МІНІСТЕРСТВО УТВОРЕННЯ Й НАУКИ УКРАЇНИ

ХАРКІВСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Фартушняк Ольга Вікторівна

Пасичник Інна Юріївна

КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ

за курсом «ОБЛІК У ЗАКОРДОННИХ КРАЇНАХ»

для студентів спеціальності 7.050106

всіх форм навчання

Відповідальний за випуск Маляревский Ю.Д.

Харків, ХГЭУ, 2003

УДК 657

Рецензент:

начальник кафедри бухгалтерського обліку й аудита НУВД В.А.Лукин

Затверджено на засіданні кафедри

БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ.

Протокол № 13 від 20.06.02

О.В. Фартушняк, И. Ю. Пасичник, В.И. Шулік . Облік у закордонних країнах. Конспект лекцій. - Харків: Изд. ХГЭУ, 2003. - 82 с. (Русск. яз.)

Конспект лекцій «Облік у закордонних країнах» коротко знайомить читачів з теоретичними основами організації обліку в західних компаніях. Особлива увага приділяється проблемним питанням закордонного обліку з метою адаптації до умов України.

Конспект розрахований на студентів всіх рівнів підготовки.

© Харківський державний

економічний університет

© Фартушняк О.В.

Пасичник И.Ю.

ВВЕДЕННЯ

Зміни в політичному й економічному житті країни вимагають нових підходів до керування, пошуку форм, які відповідали б ринковим відносинам. Налагоджена робота в умовах ринку неможлива без радикальної зміни системи обліку, контролю й наступного аналізу господарської діяльності. Якщо раніше облік і звітність були спрямовані на відбиття господарських процесів на підприємстві, то нині облік покликаний підказувати, що потрібно зробити, щоб підприємство працювало ефективно й рентабельно. У ринкових умовах бухгалтерський облік виходить далеко за рамки простої реєстрації фінансових операцій.

На відміну від нашої практики, у розвинених країнах існують різноманітні спеціальні організації, як державні, так і суспільні (асоціації, комітети, центри), які систематично проводять дослідження серед керівників корпорації (фірми), інших користувачів фінансової бухгалтерської звітності з метою вивчення вимог до системи звітних показників, що дозволяє, децентралізовано приймати економічні рішення в умовах ринкової економіки. Результати таких досліджень законодавчо закріплюються в нормативних документах (стандартах).

У рамках ООН, починаючи з 1973 року діє Міжнародний комітет зі стандартам бухгалтерського обліку, що розробляє стандарти, що носять рекомендаційний характер для багатьох національних економік миру. Таким чином, міжнародний досвід у побудові бухгалтерських (фінансових) звітів повинен бути вивчений у нашій країні й впроваджений у практику. Це дозволить прискорити перехід підприємств різних організаційно-правових форм до принципів ринкової економіки в умовах розширення горизонтальних зв'язків і обмеження економічної влади держави.

Вивчення систем бухгалтерського обліку й звітності закордонних країн визначає необхідність переосмислення критеріїв формування облікової й звітної інформації, більше чіткого визначення елементів фінансової звітності, порядку їхнього визнання й оцінки, а також установлення взаємозв'язку між елементами фінансової звітності.

В економічній літературі проблемі більшої забезпеченості користувачів надійною й своєчасною фінансовою інформацією приділено надзвичайно багато уваги. Про це свідчать наукові праці як вітчизняних, так і закордонних авторів: Коршунова В.И., Голова С.Ф., Костюченко В.М., Губачевой О.М., Нидлза Б., Андерсона Х., Колдуэлла Д., Панкова Д.А. і ін.

У даній книзі авторами була зроблена спроба систематизації основних методологічних підходів, застосовуваних як у фінансовому, так і в управлінському обліку закордонними компаніями.

ТЕМА 1. МІЖНАРОДНІ СТАНДАРТИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ, ЇХНЯ РОЗРОБКА Й ВПРОВАДЖЕННЯ

Сутність і значення міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Особливості створення національних систем бухгалтерського обліку.

Статус міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, їхня мета й переваги.

Організація дельности Комітету з міжнародним стандартам бухгалтерського обліку.

Класифікація моделей бухгалтерського обліку.

Міжнародні організації з питань нормативного регулювання й контролю обліку.

Сутність і значення міжнародних стандартів бухгалтерського обліку

Необхідність у міжнародних стандартах бухгалтерського обліку (МСБО) полягає в наступному:

наданні можливості інвесторам зрівняти інформацію фінансових звітів компаній у різних країнах миру;

угоді із приводу «правдивого й справедливого огляду».

Але багаторазове подання звітності відповідно до різних нормативних актів - це лише втрата часу й засобів.

Таким чином, вивчення й застосування МСБО може бути єдиним і найкращим виходом.

Однак існують специфічні проблеми поширення МСБО:

1. Слабко розвинена інформаційна технологія.

2. Оподатковування.

3. Бартерні операції.

4. Векселя як спосіб погашення заборгованості.

5. Індексація необоротних активів.

6. Незавершене будівництво.

7. Торговельна дебіторська заборгованість.

8. Запаси.

9. Консолідація дочірніх і асоційованих компаній.

10. Структура статутного капіталу.

Особливості створення національних систем бухгалтерського обліку

Кожній країні властиві певні відмінності, які обумовлені національними особливостями й факторами розвитку. У цьому зв'язку кожна країна має свою національну систему бухгалтерського обліку.

Система бухгалтерського обліку - це сукупність прийомів і методів, за допомогою яких узагальнюються процеси виробництва, постачання й реалізації продукції, визначаються мети, забезпечується керування підприємством на основі стратегічних і тактичних завдань.

Національна система бухгалтерського обліку характеризується такими показниками:

використанням системи національних бухгалтерських стандартів, розроблених з урахуванням національних особливостей розвитку економіки;

національним планом рахунків;

системою організації бухгалтерського обліку в масштабі фірм;

методологією визначення кінцевого фінансового результату;

системою фінансової звітності.

Наприклад, МСБО використовують як національні стандарти бухгалтерського обліку (НСБУ) такі країни, як Хорватія, Кіпр, Кувейт, Латвія, Мальта, Пакистан, Грузія, Вірменія.

НСБУ розробляють окремо, але як основу використовують МСБО в Чилі, Ірані, Словаччині, Узбекистані, Китаї, Сирії, Молдові.

НСБУ розробляють окремо, не використовуючи норми МСБО в Австрії, США, Канаді, Японії, Росії, Великобританії, Іспанії, Німеччині.

НСБУ не існує, а МСБО формально не прийняті в Ботсвані.

НСБУ розробляють окремо, але ґрунтуються на аналізах МСБО в більшості випадків у Бразилії, Чехії, Франції, Індії, Литві, Португалії, Швеції, Туреччині, Україні, Італії, Норвегії, Швейцарії.

На створення й функціонування національних систем бухгалтерського обліку впливають наступні фактори:

погляди провідних теоретиків і професійних організацій;

економічні наслідки від прийняття бухгалтерських правових нормативів;

загальна економічна ситуація в країні;

податкова політика;

національні особливості країни;

користувачі фінансової інформації і їхньої мети;

юридичне середовище країни;

джерела фінансування;

мова країни;

вплив інших країн на систему бухгалтерського обліку;

загальна атмосфера в країні.

Статус міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, їхня мета й переваги

Фінансова звітність підприємств різних країн має певні відмінності, які обумовлені соціальними, економічними й політичними факторами.

Ці відмінності значно утрудняють аналіз інформації й прийняття рішень в умовах розвитку міжнародної торгівлі, глобалізації фінансових ринків.

Для забезпечення гармонізації фінансової звітності 29.06.73 р. створений Комітет з міжнародним стандартам бухгалтерського обліку (КМСБУ).

На сьогодні МСБО використовується:

як основа національних вимог до бухгалтерського обліку в багатьох країнах миру;

як міжнародний базовий підхід тими країнами, які розробляють свої власні вимоги й стандарти;

фондовими біржами й регулювальними органами, які вимагають або дозволяють іноземним емітентам подавати фінансові звіти згідно МСБО;

такими органами, як Європейська комісія й Світовий банк, які жадають від боржників подачі фінансової звітності згідно МСБО.

Існують певні переваги застосування МСБО:

збереження засобів на розробку й узгодження національних стандартів;

високий рівень довіри до фінансових звітів на ринку;

можливість залучення інвесторів;

обмін ідеями;

створення фундаменту для національних стандартів;

Організація діяльності Комітету з міжнародним стандартам бухгалтерського обліку

КМСБУ як незалежний орган почав свою роботу в 1973 р. Його метою є формування, видання й удосконалення стандартів бухгалтерського обліку для недержавного (частки) сектора.

КМСБУ перебуває в Лондоні, його спонсорами виступають 153 прогресивних бухгалтерських організацій з 112 країн миру.

Рада КСМБУ звичайно збирається 4 рази в рік. У його склад входять представники 14 країн і об'єднань (1 голос від кожної країни): Австралії, Канади, Франції, Німеччини, Японії, Індії, Шрі-Ланки, Малайзии, Мексики, Нідерландів, Федерації країн південного блоку, Південної Африки, Зімбабве, Великобританії, США, Федерації швейцарських холдингових компаній.

Структура КМСБУ представлена на мал.1.

Рис.1 Структура КМСБУ

Відповідно до мал. 1 структуру формують:

ДОВІРЕНІ ОСОБИ, які призначають членів Ради, членів Постійного комітету із тлумаченням (ПКТ);

РАДА, що розробляє й затверджує стандарти бухгалтерського обліку. У його склад входять 12 штатних членів і 2 у штаті неповного дня, з яких: 5 - аудиторів-практиків; 3 мають досвід у складанні фінансових звітів; 3 - досвід користувачів фінансових звітів; 1 - досвід викладання.

ПОСТІЙНИЙ КОМІТЕТ ІЗ ТЛУМАЧЕННЯМ, створений в 1996 р., що складається з 12 представників різних країн, що мають право голосу. Спостерігачами є представники Міжнародного комітету із цінним паперам, Європейського Союзу. Засідання відвідують 2 представника Ради КМСБУ.

КЕРУЮЧИЙ КОМІТЕТ виконує наступні функції:

здійснює первинні дослідження й визначає всі питання, пов'язані з темою стандарту;

розглядає застосування Концептуальної основи;

вивчає регіональні й національні вимоги, а також практику щодо облікових підходів.

Класифікація моделей бухгалтерського обліку

Необхідність класифікації моделей бухгалтерського обліку полягає в тім, що вона:

сприяє більше точному визначенню подібностей і відмінностей меж-ду країнами й системами бухгалтерського обліку;

сприяє вибору системи, що найбільше під-ходить країні;

надає можливість вибрати країну - приклад для форми-рования системи бухгалтерського обліку певного типу;

Однозначної класифікації моделей бухгалтерського обліку не існує, у різних джерелах вони трактуються по-різному. Найбільш узагальненою класифікацією моделей бухгалтерського обліку є наступна:

Британо-американська (англосаксонська) модель орієнтується на інформаційні запити інвесторів. Для функціонування цієї моделі в країні повинен бути розвитий фондовий ринок, а компанії не повинні завищувати інвестиційну привабливість (прибуток). Для цієї моделі не характерна тверда регламентація обліку.

Більшість промислових підприємств країн англосаксонської групи використовують постійну систему обліку запасів, що базується на безперервному їхньому обліку (тобто всі поточні зміни запасів сировини, незавершеного виробництва й готової продукції відображаються на рахунках відповідних запасів).

