным ценным бумагам (акциям и облигациям) необходимо, чтобы идентифицирующие его признаки были внесены в учетные записи держателя реестра владельцев ценных бумаг либо (в соответствующих случаях) в учетные записи депозитария.
По этому поводу в абзаце 3 ст. 29 закона «О рынке ценных бумаг» написано: «Право на именную документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:
• в случае учета прав приобретателя на ценные бумаги в системе ведения реестра — с момента передачи ему сертификата ценной бумаги после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя;
• в случае учета прав приобретателя на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, с депонированием сертификата ценной бумаги у депозитария — с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя».
Но законодатель не всегда верно оперирует понятиями «право на ценную бумагу» и «право по ценной бумаге». В ст. 29 закона «О рынке ценных бумаг» (абз. 4) имеется следующая норма: «Права, закрепленные эмиссионной ценной бумагой, переходят к их приобретателю с момента перехода прав на эту ценную бумагу». Авторы закона имели в виду необходимость защиты интересов приобретателей ценных бумаг. Таким образом предполагалось закрепить следующее правило: лицо, совершившее сделку по приобретению ценной бумаги, имеет право требовать надлежащего оформления своих прав по ценной бумаге. В связи с чем отчуждатель предъявительской ценной бумаги обязан передать приобретателю соответствующий документ; отчуждатель именной ценной бумаги обязан выдать передаточное распоряжение с приложением сертификата ценной бумаги и т.д.
Но, к сожалению, сформулировано это правило было неудачно. Из толкования данной нормы теперь следует, что права по ценной бумаге вообще может осуществлять только лицо, имеющее право на саму ценную бумагу. Получается, что обязанное лицо должно убедиться в наличии вещных прав на ценную бумагу у лица, требующего по ней исполнения. Формальной легитимации по правилам, установленным для соответствующей разновидности ценных бумаг, оказывается недостаточно.
Такой порядок противоречил бы действующему ГК РФ, да и самой сущности ценной бумаги. Отрицание принципа публичной достоверности лишает ценную бумагу преимуществ таковой. Поэтому при толковании указанной нормы следует использовать и другие положения ст. 29 закона «О рынке ценных бумаг». В той же статье (абз. 5—8) перечислены общепризнанные правила формальной легитимации по эмиссионным ценным бумагам. А в абз. 1—3 указано, с какими событиями закон связывает переход прав на эмиссионные ценные бумаги (в действительности эти правила определяют, с какого момента приобретатель ценной бумаги получает формальную легитимацию в качестве управомоченного лица). Поэтому под «правами на ценную бумагу» здесь следует понимать «права по ценной бумаге». Только при таком подходе все встает на свои места.
Путаница стала возможной из-за недостаточной разработанности теории. Отсутствует, например, единое мнение по вопросу о том, следует ли признавать субъектом права по ценной бумаге то лицо, которое формально имеет право на получение исполнения по ценной бумаге, не являясь субъектом права на нее. М. М. Агарков использовал термин «формальный субъект права по ценной бумаге» (лицо, имеющее формальную легитимацию по правилам, установленным для соответствующей ценной бумаги) в отличие от «материального субъекта» (собственник или субъект иного вещного права на ценную бумагу, которому собственником предоставлено право осуществления прав по ценной бумаге).
В ст. 145 ГК РФ «формальный» субъект именуется лицом, которому «могут принадлежать» права по ценной бумаге. И это представляется обоснованным, так как с точки зрения правоотношений по ценной бумаге именно такое лицо является действительным и единственным субъектом права по ней. Никто другой не вправе требовать от должника исполнения. Действующим законодательством риски по ценным бумагам распределены таким образом, что исполнение обязанности по ценной бумаге лицу, отвечающему установленным формальным признакам, освобождает должника от ответственности, даже если это лицо не имело прав на ценную бумагу. А законный владелец, желая получить, например, дивиденды, может только предъявить получившему их незаконному владельцу иск о возврате неосновательного обогащения (ст. 1102 ГК РФ), а также о возмещении вреда (ст. 1064 ГК РФ), но не как управомоченное ценной бумагой лицо, а по общим правилам гражданского права (как лицо, пострадавшее в результате нарушения его вещных прав).
В части осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам в абз. 6 ст. 29 закона «О рынке ценных бумаг» установлено следующее: «Осуществление прав по именным документарным эмиссионным ценным бумагам производится по предъявлении владельцем либо его доверенным лицом сертификатов этих ценных бумаг эмитенту. При этом в случае наличия сертификатов таких ценных бумаг у владельца необходимо совпадение имени (наименования) владельца, указанного в сертификате, с именем (наименованием) владельца в реестре». В законе прямо не сказано о последствиях несовпадения сведений в сертификате и в реестре. Поэтому необходимо рассмотреть другие законодательные нормы.
1.1 Сущность, свойства и виды ценных бумаг
Ценная бумага – это форма существования капитала, отличная от его товарной, производительной и денежной форм, которая может передаваться вместо него самого, обращаться на рынке как товар и приносить доход.
Из этого определения следует, что ценными бумагами признаются документы которые:
определяют имущественное право владельца ценной бумаги к лицу ее выдавшую;
могут переходить из рук в руки;
приносят их владельцу разовый или постоянный доход.
В современных условиях предприятия наряду с текущими операциями проводят операции, связанные с инвестиционной и финансовой деятельностью – долгосрочным и краткосрочным финансовыми вложениями. Большая часть таких операций основана на использовании механизма ценных бумаг. Ценные бумаги существуют как особый товар, который должен иметь свой рынок с присущей ему организацией и правилами работы на нем. Однако товары, продаваемые на рынке ценных бумаг, являются товаром особого рода, поскольку ценные бумаги – это лишь титул собственности, документы, дающие право на доход, но не реальный капитал. Обособление рынка ценных бумаг определяется именно этим их качеством, и рынок характеризуется по большей части свободной и легко доступной передачей ценных бумаг одним владельцем другому.
Накопление денежного капитала играет важную роль в рыночной экономике. Непосредственно самому процессу накопления денежного капитала предшествует этап его производства. После того как денежный капитал создан или произведен, его необходимо разделить на часть, которая вновь направляется в производство, и ту часть, которая временно высвобождается. Последняя, как правило, и представляет собой свободные денежные средства предприятий и корпораций, аккумулируемые на рынке ссудных капиталов кредитно-финансовыми институтами и рынком ценных бумаг.