В основу виділення рахунків для обліку витрат підприємства в англосаксонській системі обліку покладена функціональна ознака. Для цього застосовуються рахунки «Виробництво», «Виробничі накладні витрати», «Витрати на збут» і «Загальні адміністративні витрати». На перших двох рахунках відображаються витрати, пов'язані з виробництвом. Прямі виробничі витрати відображаються безпосередньо на рахунку «Виробництво», а непрямі накопичуються на рахунку «Виробничі накладні витрати», а наприкінці звітного періоду списуються на рахунок «Виробництво» і розподіляються між об'єктами калькуляції.

Витрати підрозділів, які здійснюють невиробничі функції (керування, збуту й т.п.), не включаються у виробничу собівартість продукції. Ці витрати списуються на рахунок фінансових результатів у тім звітному періоді, у якому вони були здійснені.

Дана модель характерна для таких країн, як США, Канада, Нідерланди, Австралія.

Континентальна (франко-германська або європейська) модель характерна для країн Європи, у яких існують тісні зв'язки компаній з банками й державою. Цим країнам властива тверда податкова політика, тому система бухгалтерського обліку характеризується значною консервативністю.

Для цієї моделі обліку характерним є виділення двох автономних систем рахунків відповідно для цілей фінансового й управлінського обліку.

У системі рахунків фінансового обліку здійснюється періодичний облік запасів, витрати групуються по елементах (матеріали, зарплата, амортизація й т.п.), а доходи - по видах діяльності (основна, фінансова, надзвичайна), відображаються розрахунки з дебіторами й кредиторами, визначається загальний фінансовий результат.

У системі рахунків управлінського обліку ведеться постійний облік запасів, здійснюється калькулювання собівартості продукції й облік по центрах відповідальності, визначається фінансовий результат основної діяльності підприємства.

Рахунку фінансового й управлінського обліку не листуються. Взаємозв'язок між ними досягається за допомогою спеціальних (отображающих) рахунків («Відображені запаси», «Відображені закупівлі», «Відображені витрати» і т.п.). На ці рахунки безсистемно (без бухгалтерських записів) переносяться дані фінансового обліку про елементи витрат і запасах, які потім перегруповуються для цілей управлінського обліку.

Дана модель характерна для таких країн, як Австрія, Іспанія, Італія, Данія, Франція, Німеччина, Японія, Швейцарія, Швеція.

Південно-американська модель орієнтується на коректування даних відповідно до темпів інфляції. Ця модель поширена в Аргентині, Болівії, Бразилії, Чилі, Еквадорі.

Ісламська модель розвивається під впливом богословських ідей, відповідно до яких забороняється одержання фінансових дивідендів заради власних дивідендів (Ірак, Іран, Афганістан, Пакистан).

Міжнародні організації з питань нормативного регулювання й контролю обліку

До міжнародних організацій, що регулюють питання обліку, ставляться:

Європейське економічне співтовариство (ЄЕС);

Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ). Заснована на 11-м Міжнародному конгресі бухгалтерів, що состоялись у Мюнхені в 1977 р. Основна мета - розвиток і вдосконалювання професії бухгалтера на основі погоджених стандартів. Країни: Аргентина, Австралія, США, Бельгія й ін.;

Конфедерація бухгалтерів країн Азії й Тихого океану створена в 1976 р. і поєднує 28 бухгалтерські організації з 18 країн. Основна мета - визначення загальних для регіону обов'язків бухгалтера на підставі уніфікованих стандартів. (Бангладеш, Австралія, Бірма, Канада, Індія, Японія, США, Філіппіни й ін.).

Європейський союз експертів по економічному й фінансовому обліку (ЕСЭЭФУ) створений в 1951 р. поєднує 27 організацій по бухгалтерському обліку. Метою організації є: видання нормативних документів по бухгалтерському обліку, звітності й ревізії; удосконалювання й узгодження стандартів обліку й ревізії в Європі: забезпечення постійної участі бухгалтерських кадрів у рішенні цих проблем. Країни - Італія, Бельгія, Австрія, Франція, Фінляндія, Греція, Англія, Іспанія.

Межамериканская організація бухгалтерів створена в 1949 р. у Сан-Хуані (Пуерто-Рико), членами є 27 професійних організацій з 21 країни. Основні зусилля спрямовані на стандартизацію й гармонізацію практики обліку в країнах Латинської Америки. Країни - Аргентина, Бразилія, Канада, США, Мексика.

У США розробкою стандартів фінансового обліку й аудита в державному секторі займаються:

Рада по стандартах державного обліку;

Головне управління обліку;

Дорадча рада по стандартах федерального обліку;

Рада по стандартах обліку витрат.

Основними завданнями цих організацій є аудит і перевірка федеральних програм і діяльності урядових закладів.

У приватному секторі США регулюванням бухгалтерського обліку займаються:

Американський інститут дипломованих громадських організацій (AICPA), що займається розробкою й впровадженням стандартів аудита;

Рада по стандартах фінансового обліку (FASB), що займається розробкою стандартів фінансового обліку;

Комісія з коштовних паперів і фондової біржі (SEC), що регулює питання, пов'язані з випуском цінних паперів, їхнім обліком і реалізацією на фондовому ринку.

ТЕМА 2. КОНЦЕПТУАЛЬНІ ОСНОВИ СКЛАДАННЯ Й ПОДАННЯ ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ

Ціль складання фінансової звітності і її користувачів.

Склад і елементи фінансових звітів.

Основні принципи й припущення при складанні фінансової звітності.

Якісні характеристики фінансових звітів.

Ціль складання фінансової звітності і її користувачів

Загальні вимоги до фінансової звітності викладені в Концептуальній основі складання й подання фінансових звітів і в МСБО № 1 «Подання фінансових звітів».

Концептуальна основа містить виклад концепцій, на яких базується складання фінансових звітів для зовнішніх користувачів. Вона не є міжнародним стандартом бухгалтерського обліку й, відповідно, не визначає стандарти для певної оцінки або розкриття інформації. Через це виникають розбіжності між Концептуальною основою й окремим стандартом обліку, вимоги якого є пріоритетними.

Метою складання фінансових звітів є надання інформації про фінансовий стан, результати діяльності й рух грошових потоків компаній для широкого кола користувачів.

Користувачами фінансової звітності можуть бути різні категорії фізичних і юридичних осіб. Наприклад: кредитори, інвестори, акціонери, фіскальні органи, державні установи й т.п.

Інформація повинна бути вичерпної й доступної до сприйняття особами, компетентними в сфері комерційної діяльності й бажаючими ретельно вивчити цю інформацію.

Інформація фінансової звітності повинна допомогти реальним і потенційним інвесторам, кредиторам і іншим її користувачам у визначенні сум і строків інвестицій, майбутніх надходжень коштів від дивідендів або відсотка, виторгу від продажів, розміру й строку погашення платежів за цінні папери або по позичках. Оскільки рух грошових коштів інвесторів і кредиторів залежить від грошових потоків підприємства, фінансова звітність повинна забезпечувати їхньою інформацією про розміри сум і часу майбутнього приросту коштів даного підприємства.

Фінансова звітність повинна містити інформацію про економічні ресурси підприємства, дебіторської заборгованості, а також про результати операцій, подіях і обставинах, які змінюють ці ресурси й заборгованість.

Склад і елементи фінансових звітів

Перед тим як перейти безпосередньо до фінансових звітів, важливо зрозуміти базові елементи цих звітів системи МСБО.

Елементи в балансі, безпосередньо пов'язані з оцінкою фінансового стану:

активи;

зобов'язання;

власний капітал.

Елементи, безпосередньо пов'язані з виміром результатів діяльності у звіті про прибутки й збитки:

доходи;

витрати.

Елементи, безпосередньо пов'язані з виміром сум коштів:

елементи звіту про прибутки й збитки;

зміна елементів балансу.

Активи – це засобу, контрольовані компанією, які отримані в результаті попередньої діяльності й від яких очікується одержати економічні вигоди в майбутньому.

Зобов'язання – це існуюче зобов'язання компанії, що випливає з попередніх операцій, погашення якого припускає відтік засобів.

Власний капітал – це різниця між всіма активами компанії й всіх зобов'язань.

Доходи – це збільшення економічних вигід компанії за звітний період, що виражається в збільшенні активів або зменшенні зобов'язань, результатом чого є збільшення капіталу (не за рахунок внесків власників).

Витрати – це зменшення економічних вигід компанії за звітний період, що виражається в зменшенні або втраті вартості активів або в збільшенні зобов'язань, які приводять до зменшення капіталу (не за рахунок вилучень власників). Збитки вважаються, по своїй суті, витратами й не виділяються в окремий елемент фінансової звітності.

Таким чином, облікові принципи лежать в основі ведення всього процесу обліку й складання звітності.

Основні принципи й припущення при складанні фінансової звітності

Вимоги й припущення, що стосуються процесу виміру й розпізнання фактів господарської діяльності, а також способів їхнього розкриття у звітності, у свою чергу діляться на наступні групи:

Припущення щодо того, як фірма веде облік і становить свою звітність.

Властиво основні принципи або методики, якими керується фірма при веденні обліку й відбитті у звітності фактів господарського життя.

Вимоги, які повинні дотримуватися при веденні фінансового обліку й складанні звітності.

Зупинимося більш докладно на кожній із цих груп.

Припущення (Assumptions) містять у собі наступні твердження:

1. Допущення єдиного ізольованого підприємства (entity concept). Це допущення думає, що дане підприємство існує як єдина й у теж час самостійна організація, що відділена в економічній діяльності, як від своїх власників, так і від всіх інших контрагентів. Відповідно, це допущення дозволяє сконцентруватися на даних, стосовних тільки до даного підприємства, і відкинути всі не потрібні.

2. Допущення безперервності (going concept). Це допущення припускає, що один раз створене підприємство буде існувати протягом невиразно довгого проміжку часу. Це не занадто правдиве припущення, а іноді просто неправильне, але воно допомагає уникнути проблем, пов'язаних з розпізнанням прибутків або збитків, є основою для застосування принципу собівартості при оцінці активів, а також надає стороннім користувачам кращу можливість самим прогнозувати розвиток підприємства.

3. Допущення використання грошового вимірника (monetary unit). У звітності можуть відбиватися тільки операції й події, які мають грошову оцінку, причому натуральні або інші причини результатів, що мають грошовий вимір, не мають особливого значення.

4. Допущення періодичності (periodicity) припускає вирахування фінансових результатів після закінчення певних періодів часу - місяця, кварталу або року. Тому що звітний період, звичайно фінансовий рік, рідко збігається по тривалості з операційним циклом підприємства, те це допущення допомагає вирішити проблему вирахування фінансового результату по незавершених операціях і співвіднесення частин цього результату з відповідним періодом.

Основними принципами (методами) обліку є:

1.Принцип собівартості (historical cost) вимагає, щоб всі об'єкти враховувалися за вартістю придбання або аналогічної. Застосування цього принципу зіштовхується із численними перешкодами, тому що випадки, коли ринкова й/або відбудовна вартість активу, особливо довгострокового, продовжує рівнятися собівартості його придбання, являють собою скоріше виключення, чим правило.

2.Розпізнання прибутку й збитків (revenue recognition) базується на принципі нарахувань (accrual) і має на увазі їхнє відбиття в обліку й звітності в момент одержання доходу (фактичного виникнення збитків), а не в момент реалізації.

3.Принцип відповідності (matching) вимагає співвіднесення доходів і їхніх витрат, що породжують, за часом. Відповідно, витрати (prepaid expenses), що породжують доходи в іншому звітному періоді, ураховуються окремо, так само, як витрати (deferred charges, accrued expenses), які будуть понесені пізніше, але вже принесли доходи.

Принцип повного розкриття інформації (full disclosure) вимагає надання всієї істотної інформації, у тому числі й не стосовної до даного звітного періоду, якщо володіння даною інформацією істотно впливає на можливе поводження користувача.

Принцип подвійного запису (double entry), що полягає у відбитті однієї й тої ж суми по дебету одного рахунку й кредиту іншого. У США цей принцип розглядається як чисто технічний прийом. Він дозволяє становити складні проводки, коли кредитується й дебетується кілька рахунків одночасно.

Основні вимоги (Demands) полягають у дотриманні наступних правил:

1. Визначення співвідношення витрати-вигоди (cost-benefit approach) вимагає співвіднесення витрат по одержанню інформації із імовірною або дійсною корисністю цієї інформації.

2. Вимога істотності (materiality) вимагає розкриття тільки тої інформації, що є істотною для користувача при прийнятті рішень на основі дані звітності. Відповідно, зміна або невідбиття істотної інформації спричиняє прийняття користувачем неправильного рішення. Цей принцип тісно пов'язаний із принципом повного розкриття: інформація може вважатися повністю розкритої, коли розкриті всі істотні деталі цієї інформації. Принцип істотності дозволяє обмежити обсяг інформації до такого, котрий є достатнім, але не надлишковим для користувача.

3. Вимога консерватизму або обережності (conservatism), відповідно до якого збитки повинні в міру можливості враховуватися в момент виникнення, навіть якщо вони ще не реалізовані, а от прибутку повинні враховуватися тільки в момент реалізації. Із цим принципом зв'язаний спосіб оцінки по меншій зі стоимостей: собівартості й ринкової вартості, а також інші, аналогічні по впливі на результати фірми.

Якісні характеристики фінансових звітів

Наступної по важливості частиною принципів після цілей є якісні характеристики інформації. У США виділяються чотири такі характеристики інформації: релевантность, вірогідність, порівнянність і послідовність.

Релевантность (relevance) полягає в тім, що інформація повинна сприяти ухваленню рішення користувачем. Релевантность інформації є результатом сполучення трьох її характеристик: предсказательной цінності (predictive value), властивості зворотного зв'язка ( Feed-back) і своєчасності (timeliness).

Вона повинна мати предсказывающей цінність (властивість інформації, що допомагає користувачам підвищувати ймовірність реалізації прогнозів) для того, щоб користувач міг використовувати неї в прийнятті інвестиційних рішень. Вона також повинна забезпечувати зворотний зв'язок — не тільки прогнозування, але й підтвердження, і коректування попередніх прогнозів. І, нарешті, вона повинна бути своєчасної, щоб зберігати свою корисність.

Надійність (reliability) визначається як "властивість інформації, що припускає її достатню волю від помилок і упередженості, а також її здатність точно представляти те, що передбачалося представити". Надійність складається, у свою чергу, із трьох складових: проверяемости (verifiability), репрезентативної вірогідності (representative faithfulness) і нейтральності (neutrality).

Проверяемость означає, що, користуючись тими самими даними, різні експерти прийдуть до однакових висновків. Репрезентативна вірогідність даних має на увазі, що існує прямий зв'язок між явищем і його оцінкою й немає яких-небудь опосредующих факторів, які здатні спотворити оцінку явища при тім, що саме явище залишається незмінним. І, нарешті, нейтральність має на увазі, що на оцінку явища не робить впливу те, яких цілей хоче домогтися даний користувач або експерт за допомогою даної оцінки. Таким чином, перекручена інтерпретація інформації фінансового обліку при формуванні фінансової звітності з метою підвищити кредитоспроможність підприємства порушує в тому числі й нейтральність надаваної інформації.

Порівнянність (comparability) - це властивість форми надання інформації, що підвищує її корисність за рахунок можливості порівняння її з аналогічними показниками або даними. Граничною формою порівнянності є однаковість (uniformity), коли фірми надають інформацію не просто в порівнянному, а в зовсім одноманітному форматі.

Під послідовністю (consistency) мається на увазі сталість у застосуванні будь-якого даного облікового принципу або способу обліку для даного об'єкта обліку. Але іноді сталість, застосовувана сліпо, не тільки не допомагає в правильній оцінці положення фірми, але й істотно спотворює його. Наприклад, послідовне застосування принципу собівартості відносно обліку основних засобів при високій інфляції здатно привести до того, що поточний ремонт верстата буде коштувати дорожче, ніж його облікова вартість. Тому застосування принципу послідовності обмежене й іноді зводитися до вимоги докладного розкриття наслідків зміни в застосовуваних методах обліку.

ТЕМА 3. ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ КОМПАНІЙ

Структура й зміст балансу.

Структура й зміст звіту про прибутки й збитки.

Структура й техніка складання звіту про рух грошових коштів.

Структура й зміст звіту про зміни у власному капіталі.

Примітки до фінансової звітності.

Консолідована фінансова звітність.

3.1. Структура й зміст балансу

Баланс показує фінансове становище компанії на певну дату, відбиваючи наявні ресурси, заборгованість і власний капітал.

Балансовий звіт західних компаній може бути представлений у горизонтальному й вертикальному форматах. Баланс, складений по горизонтальному форматі, являє собою двосторонню таблицю (ліва частина - актив, права частина - пасив). Такий формат застосовують фірми США, Франції, Німеччини, Італії, Іспанії й інших країн.

Хоча методичний підхід до складання балансу у всіх країнах однаковий, саме розташування статей може розрізнятися. Так, у ряді англійських фірм пасив балансу розташований ліворуч, а актив - праворуч.

В інших же англійських фірмах і фірмах ряду інших країн баланс складається за вертикальною формою, коли статті пасиву йдуть за статтями активу або навпаки. При складанні бухгалтерського балансу по вертикальному форматі статті пасиву віднімаються зі статей активу. При цьому основне балансове рівняння буде представлено в наступному виді:

Власний капітал = Активи - Зобов'язання.

Незалежно від формату подання, статті балансу повинні бути оцінені відповідно до прийнятого в країні стандартами в такий спосіб (див. табл. 3.1).

Таблиця 3.1

Оцінка статей балансу

Найменування статті балансу	Оцінка
	МСБО	GAAP
Запаси	по найменшій із двох стоимостей собівартість або ринкова вартість)	за собівартістю або по найменшій із двох стоимостей
Кошти	по фактичній вартості	по фактичній вартості
Дебіторська заборгованість	по чистій вартості реалізації	по чистій вартості реалізації
Основні засоби й нематеріальні активи	по залишковій вартості	по залишковій вартості
Довгострокові інвестиції	за собівартістю по переоціненій вартості по найменшій оцінці	метод собівартості метод участі в капіталі метод консолідації
Поточні інвестиції	по ринковій вартості по найменшій оцінці	за собівартістю по амортизируемой вартості по ринковій вартості
Поточні зобов'язання	по фактичній вартості	по фактичній вартості
Довгострокові зобов'язання	по фактичній вартості по наведеній вартості	по фактичній вартості по наведеній вартості

Активи компанії можуть бути відбиті в балансі тільки в тому випадку, коли їхня оцінка може бути вірогідно визначена й існує ймовірність одержання економічної вигоди від їхнього використання.

Після дати складання балансу можуть відбуватися події, які роблять істотний або несуттєвий вплив на стан активів і зобов'язань.

Події після дати балансу post balance sheet events) - це сприятливі й несприятливі події, які відбулися між датою балансу й датою твердження фінансової звітності до опублікування.

При цьому датою опублікування звітності є дата офіційного дозволу дирекції компанії на випуск (публікацію, надання) фінансових звітів зовнішнім користувачам.

Події після дати балансу можна класифікувати в такий спосіб:

Події, що свідчать про обставини, які існували на дату балансу. Вони впливають на стан активів і зобов'язань на дату балансу й вимагають коректування їхньої оцінки.

Події, що вказують на обставини, які виникли після дати балансу. Такі події не роблять впливу на стан активів і зобов'язань і вимагають розкриття характеру й наслідків подій, якщо вони істотні, у примітках до фінансової звітності.

Прикладами подій першої класифікаційної групи є:

банкрутство замовника, що підтверджує наявність безнадійної дебіторської заборгованості на дату балансу;

продаж запасів нижче собівартості (по чистій реалізаційній вартості);

продаж основних засобів за ціною нижче їхньої балансової вартості, що свідчить про зменшення їхньої корисності на дату балансу.

Якщо наслідку наведених подій є настільки істотними, що можуть вплинути на здатність користувачів фінансових звітів робити відповідні оцінки й приймати рішення, у примітках до фінансових звітів варто розкривати характер події, оцінку фінансового результату або твердження, що таку оцінку зробити неможливо.

Поряд із цим не слід визнавати на дату балансу дивіденди, які були запропоновані або оголошені після цієї дати.

Прикладами другої класифікаційної групи є:

об'єднання підприємств після дати балансу або продаж великого дочірнього підприємства;

оголошення плану припинення діяльності, ліквідації активів або погашення зобов'язань, що ставляться до діяльності, що припиняється;

зміни ставок податків або податкового законодавства, прийнятих або оголошених після дати балансу, які впливають на поточні й відстрочені податкові активи й зобов'язання;

початок великого судового процесу, що почався винятково внаслідок подій, які відбулися після дати балансу.

3.2. Структура й зміст звіту про прибутки й збитки

Звіт про прибутки й збитки - це звіт про доходи, витрати й фінансові результати в діяльності підприємства.

Ця форма звітності дає користувачам важливу фінансову інформацію для оцінки минулої діяльності підприємства, а також ризику неотримання очікуваних результатів.

Основними елементами звіту є доходи й витрати, прибуток і збиток.

Дохід - це зростання економічної вигоди у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань.

Витрати - це зменшення економічної вигоди у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань.

Доходи й витрати відбиваються у звіті при дотриманні двох умов:

оцінка може бути вірогідно визначена;

збільшення або зменшення економічних вигід.

Структура звіту про прибутки й збитки базується на класифікації діяльності підприємства (звичайної й надзвичайної).

МСБО не визначає форму звіту, але містить певні вимоги, пропоновані до статей доходів і витрат.

У звіті повинні бути відбиті наступні статті:

виторг від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

інші операційні доходи й витрати;

прибуток або збиток від звичайної діяльності;

фінансові доходи й витрати;

фінансовий результат (прибуток або збиток);

частка прибутку або збитку в асоційованих компаніях;

частка меншостей;

фінансовий результат від інвестиційної діяльності;

надзвичайні статті;

витрати по податку на прибуток;

чистий прибуток або збиток.

У практиці застосовують різні формати звіту про прибутки й збитки. Але всі ці формати можна класифікувати в такий спосіб:

Слід зазначити, що горизонтальний формат, що має двосторонню форму (ліворуч перебувають доходи, а праворуч - витрати), нечасто зустрічається на практиці. Звіт про прибутки й збитки по операційній ознаці передбачає групування операційних витрат по функціях бізнесу (виробництво, збут, дослідження, керування) і може мати багатоступінчасту або одноступінчасту форму. Багатоступінчастий звіт передбачає поетапний розрахунок чистого прибутку (збитку).

Рис. 3.1 Класифікація форматів звіту про прибутки й збитки

Необхідність виділення тої або іншої статті звичайної діяльності визначається її істотністю.