Возникновение и обращение капитала, представленного в ценных бумагах, тесно связанно с функционированием рынка реальных активов, т.е. рынка, на котором происходит купля-продажа материальных ресурсов. С появлением ценных бумаг (фондовых активов) происходит как бы раздвоение капитала. С одной стороны, существует реальный капитал, представленный производственными фондами, с другой - его отражение в ценных бумагах.
Появление этой разновидности капитала связано с развитием потребности в привлечении все большего объема кредитных ресурсов вследствие усложнения и расширения коммерческой и производственной деятельности. Таким образом, фондовый рынок исторически начинает развиваться на основе ссудного капитала, т.к. покупка ценных бумаг означает не что иное, как передачу части денежного капитала в ссуду.
Рынок ценных бумаг, как и другие рынки, представляет собой сложную организационную и экономическую систему с высоким уровнем целостности и законченности технологических циклов. Рынок ценных бумаг является неотъемлемой частью рыночных отношений. На нем ценные бумаги служат предметом купли-продажи с использованием комплекса цен, чем также отличаются от обычных товаров.
Участниками рынка ценных бумаг являются:
эмитенты - юридические лица, органы государственной и муниципальной власти, выпускающие ценные бумаги в обращение, посредством процедуры, называемой эмиссией.
инвесторы - лица, приобретающие ценные бумаги.
посредники: брокеры, дилеры, инвестиционные фонды.
институты и инфраструктуры: держатели реестра, депозитарии и клиринговые компании.
Рынок ценных бумаг делится на:
Первичный - включает в себя выпуск ценных бумаг в обращение и их приобретение первичными инвесторами.
Вторичный - связан с обращением ценных бумаг, т.е. с их переходом из рук в руки посредством купли-продажи, обмена, дарения, наследования и т.д.
Вторичный рынок, в свою очередь имеет две формы:
централизованный - фондовая биржа;
внебиржевой рынок.
Ключевой задачей, которую должен выполнять рынок ценных бумаг является, прежде всего, обеспечение условий для привлечения инвестиций на предприятия, доступ этих предприятий к более дешевому, по сравнению с банковскими кредитами капиталу.
Рынок ценных бумаг подвергается государственному регулированию. Основные органы регулирования - ФКЦБ и ЦБ.
Свойства ценных бумаг.
Ценные бумаги характеризуются следующими свойствами:
обращаемость – способность ценной бумаги покупаться и продаваться на рынке, а также во многих случаях выступать в качестве самостоятельного платежного инструмента, облегчающего обращение других товаров;
доступность для гражданского оборота – способность ценной бумаги не только покупаться и продаваться, но и быть объектом других гражданских отношений, включая все виды сделок (займа, дарения, хранения, комиссии, поручения и т.п.);
стандартность – ценная бумага должна иметь стандартное содержание (стандартность прав, которые представляет ценная бумага, стандартность участников, сроков, мест торговли, правил учета и других условий доступа к указанным правам, стандартность сделок, связанных с передачей ценной бумаги из рук в руки, стандартность формы ценной бумаги и т.п.);
серийность – возможность выпуска ценных бумаг однородными сериями, классами;
документальность – ценная бумага – это всегда документ, и как документ она должна содержать все предусмотренные законодательством обязательные реквизиты, отсутствие хотя бы одного из них влечет недействительность ценной бумаги или переводит данный документ их разряда ценных бумаг в разряд иных обязательственных документов;
регулируемость и признание государством – фондовые инструменты, претендующие на статус ценных бумаг, должны быть признаны государством в качестве таковых, что должно обеспечить их хорошую регулируемость и, соответственно, доверие к ним;
рыночность – обращаемость указывает на то, что ценная бумага существует только как особый товар, который, следовательно, должен иметь свой рынок с присущей ему организацией, правилами работы на нем и т.д.; должны в основной массе принадлежать рынку, быть товарами и те ресурсы, правами на которые являются ценные бумаги;
ликвидность – способность ценной бумаги быть быстро проданной и превращенной в денежные средства (в наличной и безналичной форме) без существенных потерь для держателя, при небольших колебаниях рыночной стоимости и издержках на реализацию;
риск – возможности потерь, связанные с инвестициями в ценные бумаги и неизбежно им присущие;
обязательность исполнения – по российскому законодательству не допускается отказ от исполнения обязательства, выраженного ценной бумагой, если только не будет доказано, что ценная бумага попала к держателю неправомерным путем.
Виды ценных бумаг.
Существуют десятки разновидностей ценных бумаг. Они отличаются закрепленными в них правами и обязательствами инвестора и эмитента. В свою очередь они делятся на две большие группы:
1. По группам и видам
основные ценные бумаги
акция
облигация
вспомогательные
Вексель
Сберегательные сертификаты банков
Депозитарные сертификаты
производные ценные бумаги
Варрант
Опцион
Фьючерс
2. По признаку принадлежности удостоверяемых ими прав
Именные
Ордерные
предъявителя
3. По срокам действия
Краткосрочные
Среднесрочные
Долгосрочные
Бессрочные
4. В зависимости от эмитента
Государственные
Корпоративные
Частные
Муниципальные
Негосударственные
5. С точки зрения обращаемости
Обращаемые
С ограниченным обращением
6. Форма выплаты дохода
Дивидендные
Процентные
Дисконтные
1.2 Функции ценных бумаг
Ценные бумаги выполняют целый ряд функций в системе общественного воспроизводства.
Во-первых, функция регулирования. Отражая действие закона стоимости и динамики нормы прибыли в различных отраслях производства, ценные бумаги обеспечивают прилив капитала в одни отрасли и отток капитала из других. Ценные бумаги надежных, перспективных, доходных отраслей, как правило, пользуются спросом, чего нельзя сказать о ценных бумагах застойных, устаревающих отраслей. Таким образом, осуществляется перераспределение денежных средств (капиталов) между отраслями и сферами экономики; территориями и странами; группами и слоями населения; населением и сферами экономики; населением и государством и т.п.;
Во-вторых, ценные бумаги являются орудием мобилизации денежных средств инвесторов. В развитых промышленных странах в условиях равновесной экономики значительная часть свободного капитала вкладывается непосредственно в покупку ценных бумаг.
Ценные бумаги несут также ярко выраженную информационную функцию: свидетельствуют о состоянии экономики. Снижение биржевых курсов тех или иных ценных бумаг, а также просто массовое падение курсов есть признак ухудшения экономической конъюнктуры, и наоборот, стабильные курсы или их повышение, как правило, свидетельствуют о нормальном экономическом положении страны.