Відповідно до МСБО № 8 у випадку, якщо дохід або витрата має також показники величини, характеру й частоти, що розкриття їх є важливим для кращого розуміння результатів діяльності компанії й прогнозування її фінансового стану, характер і суму таких статей варто розкривати окремо. Часто це роблять у примітках до фінансових звітів.

Прикладами обставин, які можуть привести до окремого розкриття статей у звіті про прибутки й збитки є такі:

списання вартості запасів до чистої вартості реалізації або основних засобів до їхньої відбудовної вартості, а також сторнування такого списання;

реструктуризація діяльності компанії й сторнування будь-яких відрахувань для забезпечення витрат на реструктуризацію;

урегулювання судових позовів.

У певних випадках МСБО дозволяють взаємну компенсацію (згортання) прибутків і збитків, тобто відбиття у звіті про прибутки й збитки чистої суми (різниці). Таким чином, можуть бути відбиті наступні статті: прибутки та збитки від реалізації поточних інвестицій; зміни в оцінці поточних інвестицій, визнані як дохід; курсові різниці; частка в прибутках і збитках асоційованих підприємств, якщо облік ведеться по методу участі в капіталі.

Варто пам'ятати, що істотні статті не можна поєднувати з іншими статтями або компенсувати іншими статтями без окремої розшифровки.

Всі доходи й витрати, визнані у звітному періоді, варто включати в розрахунок чистого прибутку або збитку за цей період. Проте, у деяких випадках МСБО передбачають виключення із цього правила. Наступні доходи й витрати не включаються у звіт про прибутки й збитки:

сума коректування істотної помилки, пов'язаної з попередніми періодами, що враховується відповідно до базисного підходу МСБО № 8;

вплив змін в обліковій політиці, які враховуються відповідно до базисного підходу МСБО 8;

більшість дооцінок і уцінок, які відбуваються в результаті переоцінок основних засобів і фінансових активів (відповідно до МСБО № 16 і 39);

більшість курсових разниц, які виникають при перекладі звітів в іноземних валютах і хеджировании чистих інвестицій у закордонні підприємства (відповідно до МСБО № 21);

різниця між фактичною собівартістю викуплених акцій власної емісії й вартістю їхнього перепродажу (відповідно до Тлумачення ПКТ-16 «Акціонерний капітал: викуплені інструменти власного капіталу (власні викуплені акції)»).

Наведені доходи й витрати відображаються безпосередньо у Звіті про зміни у власному капіталі.

Поряд із цим, відповідно до МСБО № 39 «Фінансові інструменти: визнання й оцінка», не будуть включатися у звіт про прибутки й збитки деякі прибутки та збитки по фінансових інструментах, якщо вони зізнаються вперше.

Отже, чистий прибуток або збиток за період складається із двох елементів:

1) прибутку або збитку від звичайної діяльності;

2) прибутку або збитку від надзвичайних подій.

3.3. Структура й техніка складання звіту про рух грошових коштів

Порядок складання й подання звіту про рух кошту визначається МСБО № 7 “Звітом про рух грошових коштів”, що виданий в 1992 році.

Звіт про рух грошових коштів повинен відбивати інформацію про грошові потоки підприємства за певний період у розрізі видів діяльності.

Під грошовими потоками розуміють надходження й вибуття коштів і їхніх еквівалентів.

Негрошові операції (бартерні операції, обмін власних акцій на акції іншого підприємства й т.д.) не відбиваються у звіті, а вказуються в примітках до фінансової звітності.

Структура звіту базується на класифікації видів діяльності:

операційної;

фінансової;

інвестиційної.

Операційної вважають основну діяльність, що приносить підприємству дохід, а також інші види діяльності, крім інвестиційної й фінансової.

Прикладами руху коштів у результаті операційної діяльності є:

надходження засобів від продажу товарів і надання послуг;

надходження засобів у вигляді роялті, авторських гонорарів, комісійного збору й інших доходів;

засоби, сплачені постачальникам за товари й послуги;

грошові виплати працівникам і платежі з їхнього доручення;

надходження й виплати засобів по розрахунках зі страховими компаніями (премії, рекламації, аннуитет та інші види страхової допомоги);

сплата й відшкодування податку на прибуток (якщо він конкретно не ставиться до фінансової або інвестиційної діяльності);

надходження й виплати засобів по контрактах, які полягають із торговельною й дилерською метою.

Інвестиційна діяльність охоплює операції по придбанню й продажу довгострокових (необоротних) активів, а також короткострокових (поточних) фінансових інвестицій, які не є еквівалентами коштів.

Рух грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності включає:

виплати для придбання й надходження від продажу основних засобів, нематеріальних і інших довгострокових активів;

виплати засобів для придбання й надходження засобів від продажу власного капіталу або боргових зобов'язань інших підприємств, а також частки участі в капіталі спільних підприємств;

аванси й депозити третій стороні (за винятком підписок і позик, здійснюваних фінансовими установами);

надходження засобів від повернення авансів і погашення позик, наданих іншим підприємствам (за винятком авансів і позик фінансових установ);

надходження й виплати засобів по ф'ючерсних, форвардних контрактах, опціонам (крім випадків, коли такі контракти полягають із дилерською або торговельною метою або рух засобу класифікується як фінансова діяльність).

Таким чином, надходження або виплата засобів від інвестиційної діяльності звичайно визначається на основі аналізу змін у статтях необоротних активів і поточних фінансових інвестицій, а також даних звіту про прибутки й збитки.

Фінансова діяльність - це сукупність операцій, які приводять до зміни величини й складу власного й позикового капіталу.

Прикладами руху коштів у результаті фінансової діяльності є:

надходження засобів від випуску акцій і інших інструментів власного капіталу;

виплати засобів власникам для придбання або викупу раніше випущених акцій компанії;

надходження засобів від випуску незабезпечених боргових зобов'язань, позик, векселів, облігацій і інших короткострокових і довгострокових позик;

виплати засобів для погашення позик;

виплати засобів орендареві для погашення зобов'язань по фінансовій оренді.

МСБО № 7 не визначає формат звіту про рух грошових коштів, але він містить конкретні вимоги й пояснення щодо надзвичайних статей, відсотків і дивідендів, податку на прибуток, інвестицій у дочірні, асоційовані підприємства, рух грошових коштів в іноземній валюті, розкриття інформації про окремі аспекти руху грошових коштів.

Інформація про рух коштів у результаті операційної діяльності може бути наведена із застосуванням прямого або непрямого методів.

При використанні прямого методу для визначення чистої зміни коштів внаслідок операційної діяльності у звіті послідовно приводяться всі основні класи (статті) надходжень і витрат, різниця яких показує приріст або зменшення кошту.

Непрямий метод передбачає відбиття у звіті суми чистого прибутку (збитку), що згодом послідовно коректується до величини чистої зміни коштів із включенням впливу негрошових операцій, пов'язаних з інвестиційною й фінансовою діяльністю.

На практиці в основному переважає непрямий метод через його простоту.

Інформацію про рух грошових коштів у результаті інвестиційної й фінансової діяльності необхідно подавати у звіті лише прямим методом. Це означає, що треба окремо приводити основні класи (статті) надходжень і витрат коштів по кожному виді діяльності.

3.4. Структура й зміст звіту про зміни у власному капіталі

Звіт про зміни у власному капіталі відбиває інформацію про всеосяжний прибуток, тому що чистий прибуток, наведений у звіті про прибутки й збитки не відбиває частини змін у власному капіталі (дооцінка активів, результати змін в обліковій політиці й т.д.).

Існує 2 форми подання інформації:

Звіт про зміни у власному капіталі
1	2
Звіт про власний капітал	Звіт про визнані прибутки й збитки
	Примітки до Звіту

Підприємства подають звіт про зміни у власному капіталі, у якому приводиться:

1) чистий прибуток або збиток за певний період;

2) кожна стаття доходів і витрат, прибутку або збитку (яка відповідно до вимог інших стандартів зізнається безпосередньо в складі власного капіталу) і загальна сума по цих статтях;

3) кумулятивний вплив змін в обліковій політиці й виправлення істотних помилок, розглянутих відповідно до базових підходів у МСБО № 8.

Крім того, підприємству варто подавати в цьому звіті або в примітках до нього:

1) капітальні операції із власниками й виплати дивідендів власникам;

2) сальдо накопиченого прибутку або збитку на початок певного періоду й на дату балансу, а також зміни за період;

3) узгодження балансової вартості кожного класу власного капіталу, премії по акціях і всі забезпечення на початок і на кінець періоду, розкриваючи кожну зміну окремо.

3.5. Примітка до фінансової звітності

Під примітками до фінансової звітності необхідно розуміти сукупність показників і пояснень, які забезпечують деталізацію й обґрунтованість статей фінансових звітів, а також іншу інформацію, що передбачається П(З)БУ.

Всі примітки до фінансових звітів діляться на такі складові:

облікова політика підприємства;

інформація, що не наведена у фінансових звітах, але є обов'язковою відповідно до МСБО;

інформація, що містить додатковий аналіз статей звітності, необхідний для забезпечення їхньої вірогідності й точності.

Процес складання приміток умовно можна розділити на 3 основних етапи:

аналіз вимог до змісту приміток;

вибір необхідних розділів, блоків приміток;

остаточні процедури.

3.6. Консолідована фінансова звітність

Питання консолідації регламентуються МСБО № 27 (переформатирован в 1994 р.) і поширюються на групи компаній. Група - це материнська компанія й всі її дочірні підприємства.

Консолідовані фінансові звіти - це фінансові звіти групи, представлені як фінансові звіти єдиного підприємства.

Материнська компанія повинна консолідувати всі дочірні підприємства, як іноземні, так і місцеві.

Дочірнє підприємство не включається в консолідацію, якщо:

1) контроль уважається тимчасовим, оскільки дочірнє підприємство купується й утримується винятково з метою його подальшої реалізації в близькому майбутньому,

2) воно функціонує в умовах твердих довгострокових обмежень, які істотно зменшують його здатність передавати засобу материнської компанії.

Консолідовані фінансові звіти варто становити з використанням єдиної облікової політики для подібних операцій і інших подій при подібних обставинах. Якщо неможливо використовувати єдину облікову політику, цей факт варто розкривати разом із часток статей у консолідованій фінансовій звітності, до яких застосовується різна облікова політика.

Порядок складання консолідованої фінансової звітності включає кілька етапів:

Об'єднання відповідних статей зі звітів дочірніх і материнських компаній шляхом підсумовування.

Відбиття результатів операцій із третіми стосовно групи особами.

Визначення частки меншості в чистому прибутку консолідованих дочірніх підприємств за звітний період і коректування відповідно прибутку групи для одержання чистого прибутку, яку можна віднести до власників материнської компанії.

Визначення частки меншості в чистих активах консолідованих дочірніх підприємств і подання в консолідованому балансі окремо зобов'язань і акціонерного капіталу материнської компанії.

Частка меншостей у чистих активах складається:

1) із суми на дату первісного об'єднання, розрахованої згідно МСБО № 22;

2) із частки меншостей у зміні капіталу з дати об'єднання.

При цьому підлягають виключенню:

балансова вартість інвестицій материнської компанії в дочірнє підприємство й частка власного капіталу материнської компанії в кожному дочірнім підприємстві;

внутрігрупові сальдо й внутрігрупові операції й нереалізований прибуток, що виникає в результаті. Нереалізовані збитки варто також виключити, крім випадків, коли витрати не можуть бути відшкодовані.

ТЕМА 4. ОБЛІК ОБОРОТНИХ АКТИВІВ

Облік коштів.

Облік дебіторської заборгованості.

Облік запасів.

Облік короткострокових інвестицій.

Облік коштів

Кошти компанії можна розділити на дві категорії: кошти в касі (cash on hand) і кошти в банку (cash in bank). У балансі всі кошти компанії звичайно вказуються в одному рядку.

До коштів ставляться монети, банкноти, валюта, що течуть і депозитні рахунки в банках (current accounts, bank deposits), на використання яких немає ніяких обмежень. Якщо використання коштів обмежене, то вони, як правило, класифікуються як інвестиції. Кошти відбиваються у звітності по оголошеній або фактичній вартості (stated value).

Звірення виписки з банківського рахунку (bank deconciliation) звичайно виробляються один раз на місяць. Така процедура необхідна, оскільки залишок на рахунку «Кошти», відповідно до бухгалтерських записів, звичайно не збігається із залишком по банківській виписці. Причина такого розходження полягає в наступному:

1) деякі операції, що пройшли в облікових записах компанії, можуть ще не пройти в облікових записах банку, наприклад видані чеки (outstanding checks), тобто чеки, видані й відбиті в облікових регістрах компанії, але ще не пред'явлені до оплати в банк, депозити в шляху (deposits in transit), тобто відправлені в банк, не отримані вчасно або прийняті банком, але ще знайшли відбиття в записах банку при підготовці виписки з рахунку;

2) деякі банківські операції ще не знайшли відбиття в бухгалтерських записах компанії, наприклад збір за обслуговування (service charge), чеки, по яких не можуть бути отримані гроші (NSF/non - sufficient funds / checks), зароблені відсотки, які банк платить на середній залишок рахунку компанії (interest earned), інші банківські збори й надходження на рахунок (other charges and credits).

Готівка, що тримається в сейфі, використовується в основному для дрібних платежів і називається дрібна каса (petty cash).

Цікава система ведення дрібної каси (petty cash fund; imprest system). Безпосередньо в компанії втримується деяка сума готівки, за які відповідає матеріально відповідальну особу. Установлюється фіксований розмір «фонду дрібної каси», що періодично відшкодовується (наприклад, один раз у тиждень) на точну суму витраченого. При видачі готівки виписується ваучер, на якому вказуються дата, сума й призначення витрат. В ідеалі залишок готівок і загальна вартість ваучерів повинні в сумі становити фіксовану величину фонду дрібної каси. Якщо при поповненні дрібної каси виявляються невеликі розбіжності, то вони відбиваються на рахунку «Недолік / надлишок коштів». При дебетовому сальдо цього рахунку наприкінці звітного періоду воно включається до складу загальних операційних витрат, при кредитовому - в інші доходи.

Відповідно до американської практики, операції із дрібною касою відбиваються в обліку в такий спосіб:

1) утворення фонду дрібної каси (одержання готівки з банку):

д-т Дрібна каса

до-т Кошти;

2) видача грошей із дрібної каси, оформлена ваучерами, в обліку не відбивається;

3) поповнення дрібної каси:

д -т Рахунку відповідних витрат

д - т/к - т Недолік / Надлишок коштів (якщо виявлено)

до - т Кошти

У Великобританії операції із дрібною касою враховуються трохи інакше.

У момент видачі готівки із дрібної каси:

д -т Рахунку відповідних витрат

до - т Дрібна каса.

При поповненні дрібної каси (на суму зроблених витрат)

д-д- т Дрібна каса

до - т Кошти.

4.2. Облік дебіторської заборгованості

Під дебіторською заборгованістю компанії (receivables – амер.; debt, debtors - англ.) розуміються зобов'язання покупців або інших контрагентів бізнесу перед компанією, наприклад по виплаті грошей за надання товарів або послуг. У цілому вони підрозділяються на поточну дебіторську заборгованість (current receivables), що повинна бути погашена протягом одного року або операційного циклу, і довгострокову заборгованість ( non-current receivables).

Звичайно дебіторська заборгованість у балансі представлена по перерахованим вище групах (видам):

рахунку до одержання (заборгованість по рахунках);

векселя до одержання;

дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізаційною діяльністю (як правило, у силу специфіки статей з детальною розшифровкою).

Рішення про порядок розташування різних видів дебіторської заборгованості в балансі й ступені деталізації цих статей приймає сама компанія.

Дебіторська заборгованість по рахунках оцінюється й відбивається у звітності по чистій вартості реалізації.

Рахунку до одержання (дебіторська заборгованість по рахунках) – це вид дебіторської заборгованості, що виникає при продажі товарів по «відкритому рахунку» без письмового зобов'язання покупця оплатити рахунок. При нормальних умовах гроші по рахунку повинні бути отримані протягом 30 - 60 днів, і дебіторська заборгованість існує в результаті надання продавцем короткострокового кредиту покупцеві.

На Заході дебіторська заборгованість широко поширена в результаті існування гнучкої системи численних знижок.

Знижки, надавані покупцеві, можна підрозділити на дві більші групи:

торговельні знижки (trade discounts) - це процентні знижки від базової (основний) ціни. При продажі йз знижкою рахунок виставляється на чисту суму (базова ціна за винятком знижки) і відповідно дебіторською заборгованістю зізнається чиста сума.

знижки за оплату в строк (знижки сконто) - це знижки залежно від строку оплати (cash discounts, sales discounts). Ці знижки пропонуються з метою розбудити покупця оплатити рахунок до закінчення застереженого строку платежу. Наприклад? продавець може вимагати оплатити рахунку протягом 60 днів. Однак при оплаті протягом 10 днів покупцеві надається 5%-ная знижка. Такі умови позначаються як «5/10, чистих 60» (5/10,net 60) або «5/10, п/60».

Саме знижки за оплату в строк створюють проблему визнання дебіторської заборгованості. Існує два методи відбиття цих знижок у бухгалтерському обліку.

Валовый метод (gross method) широко використовується на практиці. Суть його полягає в наступному: продаж і дебіторська заборгованість записуються на загальну (валову), без знижки, суму виставленого рахунку. Знижки будуть відбиватися тільки в тому випадку, коли оплата зроблена протягом періоду дії знижки.

Чистий метод, суть якого полягає в наступному: при первісному продажі дебіторська заборгованість записується за винятком знижок, тобто чисті суми, а в ситуації, коли покупець не використовує знижки, з'являється кредитовий рахунок «Загублені (упущені) знижки за оплату в строк» (Cash (Sales) Discounts Forfeited).

Проблема оцінки дебіторської заборгованості виникає в момент складання фінансової звітності. Для визначення чистої вартості реалізації необхідно оцінити, яка чиста сума грошей, яку можна одержати в результаті погашення дебіторської заборгованості по рахунках. Слід зазначити, що ця сума, як правило, відрізняється від юридично належної величини на суму безнадійної заборгованості.

Наявність безнадійного боргу являє собою втрату виторгу від продажу, або збиток, що вимагає відповідного зниження величини дебіторської заборгованості по рахунках (баланс) і зменшення прибутку (звіт про прибутки й збитки).

Існує два підходи, або методу списання безнадійних боргів.

Перший метод – метод прямого списання. Відповідно до цього методу, не робиться ніяких попередніх оцінок або записів безнадійних боргів. Вони відбиваються в той момент, коли точно з'ясовується, що даний рахунок не буде оплачений: збиток записується шляхом кредитування рахунку «Рахунку до одержання» і дебетования рахунку «Витрати на покриття безнадійних боргів».

Другий – метод нарахування резерву – ґрунтується на застосуванні двох варіантів розрахунку. У першому випадку виходячи з досвіду минулих років розраховують частку (відсоток) безнадійних боргів у загальному обсязі продажів (або в обсязі продажів певним покупцям) і застосовують цей відсоток (множать) до величини продажів поточного року (продажів певним покупцям), одержуючи в такий спосіб величину резерву на покриття безнадійних боргів і витрат, що списуються відповідно, поточного року. На цю суму робиться проводка:

д-т Витрати на покриття безнадійних боргів

до-т Резерв на покриття безнадійних боргів.

У другому випадку на основі досвіду минулих років розраховується відсоток безнадійних боргів у загальному обсязі дебіторської заборгованості по рахунках, що застосовується (множиться) до величини дебіторської заборгованості по рахунках поточного року.

Компанія може мати потребу в грошах до того, як буде оплачена її дебіторська заборгованість по рахунках. У цьому випадку вона може передати свою дебіторську заборгованість третій особі, «ліквідувавши» її в такий спосіб і одержавши за це певну суму грошей. Існують два найпоширеніші способи такої передачі.

Передача дебіторської заборгованості по рахунках у заставу.

У цьому випадку власник дебіторської заборгованості позичає гроші в якогось кредитора, виписуючи звичайний вексель і передаючи в заставу дебіторську заборгованість як забезпечення. Якщо він не може оплатити вексель до призначеної дати, то до кредитора переходить право конвертації відданої в заставу дебіторської заборгованості в гроші. У випадку «загальної передачі» вся дебіторська заборгованість служить забезпеченням векселя;

Існують також специфічні типи передачі, що обмовляють право збору грошей по дебіторській заборгованості по рахунках, плату за надавані послуги, кількість певних рахунків до одержання, які служать забезпеченням, і ін.

Продаж дебіторської заборгованості по рахунках.

Компанія може продати право на одержання грошей по дебіторській заборгованості факторній фірмі. Як правило, факторні фірми за свої послуги беруть комісію 1% і більше від суми дебіторської заборгованості, що здобувається. Факторна компанія може бути як нормальним елементом політики компанії в одержанні грошей по дебіторській заборгованості по рахунках, так і екстреним виходом при продажі певної частини дебіторської заборгованості по рахунках, у тому числі й безнадійної.

Продаж дебіторської заборгованості може здійснюватися без регресу, тобто без права зворотного викупу, і з регресом.

При продажі дебіторської заборгованості без регресу покупець бере на себе ризик одержання грошей і можливих збитків.

При продажі дебіторської заборгованості з регресом продавець гарантує покупцеві оплату у випадку, якщо дебітор відмовляється заплатити.

4.3. Облік запасів

Під запасами маються на увазі активи, які призначені для продажу протягом звичайного ділового циклу або для виробничого споживання з метою виготовлення й реалізації продукції. У торговельних підприємствах товарні запаси ( mer-chan-dizing inventory) відбиваються одним рядком; у виробничих фірмах існують три статті (відповідно й три рахунки) запасів: запаси сировини й матеріалів (raw materials inventory), запаси незавершеного виробництва ( work-in-process ( work-in-progress) inventory), запаси готової продукції (finished goods inventory). Ми будемо розглядати запаси в цілому, специфицируя категорії, лише коли це необхідно.

Існує дві можливі системи обліку запасів:

Система постійного обліку запасів (inventory system);

Система періодичного обліку запасів (inventory system).

При використанні періодичної системи обліку рахунок «Запаси» залишається незмінним протягом періоду, а всі надходження відбиваються на рахунку «Закупівлі» («Purchases»). Величина кінцевих запасів визначається шляхом інвентаризації (хоча в цьому випадку компанія може ввести паралельний облік кількості одиниць запасів).

Заключний запис періоду рахунку «Запаси» дебетується на величину кінцевих запасів, а рахунок «Собівартості реалізованої продукції» - на розраховану величину, і кредитується рахунок «Запасів» на величину початкового сальдо, а рахунок «Закупівлі» на суму запасів, що надійшли. Таким чином, рахунок «Закупівлі» має нульове сальдо, а на рахунку «Запаси» зникає початкове сальдо й з'являється нове (кінцеве), що у наступному періоді буде початковим.