Через ценные бумаги реализуется также возможность контроля над экономикой и экономическими процессами, как в рамках макро-, так и микроэкономики. Ценные бумаги являются связующим звеном между общественными, политическими, государственными институтами (надстройкой), с одной стороны, и совокупностью экономических отношений и связей в обществе, с другой стороны. К примеру, общественно значимые явления и события в надстройке воздействуют на курс ценных бумаг (в первую очередь – биржевых), а те уже, в свою очередь, - на функционирование экономики.
Также необходимо отметить, что ценная бумага предоставляет определенные дополнительные права ее владельцам помимо права на капитал (например, право на участие в управлении, соответствующую информацию, первоочередность в определенных ситуациях и т.п.), обеспечивает получение дохода на капитал и (или) возврат самого капитала.
1.3 Налоговые аспекты по ценным бумагам
В статье 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. При отсутствии информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги. Основанием является пункт 6 статьи 280 Налогового кодекса.
Расчетная цена должна быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.
Таким образом, при реализации организацией ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, по цене выше, чем расчетная цена, уменьшенная на 20%, доходом признается фактическая цена, по которой были реализованы такие ценные бумаги.
Полагаем, что в случае если фактическая цена реализации ценных бумаг выше, чем расчетная цена, увеличенная на 20%, то покупателю этих ценных бумаг следует принять их к учету по стоимости, равной расчетной цене, увеличенной на 20%.
РАСЧЕТНАЯ ЦЕНА.
В целях налогообложения прибыли ценные бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ только при одновременном соблюдении условий, перечисленных в пункте 3 статьи 280 НК РФ. Ценные бумаги, не соответствующие этим условиям, признаются для целей налогообложения прибыли не обращающимися на ОРЦБ. При реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, нужно руководствоваться положениями пункта 6 статьи 280 НК РФ. Если выполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в подпунктах 1 и 2 пункта 6 статьи 280 НК РФ, то в целях исчисления налога на прибыль принимается фактическая цена реализации или иного выбытия таких ценных бумаг. Однако необходимо помнить, что нормы подпунктов 1 и 2 пункта 6 статьи 280 НК РФ применяются только в тех случаях, когда аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ. Таким образом, в рассматриваемой ситуации ООО «Альфа» не вправе применять положения подпунктов 1 и 2 пункта 6 статьи 280 НК РФ.
Если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки при условии, что указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги (п. 6 ст. 280 НК РФ). Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Расчетную цену акции налогоплательщик исчисляет самостоятельно либо привлекает для этого оценщика. В любом случае для определения расчетной цены акции необходимо применять методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России.
Следовательно, при самостоятельном определении расчетной цены не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг для целей налогообложения прибыли налогоплательщик вправе использовать показатель стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию. В этом случае применяемый метод определения расчетной цены необходимо закрепить в учетной политике организации.
ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫЕ РАСХОДЫ.
Понятие расходов в целях налогообложения прибыли определено в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, — понесенные налогоплательщиком убытки. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами считаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов). Такая обязанность закреплена в пункте 2 статьи 274 Налогового кодекса. В статье 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. В пункте 8 данной статьи сказано, что налоговая база по операциям с ценными бумагами исчисляется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Значит, организация, основная деятельность которой — купля-продажа ценных бумаг, вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы на выплату сотрудникам заработной платы, арендные платежи и другие аналогичные общехозяйственные расходы при условии, что подобные расходы соответствуют требованиям, установленным в статье 252 НК РФ. Учет расходов необходимо вести отдельно от учета доходов и расходов по операциям с ценными бумагами. Кроме того, при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций указанные расходы необходимо отразить обособленно от расходов по операциям с ценными бумагами, то есть на разных листах декларации.
Глава 2. Организация бухгалтерского учета ценных бумаг
Приобретение ценных бумаг.
Российские организации осуществляют вложения свободных денежных средств с целью участия в управлении сторонними организациями или с целью получения прибыли на вложенный капитал. Вложения собственных или заемных средств организаций с целью получения прибыли определяют финансовую деятельность организаций, которая в частности направлена на покупку ценных бумаг.
В практической деятельности российских организаций операции по приобретению ценных бумаг, способных приносить доход, определены как финансовые вложения.
Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений с 1 января 2003 г. регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Пунктами 5, 6 ПБУ 19/02 организациям предоставляется самостоятельность как в выборе единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, так и в организации аналитического учета, чтобы обеспечить полную и достоверную информацию о движении финансовых вложений и контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.
Регистр аналитического учета должен отражать необходимую информацию, как минимум, в следующих разрезах: наименование эмитента, название ценной бумаги, ее номер и серия, номинальная цена, цена покупки (фактическая стоимость), общее количество, а также даты покупки и продажи ценной бумаги и место ее хранения, временной характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Самостоятельность выбора учетной единицы финансовых вложений и показателей аналитического учета должна быть закреплена учетной политикой организации. Как правило, данный аналитический регистр разрабатывается организацией самостоятельно и реализуется в рамках автоматизированной формы учета.
В соответствии с ПБУ 19/02 все ценные бумаги, за исключением собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования и векселей, выданных организацией - векселедателем организации - продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (товарные векселя), относятся к финансовым вложениям.
Согласно пункту 2 ПБУ 19/02, вложения считаются финансовыми лишь в случае, если одновременно выполняются следующие условия:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Первоначальная оценка финансовых вложений
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Для учета ценных бумаг к счету 58 открываются следующие субсчета:
58-1 "Паи и акции";
58-2 "Долговые ценные бумаги".
Определяя первоначальную стоимость финансовых вложений, бухгалтер должен руководствоваться пунктом 9 ПБУ 19/02. В соответствии с этим пунктом первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений определяется каналом поступления их в организацию: приобретение за плату, получение в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, получение в качестве платежного средства за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные ценности. Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений представлен в таблице 1.