При використанні постійної системи обліку запасів всі надходження відбиваються на рахунку «Запаси», а їхня реалізація (списання) відбивається по дебету рахунку «Собівартість реалізованої продукції» і кредиту рахунку «Запаси».

Із запасами зв'язана проблема оцінки їхньої вартості (собівартості), оскільки ціна на ті самі запаси варіюється протягом року.

Облікова практика західних компаній базується на припущенні, що надходження й продаж (відпустка у виробництво) запасів трактуються як потік стоимостей (cost flow), а не як потік фізичних одиниць (goods flow). Існує кілька загальноприйнятих методів оцінки кінцевих запасів.

Метод специфічної ідентифікації (specific identification me-thod) відповідно до якого точно відомо які запаси продані (відпущені у виробництво), а які залишилися. Цей метод на практиці використовується в основному в компаніях, що торгують дорогими штучними товарами, або в дрібних фірмах, оскільки в інших випадках його використання утруднене неможливістю визначення того, які саме товари продані. Крім того, застосовуючи цей метод, компанія із серійними товарами може маніпулювати зі своїм прибутком, продаючи при необхідності більше дорогі або більше дешеві одиниці запасів.

Метод середньої собівартості (average cost method) заснований на припущенні, що кожна одиниця запасів даного періоду має однакову середню вартість, що розраховується за період. Метод середньозваженої собівартості використовується при застосуванні системи періодичного обліку запасів.

При використанні системи постійного обліку запасів використовується метод «ковзної» середньої собівартості (moving average). У цьому випадку нова середня вартість (фактично - середньозважена) одиниці розраховується щораз, коли робиться закупівля. Використання методу середньої собівартості обумовлено в основному практичними, а не теоретичними причинами.

Суть методу ФИФО (FIFO – first-in – first-out) складається в припущенні, що запаси продаються в тім же порядку, що й закупаються: перший прийшов – перший пішов. Таким чином, кінцеві запаси складаються з останніх за часом закупівель, і для розрахунку їхньої вартості (собівартості) береться вартість останніх одиниць, що прийшли. Якщо застосовується метод ФИФО, то вартість кінцевих запасів і собівартість реалізованої продукції, отримані в результаті розрахунків при використанні системи постійного обліку запасів і системи періодичного

Використання методу ЛИФО при системі постійного обліку запасів дає інші результати, чим при застосуванні його для системи періодичного обліку. Різниця в результатах заснована на тім, що в першому випадку за базу розрахунку беруться всі закупівлі місяця, які зіставляються з вибуттям, а в другому випадку - останні закупівлі перед вибуттям.

Результатом застосування методу ЛИФО є максимально наближена до дійсності собівартість реалізованої продукції (оскільки в неї включені останні закупівлі по поточних ринкових цінах), менша в порівнянні з іншими методами оцінки величина чистого прибутку (за умови росту цін) і занижена оцінка величини кінцевих запасів у балансі.

Після того як визначена вартість (собівартість) конкретної величини запасів, вона повинна бути відбита в балансі. Компанії повинні відбивати її, відповідно до правила нижчої оцінки. Суть його полягає в тому, що в силу дії принципу обачності запаси оцінюються й відбиваються по найменшій з можливих стоимостей: ринковій ціні або собівартості (low of cost market - LCM). Оскільки по різних причинах ринкова ціна запасів може бути нижче їхньої собівартості, то виникає потенційний збиток, що повинен бути відбитий у даному періоді списанням запасів до ринкової ціни.

Різниця між собівартістю запасів і їхньою ринковою ціною списується двома методами: прямим (direct) і непрямим (indirect).

У першому випадку ринкова вартість запасів просто заміщає їхня собівартість і різниця прямо списується на собівартість реалізованої продукції; у другому - створюється контрактивный коригувальний рахунок «Знижки в результаті зниження ринкової вартості запасів» («Allowance to reduce inventory»). Використання прямого методу являє собою нормальну практику, непрямий звичайно використовується при істотній величині збитку. Списання на собівартість різниці між ринковою вартістю й собівартістю є безповоротним ( non-recoverable) і не реверсируется.

4.4.Облік короткострокових інвестицій

Короткострокові інвестиції ( short-term investments; marketable se-curities) – це інвестиції компанії в легкореалізовані ринкові цінні папери з метою приміщення тимчасово вільних коштів на строк менш одного року або операційного циклу (залежно від того, що триваліше). У балансі короткострокові інвестиції відбиваються в складі поточних (оборотних) активів.

У різних країнах до складу короткострокових інвестицій включаються різні види цінних паперів. Міжнародні стандарти їх не специфицируют, даючи загальне визначення легкореализуемости й продажу протягом одного року.

У США прийнята наступна класифікація інвестицій у цінні папери:

інвестиції в акції;

інвестиції в облігації.

У різних країнах прийняті різні види оцінки й правила відбиття у звітності короткострокових інвестицій. Міжнародні стандарти (стандарт № 25) рекомендують оцінювати й відбивати їх у балансі або по ринковій вартості, або за правилом нижчої із двох оцінок.

У другому випадку нижча оцінка вибирається або в цілому по профілі інвестицій, або по основних категоріях, або на індивідуальній основі.

Як і будь-який інший вид активів, при придбанні короткострокові інвестиції записуються за собівартістю. Собівартість включає покупну ціну, брокерську комісію, інші збори. У звітності весь портфель інвестицій у цінні папери, що дають право власності, відбивається відповідно до правила нижчої оцінки.

Різниця між сумарною собівартістю й сумарною ринковою ціною відбивається проводкою:

д-т Нереалізований збиток від оцінки ринкових цінних паперів, що дають право власності

до-т Оцінна знижка на перевищення собівартості над ринковою ціною.

Нереалізований збиток відбивається у звіті про прибутки й збитки в складі статті «Інші витрати й збитки» («Other expenses and losses»). Оцінна знижка з'явиться в балансі як коригувальна стаття (віднімається) до статті короткострокових інвестицій.

Однак прибуток від позареалізаційних операцій не відображається в обліку за той період, коли ринкова вартість більше собівартості інвестицій. Це обумовлено принципом консерватизму.

Компанія може ухвалити рішення щодо перекласифікації ( reclas-sification) інвестицій в акції й перевести їх з категорії короткострокових інвестицій у категорію довгострокових інвестицій і навпаки. У цьому випадку переклад робиться по нижчій із двох стоимостей (собівартості й ринкової ціни) на дату перекладу. Якщо ринкова вартість менше, вона стає новою собівартістю, а різниця враховується як реалізований збиток.

При виникненні потреби в коштах або при необхідності зміни структури портфеля цінних паперів вони можуть бути продані. Продавець платить брокерську комісію, установлені податки й збори. Різниця між сумою, отриманої від продажу, і собівартістю продаваних паперів становить реалізований прибуток або реалізований збиток. У момент продажу не робиться ніяких коректувань оцінної знижки й нереалізованого збитку, тому що вони розраховуються на базі загальної величини портфеля.

При продажі із прибутком робиться наступна проводка (на дату продажу):

д-т Кошти Сума, отримана від реалізації

до-т Акції Собівартість

до-т Реалізований прибуток Різниця

від продажу

ТЕМА 5. ОБЛІК НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ

5.1. Поняття й класифікація необоротних активів.

5.2. Облік матеріальних і нематеріальних активів.

5.3. Облік довгострокових фінансових інвестицій.

5.1. Поняття й класифікація необоротних активів

Необоротні активи ( long-term assets or fixed assets) являють собою засобу, які:

мають термін корисної служби більше одного року;

використовуються в діяльності підприємства;

не підлягають перепродажу покупцям.

Якщо які-небудь цінності призначені для перепродажу покупцям, їх необхідно віднести до матеріально-виробничих запасів, тобто до оборотних коштів.

Необоротні активи можна розділити на види по наступних категоріях:

по ознаці матеріальності на:

матеріальні (основні засоби, земля, природні ресурси);

нематеріальні (права використання майнової й інтелектуальної власності й т.д.);

по ознаці амортизації на:

необоротні активи, які підлягають амортизації (основні засоби, нематеріальні активи, природні ресурси);

необоротні активи, які не амортизуються (земля);

по ознаці відтворення на:

ті, які відтворюються (основні засоби, нематеріальні активи, земля);

ті, які не відтворюються (природні ресурси);

Матеріальні активи (tangible assets) мають фізичну натуральну форму. Сюди, наприклад, відносять землю. Оскільки строк її використання практично необмежений, це єдиний з матеріальних активів, по якому не нараховується амортизація. Будинку, спорудження, устаткування підлягають амортизації - зношування ( depre-ciation), що представляє собою розподіл вартості активів протягом строку їхньої експлуатації.

Природні ресурси (паtиrаl resources) в економічному змісті відрізняються від землі тим, що добуваються й переробляються як вихідну сировину для виробництва товарів. Відмінна риса природних ресурсів складається ще й у тім, що вони піддані не зношування, а виснаженню, що означає їхнє поступове спустошення, убування внаслідок видобутку, вирубки й т.п.

Нематеріальні активи (intangible assets) являють собою засобу тривалого користування, що не мають фізичної натуральної природи, і в більшості випадків служать легалізацією прав власників або підтримкою їхніх переваг, що випливають із права власності. До них ставляться патенти, авторські права, торговельні знаки, монопольні права й привілеї, мистецтво керування, користування на правах оренди, репутація фірми й т.д.

Недоамортизована частина необоротних активів представляє їхню залишкову вартість. Вона визначається як різниця між первісною вартістю й накопиченим зношуванням.

5.2. Облік матеріальних і нематеріальних активів

У первісну вартість основних засобів і нематеріальних активів входять всі необхідні витрати, пов'язані з доставкою, монтажем і запуском в експлуатацію, тобто ціна придбання плюс витрати на перевезення, страхування (якщо здійснюється перевезення), монтаж і інші необхідні витрати.

Якщо основні засоби здобуваються в кредит, сплачені відсотки не включаються в їхню вартість, а є поточними витратами. Виключенням із цього принципу є положення, по якому витрати по відсотках за кредит, отримана під будівництво об'єкта, варто включати у вартість цього об'єкта.

За правилом відповідності нарахування витрати на придбання розподіляються на весь строк експлуатації основних засобів, а не відносять на витрати поточного періоду.

У закордонних країнах для обліку придбання основних засобів застосовується таке поняття як «паушальний платіж (вартість)».

Паушальний платіж (group purchases) - це сума, сплачена не за якийсь окремий об'єкт, а за їхній комплекс, при цьому з документів не випливає ціна кожного об'єкта, що входить у цей придбаний комплекс.

Наприклад, будинок і земельна ділянка, на якому воно коштує, придбані по паушальній вартості за 85 000 дол. Пропорційно розподілити цю суму можна шляхом визначення ціни кожного із цих двох об'єктів, якби вони купуються окремо, а потім розрахувати відповідні відсотки від паушальної вартості. Припустимо, що земля оцінювалася б в 90 000 дол., а будинок - в 10 000 дол., якби їх здобували окремо. Тоді 10% від паушальної ціни, або 8 500 дол., будуть віднесені на вартість будинку, а 90%, або 76 500 дол., будуть доводитися на вартість землі.

Залежно від способу придбання об'єкта оцінка основних засобів і нематеріальних активів може здійснюватися по різній вартості (див. табл. 5.1).