Таблица 1 Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений в виде ценных бумаг
| Канал поступления | Основание (документ) | Определение первоначальной стоимости | Нормативное регулирование |
| Приобретение за плату (собственные средства) | Договор купли-продажи, акт приемки-передачи (выписка со счета Депо), договор оказания информационных, консультационных услуг, отчеты посредников | Сумма фактических затрат по приобретению | п.9 ПБУ 19/02 |
| Приобретение за плату (заемные средства) | Договор займа (кредитный договор), договор купли-продажи, акт приемки-передачи (выписка со счета Депо), договор оказания информационных, консультационных услуг, отчеты посредников | Сумма фактических затрат по приобретению + сумма процентов по заемным средствам (до принятия к учету финансовых вложений) | п.9 ПБУ 19/02 п.11 ПБУ 10/99 п.14 ПБУ 15/01 |
| Получение в качестве вклада в уставный (складочный) капитал | Учредительный договор, акт приемки-передачи ценных бумаг (выписка по счету Депо) | Согласованная стоимость | п.12 ПБУ 19/02 |
| Безвозмездная передача | Договор дарения, акт приемки-передачи ценных бумаг (выписка со счета Депо) | Текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету Стоимость возможной реализации на дату принятия к учету | п.13 ПБУ 19/02 |
| Получение в качестве расчетного средства | Договор поставки, дополнительное соглашение к договору поставки, акт приемки-передачи ценных бумаг (выписка со счета Депо) | Фактическая стоимость активов, переданных организации в обмен на полученные ценные бумаги | п.14 ПБУ 19/02 |
Все фактические затраты по приобретаемым ценным бумагам собираются на соответствующих субсчетах счета 58, формируя первоначальную стоимость ценных бумаг. Общехозяйственные расходы не включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с покупкой.
Ценные бумаги НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому отражать входящий НДС по ним не нужно.
При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (в части учета процентов по заемным средствам, израсходованным на приобретение финансовых вложений). В этом случае расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений, при постановке на учет данных активов сумма процентов по заемным средствам относится на операционные расходы организации-заемщика.
Если организация получает ценные бумаги в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, то к учету они принимаются по согласованной стоимости, определенной учредительными документами.
Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается: их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается:
- их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг;
- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.
Финансовые вложения, полученные организацией безвозмездно, согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признаются внереализационными доходами. На основании Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, рыночная стоимость полученного имущества учитывается в составе доходов будущих периодов. Порядок включения в состав внереализационных доходов по безвозмездно полученным финансовым вложениям определяется сроком обращения ценных бумаг.
При получении ценных бумаг как расчетного средства за поставленные ценности, выполненные работы и оказанные услуги первоначальной стоимостью финансовых вложений (ценных бумаг) признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче (п.14 ПБУ 19/02).
Согласно пункту 11 ПБУ 19/02, все расходы, кроме платы продавцу, можно не включать в первоначальную стоимость ценных бумаг, а отнести их на операционные расходы. Так поступать можно в том случае, если расходы на приобретение ценных бумаг несущественны по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу. Как определять существенность таких расходов в ПБУ 19/02 ничего не сказано, значит организация сама должна решить, какие расходы для нее будут существенны.
2.1 Особенности бухгалтерского учета фьючерсов
В любом экономическом словаре можно найти следующее определение фьючерса: фьючерс (от английского future - будущее) - это контракт, по которому продавец обязуется поставить определенное количество товаров (имущества), определенного качества и в указанный срок, а покупатель - приобрести их в будущем по цене, оговоренной в момент заключения контракта. В совместном Письме Государственного Комитета РФ по антимонопольной политике и поддержке новых экономических структур и Комиссии по товарным биржам от 30.07.96 г. N 16-151/АК "О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках" разъясняется, что под фьючерсным контрактом понимается документ, определяющий права и обязанности на получение (передачу) имущества (включая деньги, валютные ценности и ценные бумаги) или информации с указанием порядка такого получения (передачи). В соответствии с законодательством РФ фьючерсные контракты могут обращаться только в биржевой торговле. Согласно ст.8 Закона РФ "О товарных биржах и биржевой торговле" от 20.02.92 N 2383-1 в ходе биржевых торгов участниками торгов могут заключаться следующие виды биржевых сделок:
простые сделки - сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара;
форвардные сделки - сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки;
фьючерсные сделки - сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара;
опционные сделки - сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара;
а также другие сделки в отношении биржевого товара, установленные в правилах биржевой торговли.
Следует обратить особое внимание на то, что, в отличие от простых и форвардных сделок, предметом фьючерсных сделок является не сам реальный товар, а стандартный контракт на поставку этого товара. Поэтому фьючерсные сделки не являются срочными сделками (срочные сделки - сделки с отсроченной датой исполнения обязательств) с реальным товаром и на них не распространяются нормативные акты, касающиеся срочных сделок (см. совместное Письмо КГАП РФ и Комиссии по товарным биржам "О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках"). Поскольку фьючерсные контракты обращаются только на биржах, то конкретные правила проведения торгов по фьючерсным контрактам устанавливают сами биржи (разрабатывают соответствующую документацию, определяют виды контрактов, день поставки по контрактам и т.д.). При этом в соответствии с требованиями ст.28 Закона РФ "О товарных биржах и биржевой торговле" в обязанности биржи входит организация расчетного обслуживания участников торгов для обеспечения исполнения совершаемых на ней фьючерсных сделок. Расчетное обслуживание может быть организовано путем создания специализированного расчетного учреждения (расчетной палаты, клирингового центра) или путем заключения договора с банком или кредитным учреждением об организации расчетного (клирингового) обслуживания.
Следует отметить, что клиринг представляет собой систему безналичных расчетов (за товары, ценные бумаги, валютные ценности, услуги), основанную на зачете взаимных требований. Расчетная палата регистрирует все контракты, выступает гарантом их исполнения, устанавливает размер депозита (гарантийного взноса), принимает платежи, выплачивает разницу в ценах (вариационную маржу), определяет правила расчетов и т.д. Расчетная палата становится стороной в каждой заключаемой сделке (т.е. каждая сделка заключается не между конкретными продавцом и покупателем, а между ними и расчетной палатой).
В совместном Письме ГКАП РФ и Комиссии по товарным биржам "О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках" разъясняется, что обязательства по получению (передаче) имущества или информации по фьючерсному контракту прекращаются с приобретением однородного фьючерсного контракта, предусматривающего соответственно передачу (получение) такого же имущества или информации, либо с их исполнением, что соответствует требованиям ГК РФ (см. ст.408 "Прекращение обязательства исполнением" и ст. 410 "Прекращение обязательства зачетом). Обычно товары по фьючерсным контрактам не поставляются. Для погашения своего обязательства участник торгов, купивший фьючерс на поставку товара, покупает противоположный контракт на покупку однородного товара, а купивший фьючерс на покупку - приобретает контракт на продажу. Регистрацией контрактов и сведением позиций (взаимным зачетом требований) по каждому участнику торгов занимается расчетная палата. Тот факт, что расчетная палата обязательно является стороной в каждой заключаемой на бирже фьючерсной сделке и делает возможным проведение клиринга (зачета взаимных требований). Отсюда вытекает понятие "закрытой позиции": это совокупность требований и обязательств участника биржевой торговли, при которой сумма его обязательств равна сумме его требований. При закрытии позиции у каждого участника торгов образуется прибыль или убыток, обусловленный изменением цен (курсов, котировок). Таким образом, на практике фьючерсные сделки заключаются не с целью покупки или продажи реального товара, а с целью страхования сделки с наличным товаром или с целью получения прибыли от изменения цен (курсов, котировок).
В результате практически во всех случаях обязательства по фьючерсным сделкам выполняются путем уплаты или получения разницы в цене, а не путем поставки реального товара. Именно поэтому фьючерсные контракты широко используются на рынках тех товаров и видов ценностей, для которых характерны значительные изменения цен и которые имеют достаточно большие объемы торговли. Фьючерсные контракты стандартизированы по отдельным видам товаров (ценностей), таким как, например, нефть, сахар, валюта, ценные бумаги и т.д., и максимально унифицированы (как правило, различаются только по срокам поставки). Такой контракт предусматривает поставку товара в будущем, через определенный срок. Как было отмечено выше, обычно товары по фьючерсным контрактам не поставляются.
Для погашения своего обязательства участник торгов, купивший фьючерс на поставку товара, покупает противоположный контракт на покупку однородного товара, а купивший фьючерс на покупку - приобретает контракт на продажу. Однако, если держатель фьючерсного контракта не приобрел "противоположный" фьючерсный контракт и его позиция к моменту исполнения фьючерсного контракта не будет закрыта, он обязан реально исполнить свои обязательства по этому контракту.
Рассмотрим более подробно механизм совершения фьючерсных сделок и порядок проведения расчетов между участниками торгов и расчетной палатой. Перед началом торгов для компенсации расходов биржи участники торгов уплачивают так называемую гарантийную маржу (взнос, гарантирующий исполнение фьючерсных сделок и возмещение ущерба, возникшего в результате полного или частичного неисполнения обязательств по этим сделкам).
Правилами каждой биржи устанавливается конкретный размер поддерживаемой маржи (минимальной суммы, которая должна постоянно находиться на маржевом счете клиента). По итогам операционного дня расчетная палата (клиринговый центр) производит пересчет и добавляет или снимает деньги с маржевого счета клиента в зависимости от результата торгов (сведения позиций). В случае убытка (возникновения отрицательной вариационной маржи) клиенту поступает требование о внесении дополнительного обеспечения для восстановления остатка до уровня первоначальной маржи.
Прибыль, зачисленная на биржевой счет, (положительная вариационная маржа) используется по усмотрению клиента (перечисляется на его расчетный счет и т.п.). В случае отказа участника от участия в торгах гарантийная маржа возвращается участнику полностью или за вычетом комиссии биржи (клирингового центра) в зависимости от условий, установленных на конкретной бирже. Упомянутый механизм проведения торгов наглядно демонстрирует, что основной целью участников торгов по фьючерсным контрактам является получение прибыли за счет изменения биржевых цен (курсов, котировок).
Согласно ст.23 Закона РФ "О товарных биржах и биржевой торговле" совершение фьючерсных и опционных сделок в биржевой торговле осуществляется биржевыми посредниками, биржевыми брокерами на основе лицензий, выдаваемых Комиссией по товарным биржам. Условия и порядок выдачи лицензий на совершение фьючерсных сделок в биржевой торговле приведены в Положении о лицензировании деятельности биржевых посредников и биржевых брокеров, совершающих товарные фьючерсные и опционные сделки в биржевой торговле, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 09.10.95 г. N 981. Таким образом, если организация не имеет лицензии на право совершения фьючерсных и опционных сделок в биржевой торговле, то она может совершать эти сделки только пользуясь услугами биржевого брокера (посредника), имеющего такую лицензию.
Так как в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета не устанавливает методы ведения учета фьючерсных сделок, то, согласно п.2.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.12.99 N 107н, организация, совершающая операции с фьючерсными контрактами, должна самостоятельно разработать соответствующие способы ведения учета.
Их необходимо разрабатывать исходя из допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/98, а также нормативных положений, определенных для конкретных разделов бухгалтерского учета. Разработанные организацией методы ведения учета фьючерсных сделок должны быть закреплены в приказе об учетной политике (см. п.2.5 ПБУ 1/98). При разработке способов ведения бухгалтерского учета фьючерсных сделок следует обратить внимание на требования, содержащиеся в Положении о лицензировании деятельности биржевых посредников и биржевых брокеров, совершающих товарные фьючерсные и опционные сделки в биржевой торговле. Согласно п.21 указанного Положения, биржевой посредник (брокер) должен отражать в бухгалтерской отчетности свои товарные фьючерсные сделки с дифференциацией их на совершенные за собственный счет или за счет и от имени клиентов.
При этом он должен вести раздельный учет операций по каждому клиенту с указанием размера средств, полученных от этого клиента. Согласно п.22 упомянутого Положения биржевой посредник (брокер) обязан ежегодно составлять финансовый отчет, включающий сведения о движении средств каждого клиента, и вместе с заключением аудитора о результатах ревизии его деятельности в течение трех месяцев со дня окончания финансового года представлять этот отчет Комиссии по товарным биржам.
Нами может быть предложена следующая схема бухгалтерских проводок при отражении операций, связанных с совершением фьючерсных сделок:
Д-т сч.76 - К-т сч.51 - внесение организацией - участницей торгов гарантийного взноса (маржи) на счет биржи.
Д-т сч.51 - К-т сч.76 - возврат гарантийной маржи на р/с организации.
Если возврат осуществляется не в полном объеме, то излишек со счета расчетов 76 гасится за счет чистой прибыли организации: Д-т сч.81 - К-т сч.76 Отнесение данной суммы на счет 81 обусловлено тем, что полный перечень внереализационных убытков, которые могут быть отнесены на счет 80 приведен в Положении о составе затрат, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N552.
Д-т сч.76 - К-т сч.51 - перечисление отрицательной вариационной маржи, образовавшейся при закрытии позиции.