Вартість необоротних активів повинна рівномірно розподілятися протягом передбачуваного строку їхньої експлуатації шляхом списання на витрати звітних періодів. Цей процес називається амортизацією.

Таблиця 5.1

Оцінка основних засобів і нематеріальних активів

Спосіб придбання активів	Вартість
За кошти	Первісна вартість
За рахунок кредитів банку	Первісна вартість без включення в неї відсотків за кредит
Безкоштовно отримані	Справедлива вартість на дату одержання
Виготовлені власними силами	Первісна вартість, що утворить сума прямих і накладних витрат, пов'язаних зі створенням активу
Обмін на подібні активи	Залишкова вартість переданого об'єкта. Якщо вона більше його справедливої вартості, то первісною вартістю буде справедлива вартість із включенням різниці у витрати звітного періоду
Обмін на неподібні активи	Справедлива вартість переданого об'єкта, скоректована на суму коштів, отриманих (переданих) у процесі обміну

Фактори, що впливають на вирахування величини амортизації. Визначення суми амортизації за звітний період залежить від:

1) первісної вартості об'єктів; 2) їхньої ліквідаційної вартості; 3) амортизируемой вартості; 4) передбачуваного терміну корисної служби.

Первісна вартість (acquisition cost) – нетто-ціна придбання плюс всі необхідні витрати по доставці, установці й підготовці об'єкта до роботи.

Ліквідаційна вартість (residual value) – вартість скрапу, лома й інших відходів, що виникли при ліквідації й після їхнього передбачуваного продажу.

Амортизируемая вартість (depreciable cost) – різниця між первісною й ліквідаційною вартістю.

Передбачуваний термін корисної служби (estimated useful life) -може вимірятися в літах, протягом яких буде використовуватися об'єкт, у кількості одиниць зробленої продукції, у пробігу, якщо мова йде про автомобілі й т.д. При визначенні цього показника бухгалтер повинен ураховувати наступну інформацію: 1) накопичений досвід роботи з подібними активами; 2) сучасний стан об'єкта; 3) питання ремонту й догляду за встаткуванням; 4) сучасні тенденції в області технологій і виробництв; 5) місцеві погодні умови.

Существуют різні методи списання вартості основних засобів і нематеріальних активів шляхом амортизації.

Метод рівномірного (прямолінійного) списання ( straight-line me-thod). Відповідно до цього методу амортизируемая вартість об'єкта рівномірно списується (розподіляється) протягом строку його служби. Сума амортизаційних відрахувань для кожного періоду розраховується шляхом розподілу амортизируемой вартості на строк експлуатації об'єкта. Норма амортизації є постійною.

Метод нарахування зношування пропорційно обсягу виконаних робіт (виробничий – production method) заснований на тім, що -амортизація (зношування) є тільки результатом експлуатації й строк корисного використання не має ніякого значення в процесі її нарахування. Амортизаційні відрахування (АТ) будуть визначені в такий спосіб:

, (5.1)

де АС – амортизируемая вартість;

ОПР - обсяг передбачуваної роботи.

Прискорені методи (accelerated methods) полягають у тім, що суми на початку експлуатації основних засобів, нараховані амортизації, значно перевищують амортизаційні суми, нараховані наприкінці терміну служби об'єкта. Використовуючи ці методи, виходять із того, що багато видів основних засобів виробничого призначення діють більш ефективно, поки вони ще нові (тобто в перші роки їхньої експлуатації) і мають високі продуктивні здатності. Це відповідає правилу відповідності, по якому відбувається списання більшої частини зношування на початку експлуатації основних засобів, якщо їхня корисність і продуктивна здатність значно більше в перші роки, чим у наступні. Прискорені методи пояснюються, зокрема, тим, що у зв'язку з удосконалюванням технологій багато видів устаткування швидко втрачають свою вартість (застарівають морально).

Метод списання вартості по сумі чисел – кумулятивний метод ( the-years-digits method) – визначається сумою років терміну служби якогось об'єкта, що є знаменником у розрахунковому коефіцієнті. У чисельнику цього коефіцієнта перебуває кількість років, що залишається до кінця терміну служби об'єкта (у зворотному порядку). Наприклад, передбачуваний термін корисної служби вантажівки - 5 років. Сума чисел - років експлуатації - складе 15 (кумулятивне число):

1+2+3+4+5=15.

Потім шляхом множення кожного дробу на амортизируемую вартість визначають щорічну суму амортизації.

Кумулятивне число (Ч) може бути швидко розраховане по наступній формулі:

, (5.2)

де СПЭ – передбачуваний строк корисної експлуатації об'єкта.

Метод зменшуваного залишку ( declining-balance method) заснований на тім же принципі, що й метод суми чисел. Хоча при цьому методі може застосовуватися будь-яка тверда ставка, але найчастіше береться подвоєна норма амортизації в порівнянні з нормальної, котра використовується при прямолінійному методі. Цей процес звичайно називається методом зменшуваного залишку при подвоєній нормі амортизації ( double-declining-balance method). Однак у країнах Європи існують інші коефіцієнти залежно від терміну служби об'єкта (до чотирьох років - 1,5; до шести років - 2,0; понад шість років - 2,5). Передбачувана ліквідаційна вартість не приймається в розрахунок при підрахунку амортизації, за винятком останнього року, коли сума амортизації обмежена величиною, необхідної для зменшення залишкової вартості предмета до ліквідаційної.

Існує кілька способів вибуття необоротних активів: обмін активу на подібна або неподібний, реалізація активу за де-ніжні засоби, безоплатна передача активу, ліквідація активу.

Фінансовий результат від списання основних засобів рассчиты-вается як різниця між балансовою вартістю об'єкта й ожи-даемой чистою сумою надходжень від його продажу або ліквідації. Прибуток або збиток від вибуття основних засобів відбивають у звіті про прибутки й збитки в статті «Інші доходи або витрати від звичайної діяльності».

МСБО № 16 дозволяє здійснювати переоцінку основних засобів і нематеріальних активів виходячи з їхньої справедливої вартості на дату переоцінки. Справедливою вартістю є їхня ринкова вартість, певна експертною оцінкою.

Варто пам'ятати, що, коли переоцінюється певний об'єкт необоротних активів, необхідно переоцінити весь клас активів, до якого належить цей об'єкт.

Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта (перша переоцінка) включається до складу додаткового капіталу компанії.

Сума уцінки залишкової вартості об'єктів (перша переоцінка) включається до складу витрат компанії. Наступна уцінка дооцененного об'єкта ставиться спершу на зменшення додаткового капіталу (на суму раніше зробленої дооцінки), а потім, що залишилася сума, - на витрати періоду.

5.3. Облік довгострокових фінансових інвестицій

Довгострокові інвестиції ( long-terms investments) являють собою розміщення засобів на строк більше одного року або з метою одержання додаткового прибутку, або з метою придбання впливу на компанію.

Довгострокові інвестиції відбиваються в балансі окремим рядком або включаються до складу необоротних активів. До них ставляться:

інвестиції в ринкові цінні папери (акції);

інвестиції в боргові зобов'язання (облігації);

інвестиції в матеріальні необоротні активи;

інвестиції в дочірні компанії, філії, спільні підприємства, якщо дані про їхню діяльність не входять у консолідовану звітність;

інвестиції, відвернені в спеціальні фонди (фонд для погашення облігацій, фонд для викупу акцій, пенсійний фонд).

Методи оцінки довгострокових інвестицій варіюються й неоднакові в різних країнах. Міжнародні стандарти пропонують оцінювати їх за собівартістю, переоціненій вартості або правилу нижчої оцінки на базі портфеля інвестицій для акцій. Відповідно до європейських директив можлива оцінка за собівартістю або по переоціненій вартості з нарахуванням зношування. Американські облікові принципи пропонують оцінку за собівартістю, по методу участі в капіталі або по методу консолідації для різних видів інвестицій.

Розглянемо методи оцінки довгострокових інвестицій в акції й облігації.

Метод оцінки за собівартістю використовується, якщо компанія володіє менш 20% акцій инвестируемой компанії, тобто не робить істотного впливу й не має контролю над її діяльністю. При відбитті в балансі таких інвестицій обов'язковим до виконання є правило нижчої оцінки.

Метод оцінки по частці участі в капіталі використовується, коли компанія-інвестор впливає, але не здійснює контролю над діяльністю инвестируемой компанії, володіючи від 20% до 50% її власності. Спочатку інвестиції включаються в баланс за собівартістю, а згодом збільшуються (зменшуються) на частку інвестора в чистому прибутку (збитках) инвестируемой компанії й зменшуються на частку дивідендів.

Метод консолідації, при якому компанія-інвестор здійснює контроль над діяльністю инвестируемой компанії, володіючи більше 50% її власності, припускає складання консолідованої звітності. При цьому підсумуються активи, зобов'язання, доходи й витрати й віднімаються дублюючі статті (інвестиції, взаєморозрахунки).

Облігації можуть бути придбані по номінальній вартості, вище номінальної вартості (із премією) або нижче (з дисконтом). При цьому ринкова ціна являє собою наведену вартість (present value, PV) облігації, розраховану на базі ринкової ставки відсотка й числа виплат відсотків. Дисконт (премія) на інвестиції в облігації розподіляється й списується в період дії облігації.

Існує два методи амортизації дисконту (премії):

Метод прямолінійного списання полягає в тому, що дисконт (премія) списується рівними частками протягом терміну дії облігації.

Метод ринкових відсотків полягає в тому, що постійна ринкова ставка відсотка (ринкова ставка на момент випуску облігацій) застосовується до поточної вартості облігації на початок періоду виплати відсотків (множиться). Частка амортизації дисконту (премії) розраховується як різниця між отриманою величиною й реальною сумою відсотків, виплачуваних власникові облігації.

Загальна схема відбиття в обліку операцій по придбанню облігацій і списанню дисконту (премії) має такий вигляд.

Придбання облігацій:

д-т Інвестиції в облігації Собівартість

д-т Дохід у вигляді відсотків Сума накопичених відсотків

до-т Кошти Сума сплачених засобів

Одержання відсотків і списання

а) премії:

д-т Кошти Сума отриманих відсотків

до-т Інвестиції в облігації Частка списується премии

до-т Дохід у вигляді відсотків Різниця між отриманими відсотками й списується долей, що, премії

б) дисконту:

д-т Кошти Сума отриманих відсотків

д-т Інвестиції в облігації Частка дисконту, що списується

до-т Дохід у вигляді відсотків Сума отриманих відсотків і списується доли, що, дисконту

Погашення облігацій:

д-т Кошти Номінальна вартість

до-т Інвестиції в облігації облігації

ТЕМА 6. ОБЛІК ЗОБОВ'ЯЗАНЬ

Оцінка й облік поточних зобов'язань.

Облік заборгованості по заробітній платі й обов'язкових утриманнях.

Довгострокові зобов'язання.

Облік векселів.

Облік умовних зобов'язань.

Облік лізингових зобов'язань.

Облік пенсійних зобов'язань.

Оцінка й облік поточних зобов'язань

Визначення поточних зобов'язань представлене в МСБО № 13 «Надання у звітності поточних активів і поточних зобов'язань» (“Presentation of Current Assets and Current Liabilities”), що визначає поточні зобов'язання як «зобов'язання, що підлягають оплаті на вимогу кредитора, або ліквідація (погашення) яким очікується протягом одного року з дати складання балансу». У їхній склад включені:

кредити банків і інші позики;

частина довгострокової заборгованості, що підлягає погашенню протягом року з дати складання балансу (якщо не існує наміру рефінансувати борг на довгостроковій основі);

торговельна кредиторська заборгованість і інші нараховані зобов'язання (витрати);

нараховані податки;

дивіденди до виплати;

доходи майбутніх періодів і аванси отримані;

нараховані непередбачені (потенційні) зобов'язання.