Д-т сч.80 - К-т сч.76 - списание убытка по фьючерсной сделке (отрицательная вариационная маржа). Отнесение отрицательной вариационной маржи на балансовый счет 80 "Прибыли и убытки" не регламентировано никакими нормативными документами. Мы исходим из того, что именно счет 80 предназначен для обобщения информации о финансовом результате деятельности организации (см. Инструкцию по применению плана счетов, утвержденную Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с последующими изменениями и дополнениями)). Поэтому все убытки, полученные организацией в результате осуществления коммерческой деятельности, подлежат отнесению на счет 80 (независимо от того, учитываются ли эти убытки для целей налогообложения или нет).
Д-т сч.51 - К-т сч.80 - поступление на р/с организации положительной вариационной маржи, образовавшейся при закрытии позиции.
Приведенная схема может применятся организациями - участницами торгов (биржевыми брокерами, биржевыми посредниками) при совершении ими фьючерсных сделок от собственного имени и за собственный счет. Если биржевой брокер (биржевой посредник) совершает фьючерсные сделки за счет и от имени клиента, т.е. осуществляет посредническую деятельность, то бухгалтерский учет таких операций ведется в общеустановленном порядке в соответствии с правилами учета посреднических операций.
При налогообложении фьючерсных сделок следует руководствоваться следующими положениями: 1) Прибыль (положительная вариационная маржа), полученная организацией по фьючерсным сделкам подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Убытки (отрицательная вариационная маржа), полученные в результате фьючерсных сделок, не уменьшают прибыль организации для целей налогообложения (полный перечень убытков, принимаемых при исчислении налога на прибыль, содержится в п.15 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с последующими изменениями и дополнениями)). Исключение составляют лишь убытки, полученные по фьючерсным сделкам, заключенным с целью управления и защиты от валютных рисков.
Убытки, полученные по таким сделкам, для целей налогообложения принимаются в пределах доходов, полученных по этим видам операций за отчетный период (см. Письма ГНС РФ от 27.03.96 N НП-4-05/26н и от 30.05.96 N ВГ-4-05/46н). 2) Купля - продажа валюты и ценных бумаг по фьючерсным сделкам независимо от наличия реальной поставки финансовых ценностей и системы расчетов между участниками сделки, в том числе при осуществлении взаиморасчетов между ними путем перечисления вариационной маржи, попадает под действие п.12ж Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) и, следовательно, НДС не облагается, за исключением доходов от брокерских и посреднических услуг (см. Письмо Минфина РФ и ГНС РФ от 24.01.96 N 04-03-12, ВЗ-6-03/5н).
Если предметом фьючерсной сделки является иное имущество (кроме валюты и ценных бумаг), то такие сделки облагаются НДС в общеустановленном порядке. 3) В г.Москве введен местный сбор со сделок купли - продажи иностранной валюты, совершаемых на биржах Москвы. Согласно Инструкции ГНИ по г.Москве от 31.03.94 N 2 "О порядке исчисления и уплаты сбора со сделок купли - продажи иностранной валюты, совершаемых на биржах в городе Москве" сбор уплачивается в размере 0,1 процента от суммы сделки. При этом сумма сделки купли - продажи иностранной валюты определяется исходя из количества денежных знаков, объявленных к продаже или покупке, и курса, по которому совершается сделка (п.2 указанной Инструкции).
По фьючерсным сделкам сумма сделки определяется следующим образом: Sсд = Sкон x Ксд x n, где: Sсд - сумма сделки; Sкон - стоимость (объем) контракта; Ксд - курс, зафиксированный в день регистрации сделки по данному виду контракта (котировочная или расчетная цена контракта); n - количество заключенных контрактов. Сбор с фьючерсных сделок уплачивается при регистрации этих сделок на бирже (см. Письмо ГНИ по г.Москве от 02.08.94 N 11-13/10160).
2.2 Особенности учета опционов, варранта
Опцион – это договор, по которому покупатель получает право (но не обязанность) совершить покупку или продажу актива по заранее оговорённой цене.
Варрант – это опцион на приобретение определенного числа акций или облигаций по цене исполнения в любой момент времени до истечения срока действия варранта.
Из этого можно сделать вывод, что учет опционов, варрантов будет вестись одинаково.
Опционы представляют собой стандартизированные договоры, по которым покупатель приобретает право, но не обязанность купить (опцион CALL) или продать (опцион PUT) базовый актив по фиксированной при совершении сделки цене.
Опционы как вид производных финансовых инструментов в состав финансовых вложений не включаются По счетам Главной книги по ним проводятся только расчеты, подобно порядку, принятому для фьючерсов Покупатель опциона приобретает не сам товар, а только право совершить с ним сделку купли-продажи по определенной цене, которое он может перепродать. Так как само право в учете не отражается, то расходы на приобретение опциона относятся на расходы будущих периодов с кредита счета 51 «Расчетные счета» в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», субсчет «Опционы».
При перепродаже опциона выручка от его реализации относится на доходы записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» с кредита счета 91-1 «Прочие доходы», ранее учтенные расходы по приобретению списываются с кредита счета 97 «Расчеты будущих периодов» в дебет счета 91-2 «Прочие расходы». Если опцион используется его покупателем для совершения сделки с базовым активом, то расходы на приобретение опциона относятся на увеличение себестоимости купленных или проданных средств записью по дебету счетов активов или счета 44 «Расходы на продажу» с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов». Опционы на валюту, стоимость которых не включается в оценку приобретенной валюты, списывают на расходы.
Неиспользованные опционы по истечении срока списываются на убытки в дебет счета 91-2 «Прочие расходы» с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов». Продавец опциона принимает на себя обязательства по заключению договора купли-продажи по фиксированной цене. Вырученные от продажи средства он не обязан возвращать в зависимости от того, воспользуется ли покупатель опционом или нет. Поэтому он сразу относит их на доходы по дебету счета 51 «Расчетные счета» с кредита счета 91-1 «Прочие доходы». Учет опционов ведется на специальном забалансовом счете.
2.3 Налоговый учет ценных бумаг
К ценным бумагам относить: акции, государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, коносамент, приватизационные ценные бумаги и др. документы, которые в установленном законом порядке отнесены к числу ценных бумаг. (1. ст. 280 НК РФ 2. ст. 283 НК РФ)
Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определять исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной эмитентом (векселедателем), не учтенные ранее при налогообложении.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определять исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной продавцу ценной бумаги, ранее не учтенной при налогообложении.
При реализации (выбытии) ценных бумаг использовать метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг.
Выбрать:
по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
по стоимости единицы.
В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимать фактическую цену реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки в течении последних 12 месяцев;
если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных при реализации ценных бумаг в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской
Глава 3. Общие принципы построения бухгалтерского учета на предприятиях
Под организацией бухгалтерского учета понимают систему условий и элементов (слагаемых) построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности предприятия и осуществления контроля за рациональным использованием имущества предприятия. Основными слагаемыми системы организации бухгалтерского учета являются первичный учет и документооборот, инвентаризация, План счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, формы организации учетно-вычислительных работ, объем и содержание отчетности, организация материальной ответственности, учетная политика предприятия.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете и отчетности бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах предприятий, о движении имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного и документированного учета всех хозяйственных операций.
Соответственно, исходя из этого определения, объектами бухгалтерского учета на предприятии являются:
имущество;
обязательства;
хозяйственные операции, осуществляемые предприятием в процессе своей деятельности.
В бухгалтерском учете имущество определяется как совокупность оборотных и внеоборотных активов предприятия. При этом к оборотным активам относятся денежные средства или продукция, которые могут быть обращены в денежные средства или потреблены в течение одного года или обычного операционного цикла. Если этот цикл более одного года, то такое имущество оборотным не считается. Итак, к оборотным активам относятся:
наличные деньги в кассе предприятия, ·
денежные средства, хранящиеся на счетах предприятия в банках, ·
легко реализуемые ценные бумаги, то есть краткосрочные финансовые вложения,
дебиторская задолженность,
запасы сырья, материалов, незавершенного производства, готовой продукции,
текущая часть расходов будущих периодов.
К внеоборотным активам относятся активы, полезные свойства которых ожидается использовать в течение периода свыше одного года. В состав внеоборотных включаются:
основные средства,
земельные участки,
объекты природопользования,
капитальные вложения,
долгосрочные финансовые вложения,
нематериальные активы,
деловая репутация предприятия и др.
Обязательства – это долговые обязательства, которые должны быть оплачены предприятием в течение обычного операционного цикла (одного года), так называемые текущие обязательства. Если долги оплачиваются в течение срока, превышающего 1 год, то это долгосрочные обязательства. К понятию обязательства не относится дебиторская задолженность.
Обычный операционный период означает период времени от момента инвестирования денежных средств до их возвращения в какой-либо форме.
Хозяйственные операции – факты предпринимательской и иной деятельности предприятия, оказывающие влияние на имущество, обязательства, величину денежных результатов.
Организация бухгалтерского учета преследует выполнение следующих основных задач:
1. Формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия, его имущественного положения: информации, необходимой внутренним пользователям предприятия и внешним пользователям.
2. Обеспечение информацией пользователей бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении хозяйственных операций, за целесообразностью операций, наличием и движением имущества, использованием различных ресурсов в соответствии с утвержденными нормами.
3. Предотвращение отрицательных результатов и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение финансовой устойчивости.
Общими принципами организации бухгалтерского учета являются:
государственной регулирование бухгалтерского учета (Правительством РФ, Минфином РФ и другими ведомствами). Государство определяет общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета, состав, содержание, сроки и адресаты представления бухгалтерской отчетности, хозяйственных субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет, их права, обязанности и ответственность;
сочетание государственного регулирования бухгалтерского учета с предоставлением прав предприятию в организации и ведении бухгалтерского учета;
обеспечение аналитичности данных бухгалтерского учета, позволяющей выявить резервы повышения эффективности производства;
постоянное совершенствование учетного процесса, методологии и техники бухгалтерского учета, научной организации труда бухгалтерских работников;
применение общих принципов управления, включая принципы программно-целевого управления, научную организацию труда.
3.1 Ценные бумаги в учетной политике
Порядок совершения операций с бумагами и отражения их в бухгалтерском учете банка:
1. Порядок принятия решений по приобретению/реализации ценных бумаг в торговый, инвестиционный портфели, портфель контрольного участия банка; правила межпортфельных переводов ценных бумаг.
Решение по приобретению/реализации ценных бумаг, в том числе по формированию торгового, инвестиционного портфелей, портфеля контрольного участия банка, а также межпортфельных переводов принимается Правлением банка и/или Председателем правления банка в пределах их компетенции. Решение по приобретению/реализации котируемых ценных бумаг торгового портфеля банка может приниматься начальником управления ценных бумаг банка в пределах его должностных полномочий.
Торговый, инвестиционный портфели, а также портфель контрольного участия банка формируются в соответствии с требованиями, изложенными в п.3 Приложения 15 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 18.06.1997 г. № 61 (далее – Правила).
Ценные бумаги подлежат обязательному перемещению из одного портфеля в другой либо по счетам учета котируемых/некотируемых ценных бумаг инвестиционного портфеля в следующих случаях:
1. Если ценная бумага перестает удовлетворять критериям котируемой, она подлежит перенесению на балансовые счета для учета некотируемых ценных бумаг.
2. Если некотируемая ценная бумага начинает удовлетворять критериям котируемой, то она подлежит перенесению на балансовые счета для учета котируемых ценных бумаг.
3. При невыполнении условий обратной продажи (возврата) некотируемой ценной бумаги, указанной в пп. "б", "в" пп. 3.1.1 Правил, она переносится в инвестиционный портфель на балансовые счета для учета некотируемых ценных бумаг. Котируемая ценная бумага переносится на балансовые счета торгового портфеля, указанные в пп. "а" пп. 3.1.1 Правил, либо в инвестиционный портфель на балансовые счета для учета котируемых ценных бумаг.
4. Если на счетах торгового и/или инвестиционного портфелей суммарное количество голосующих акций превысило количество, соответствующее критериям существенного влияния, то они передаются в портфель контрольного участия. В дальнейшем все голосующие акции данного акционерного общества зачисляются в этот же портфель.
5. Если на счетах портфеля контрольного участия количество голосующих акций одного акционерного общества составит менее количества, соответствующего критериям существенного влияния, то оставшиеся акции подлежат переносу на счета инвестиционного, либо торгового портфелей в соответствии с требованиями пп. 3.1.1, 3.1.2 Правил.
6. Перемещение ценных бумаг между торговым и инвестиционным портфелем может быть произведено при изменении целей инвестирования по решению правления банка.
Правила документооборота по операциям с ценными бумагами.
Решения правления банка по операциям с ценными бумагами оформляются протоколами, решения уполномоченных лиц – распоряжениями. На основании первичных документов (договоров купли-продажи, брокерских и депозитарных отчетов, выписок регистраторов и др.) начальник управления ценных бумаг готовит соответствующие распоряжения. Распоряжения с необходимыми приложениями передаются в бухгалтерскую службу банка и являются для бухгалтерской службы основанием для отражения операций в бухгалтерском учете.
3. Порядок ведения аналитического учета на балансовых счетах учета вложений в ценные бумаги и прочих счетах по операциям с ценными бумагами
Аналитический учет ведется в разрезе выпусков ценных бумаг.
В разрезе каждого договора отражаются затраты, связанные с приобретением и выбытием (реализацией) ценных бумаг, зачисленных на балансовые счета торгового портфеля NN 50113, 50611 "По договорам с обратной продажей" и NN 50115, 50613 "По договорам займа".
Счета 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям» применяются в учете в следующем порядке:
- в случаях, когда все операции совершаются одним днем, счета 47407, 47408 используются. Исключением являются сделки купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые через брокеров (в этом случае счета по учету вложений в ценные бумаги или счета реализации ценных бумаг корреспондируют непосредственно со счетом 30602 без использования счетов 47407, 47408),
- в случаях, когда дата поставки ценной бумаги или дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки используются оба счета 47407, 47408, а после исполнения одной части сделки в балансе остается один из этих счетов.
Списание реализованных ценных бумаг и затрат, связанных с их приобретением и реализацией, производится по средней себестоимости при выбытии (погашении) ценной бумаги.
Распределение затрат на приобретение ценных бумаг в разрезе портфелей в случае, если указанные затраты относятся к ценным бумагам одного выпуска, зачисленным в различные портфели, осуществляется пропорционально количеству ценных бумаг, зачисленных в соответствующий портфель.
Переоценка всех котируемых ценных бумаг торгового портфеля осуществляется со следующей периодичностью:
- в день совершения операций купли-продажи или погашения с ценными бумагами отдельных выпусков переоцениваются все ценные бумаги этих выпусков;
- в последний рабочий день отчетного месяца.
Налог на добавленную стоимость по затратам, связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг, учитывается на счете 50905.
При реализации (выбытии) ценных бумаг затраты, учитываемые на соответствующем выпуску (договору) счете 50905, списываются на счет реализации (выбытия) ценных бумаг.
Затраты по реализации (выбытию) ценных бумаг, которые не были отражены к моменту реализации (выбытия) на счете N 50905, но относятся к данной сделке, списываются на счета выбытия непосредственно в корреспонденции со счетами по учету денежных средств NN 47422, 30602.
Затраты по приобретению и реализации ценных бумаг, которые не могут быть начислены и отнесены на расходы при реализации (выбытии) ценных бумаг, оплачиваются в момент их возникновения и отражаются на счетах расходов.
Заключение
Основная функция рынка ценных бумаг заключается в мобилизации денежных средств вкладчиков для цели организации и расширения производства.
Другая функция - информационная. Она состоит в том, что ситуация на РЦБ сообщает инвесторам информацию об экономической конъюнктуре в стране и дает им ориентиры для вкладывания своих капиталов. В целом же функционирование капитала в форме ЦБ способствует формированию эффективной и рациональной экономики, поскольку он стимулирует мобилизацию свободных денежных ресурсов в интересах производства и их распределение в соответствии с потребностями рынка. Таким образом, РЦБ представляется как эффективный механизм функционирования рыночной экономики, инструмент мобилизации финансовых ресурсов и сбережений населения, оптимального перераспределения средств, повышения активности человека как реального собственника.
В сознании рядового обывателя фьючерсы, опционы и варранты представляются чем-то чрезвычайно сложным и не имеющим отношения к реальной жизни. В основе фьючерсов и опционов лежит принцип отсрочки поставки. И фьючерсы, опционы и варранты позволяют сегодня (хотя с небольшими различиями) договориться о цене, по которой Вы будете производить покупку или продажу в будущем. Это не похоже на обычную сделку. Когда мы идем в магазин, мы платим деньги и сразу же получаем товар. За чем кому-либо понадобится договариваться сегодня о цене на поставку в будущем? Для стабильности и уверенности.
Обращение на фондовом рынке производных ценных бумаг, делает его более предсказуемым, а значит и оживленным. Здесь значение имеет та система гарантий которая подкрепляет обязательства участников торговли и позволяет обеспечить надежность сделки, а в итоге застраховаться от перепадов курсов, снизить потери и увеличить собственные капиталы.
Список использованных источников
1. Бердникова Т.Б. \ Рынок ценных бумаг и биржевое дело \ М.: «ИНФРА-М» 2002
2. Беренин А.Н.\ Рынок ценных бумаг и производных финансовых инструментов: Учебное пособие \ М.: «ФКК» 1998
3. Галанова В.А.\ Рынок ценных бумаг: учебник \М.: «Финансы и статистика», 1996
4. Гражданский кодекс РФ, М.: 2007. Изд-во: Норма-Инфра-М.
5. Закон «О товарах и биржах и биржевой торговле» от 20.02.92 №2383-1
6. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. М.,2007
7. Кирьянова З. В. Теория бухучета: Учебник, 2-е издание, М., 2006
8. Налоговый кодекс РФ, М.: 2007. Изд-во: Норма-Инфра-М
9. ПБУ 19/02 от 10.12.2002 №126н
10. ПБУ 10/99 от 27.11.2006 N 156н
11. ПБУ 15/01 от 27.11.2006 N 155н
12. ПБУ 9/99 от 27.11.2006 N 156н
13. ПБУ 1/98 от 30.12.1999 N 107н
14. Приказ Минфина России от 31.10.2000 №94н
15. Приказ Минфина Росси от 28.06.2000 №60н
16. Письмо Государственного Комитета РФ по антимонопольной политике и поддержке новых экономических структур и Комиссии по товарным биржам от 30.07.96 г. N 16-151/АК
17. Распоряжение Правительства РФ от 12.12.1998 №.1787-р ''О новации по государственным ценным бумагам''
18. Федеральный Закон «Об Акционерных Обществах» № 208-ФЗ от 26/12/1995 (с последующими изменениями от 18.12.2006 N 231-ФЗ)
19. Федеральный Закон РФ от 22.04.1996г. № 39-ФЗ ''О рынке ценных бумаг''. (с последующими изменениями от 26.04.2007 N 63-ФЗ)