Як правило, зобов'язання пов'язані з оплатою двох сум:

основний (або первісної) суми боргу;

відсотків, нарахованих на основну суму.

Оцінюються зобов'язання відповідно до принципу собівартості. Тому в більшості випадків зобов'язання оцінюються й відбиваються в обліку й звітності по їх основний (первісної) сумі.

Поточні зобов'язання повинні бути погашені за рахунок активів, що підтверджується рівністю:

Робочий капітал = Поточні активи - Поточні зобов'язання.

Взаємозв'язок між величинами Поточних активів (ТА) і Поточних зобов'язань (ТЕ) оцінюють також за допомогою поточного коефіцієнта ( ):

. (6.1)

Цей коефіцієнт часто допомагає кредиторам оцінити здатність підприємства оплачувати поточні зобов'язання. У випадку, коли ТА > ТЕ, підприємство є платоспроможним, у противному випадку - неплатоспроможним.

Облік заборгованості по заробітній платі й обов'язкових утриманнях

Значну частину витрат більшості фірм становить заробітна плата. У деяких галузях, таких, як банківська справа й авіаперевезення, вартість робочої сили досягає більше половини витрат.

Значення обліку заробітної плати полягає в тому, що роботодавець зобов'язаний вести звітність, що підтверджує зобов'язання по нарахуванню заробітної плати й утримань із її.

Система обліку заробітної плати має потребу в строгому контролі й ефективній обробці даних, а також у регулярному інформуванні відповідних фінансових органів.

Існують три види зобов'язань, пов'язаних з обліком заробітної плати:

заборгованість по виплаті заробітної плати;

заборгованість по податках, що стягується із заробітної плати;

заборгованість по прочим утриманнях із заробітної плати.

Важливо розрізняти постійних (штатних) співробітників і працівників, що виконують роботу за договором-підряду, - сумісників. Правила обліку заробітної плати ставляться до працівників фірми. Сумісники не є працівниками даної фірми й тому система обліку заробітної плати на них не поширюється. Вони пропонують послуги фірмі за винагороду, але не перебувають під її прямим спостереженням або контролем.

Зобов'язання по заробітній платі (liabilities for employee compensation). Підприємець є відповідальним за виплату заробітної плати робітникам та службовцям. Заробітна плата робітників розраховується виходячи з погодинної ставки або відрядного вироблення. Для службовців установлюються місячні або річні оклади. Як правило, до цієї категорії відносять управлінський апарат.

Крім визначення мінімального рівня заробітної плати федеральний Закон про справедливі умови праці (іноді його називають Законом про заробітну плату й робочий час) упорядковує виплати за понаднормові роботи. Власник промислового, торговельного або транспортного підприємства, діяльність якого виходить за межі одного штату, відповідно до федерального законодавства оплачує, щогодини понаднормових робіт. При цьому відпрацьовані годинники понад 40 у тиждень і 8 у день уважаються понаднормовими. Понаднормові роботи повинні оплачуватися, принаймні, у півтора разу регулярної ставки.

Роботи у вихідні й святкові дні можуть бути також оплачені як понаднормові у відповідності зі спеціальними угодами по оплаті праці. У виплатах за понаднормовий час, відпрацьований за колективним договором (за згодою із профспілками) або по інших контрактах про роботу з наймання, установлений мінімум може бути перевищений.

Розглядаючи облік нарахувань і втримань, необхідно розрізняти: 1) відрахування й податки, які повинен сплачувати працівник; 2) обов'язкові нарахування, пов'язані з фондом заробітної плати, які підлягають сплаті роботодавцем.

Зобов'язання по втриманнях і відрахуванням із заробітної плати робітників та службовців (liabilities for employee payroll withholdings) – це податки до фонду соціального страхування, федеральний прибутковий податок і прибутковий податок, установлений урядом штату (для США). Певні втримання роблять також в інтересах самих робітників та службовців і нерідко на їхнє прохання. До цієї групи належать утримання в пенсійний фонд, страхові внески органам охорони здоров'я, внески осіб, що уклали договір страхування життя, профспілкові внески й благодійні податки. Поза залежністю від того, з якою метою виробляються втримання із заробітної плати робітників та службовців, власник підприємства зобов'язаний перелічити ці суми на користь відповідних державних органів, фондів або організацій.

Розміри внесків у фонди соціального страхування визначаються законодавством відповідної країни.

Наприклад, у США заробітна плата робітників та службовців обкладається податком лише до певного рівня. На даний момент межа для оподатковування заробітної плати становить 87 000 дол. по ставці 7,65%. Заробіток понад цей рівень податком не обкладається.

Федеральний прибутковий податок (federal inсоте tах). На федеральний прибутковий податок доводиться більша частина втримань із заробітної плати робітників та службовців. Федеральний прибутковий податок стягується пропорційно сумі заробітної плати. Утриманий із заробітку податок перераховується підприємцем у Податкове керування. Сума податку залежить від заробітку й наявності в працівника пільг по сплаті того або іншого податку. Відповідно до діючого законодавства не оподатковуваний прибутковим податком мінімум становить 2 900 дол. США в рік, ставка податку коливається від 15% до 39,1% річного доходу. Кожний працівник має право на звільнення від сплати якого-небудь одного внеску (наприклад, податок на нерухомість, податку на автотранспорт, внесків на благодійні цілі й т.п.) від свого ім'я й від кожної особи, що перебуває на його втриманні. Податкове керування надає кожному підприємцеві спеціальні таблиці розрахунку сум утримань.

Прибутковий податок штату (state income tax). У більшості штатів стягується свій прибутковий податок, і порядок його втримання, як правило, той же, що й для федерального прибуткового податку.

У європейських країнах прибутковий податок стягується протягом року по прогресивній шкалі, але остаточний розрахунок виробляється наприкінці року. Ставки податку коливаються від 10,5% до 70%.

У Японії прибутковий податок з фізичних осіб становить від 10 до 50%. Понад цього кожний, незалежно від величини доходу, сплачує податок на жителя в розмірі 3 200 йен у рік. Але існує досить значний неоподатковуваний мінімум і надаються пільги. Так, наприклад, від сплати податку звільняються засоби, витрачені на лікування, додаткові податкові пільги мають багатодітні родини.

Зобов'язання підприємців по втриманню податків із заробітної плати. У США існують три основних податки на заробітну плату, які підприємець повинен сплатити. Це податок на соціальне страхування, федеральний податок на страхування по безробіттю й податок на страхування по безробіттю, установлений урядом штату. Ці податки відносять до загальфірмового (оперативним) витратам.

Податок на соціальне страхування підприємець сплачує в розмірі 7,65% з 87 000 дол. (дорівнює сумі відповідного податку, утримуваного із заробітної плати його працівників).

Федеральний податок на страхування по безробіттю. Відповідно до діючого законодавства ставка становить 3,54%. Як правило, із загальної суми відрахувань тільки 2,7% доводиться на частку штату.

Розрахунок відпускних. Припустимо, що працівник може одержати двотижневу оплачувану відпустку за кожні 50 тижнів роботи. Таким чином, він або вона одержує 52-тижневу платню за 50 тижнів роботи. Теоретично вартість двох тижнів відпустки повинна бути розподілена у вигляді витрат на весь рік. Таким чином, оплата відпустки становить 4% ( 2-тижнева відпустка розділити на 50 тижнів) заробітної плати працівника. Кожний відпрацьований тиждень співробітник заробляє невелику частку (4%) своєї відпускної платні.

Припустимо, що компанія, що керується вищевикладеними засадами, виплачує щотижня у вигляді заробітної плати 20 000 дол. Тому що не всі працівники в компаніях одержують плату за відпустку через плинність робочої сили й у зв'язку із правилами, що регулюють умови наймання, припустимо, що тільки 75% працівників одержать оплачувану відпустку. Підрахунок витрат по оплаті відпусток здійснюється в такий спосіб:

20 000 х 4% х 75% - 600 дол.

Запис для обліку витрат по створенню резерву на оплату відпусток за тиждень буде наступною:

д-т Витрати по оплаті відпусток 600

до-т Резерв по оплаті майбутніх відпусток 600

Коли службовець одержує плату за відпустку, дебетують рахунок «Резерв по оплаті майбутніх відпусток» і кредитують рахунок «Кошти» або рахунок «Заборгованість по заробітній платі»:

д-т Резерв по оплаті майбутніх відпусток 600

до-т Кошти

(Заборгованість по заробітній платі) 600

Довгострокові зобов'язання

Міжнародного стандарту, спеціально присвяченого питанням обліку й відбиття у звітності довгострокових зобов'язань, не існує. Опосередковано основні положення, що стосуються таких зобов'язань, випливають із МСБО № 13 «Подання у звітності поточних активів і поточних зобов'язань», № 17 «Облік лізингу», № 19 «Витрати на пенсійне забезпечення», №№ 32, 39 «Фінансові інструменти».

До довгострокового ставиться заборгованість (creditors due after one year), що повинна бути погашена протягом більш ніж одного року з дати складання балансу. У звітності вона повинна бути представлена в тих же розділах, що й короткострокова.

У Великобританії, як правило, це такі види заборгованості: забезпечені позики, кредити від банків і овердрафти, аванси отримані, торговельні кредитори, перекладні векселі до оплати, заборгованість перед іншими компаніями групи, заборгованість перед компаніями, у яких є частка участі, інші кредити, у тому числі заборгованість по податках і соціальному страхуванні, доходи майбутніх періодів і ін.

У США основними типами довгострокових зобов'язань є:

облігації до виплати (bonds payable);

векселя до оплати (notes payable);

заставні до оплати (mortgages payable);

лізингові зобов'язання (lease liabilities);

пенсійні зобов'язання (pension liabilities).

Загальним правилом оцінки довгострокових зобов'язань у балансі компанії є їхня оцінка по наведеній вартості (present value), що розраховується за допомогою спеціальних таблиць. У більшості випадків отримана величина дорівнює ринкової вартості зобов'язань, однак існують і іншого правила розрахунку.

Облік векселів

Векселя до оплати - це формальні документи, тобто зобов'язання оплатити певну суму на певний термін. Вони бувають процентними й безпроцентними. Довгострокові векселі до оплати - це векселя, видані на строк більше одного року. По своїй суті вони аналогічні довгостроковим облігаціям, однак, на відміну від останніх не мають ходіння на біржовому ринку цінних паперів. Векселями як інструментами довгострокового залучення коштів звичайно користуються некорпроративные підприємства або невеликі корпорації, (тоді як довгострокові облігації випускаються великими корпораціями. Векселі можуть бути забезпеченими (secured) і незабезпеченими (unsecured). Забезпечені векселі звичайно називають заставними (mortgage) або заставними векселями (mortgage notes).

Якщо ринкова ставка відсотка дорівнює номінальної, то наведена вартість векселя дорівнює номінальної вартості, дисконт (премія) не виникає й облік таких векселів простий: дебетується рахунок коштів і кредитується рахунок векселів до оплати на суму векселя, а відсотки в повній сумі враховуються як витрати поточного періоду.

Якщо ринкова ставка відсотка не дорівнює номінальній ставці, то наведена вартість, розрахована на основі ринкової ставки відсотка, більше або менше номінальної. Дисконт (премія) списується, як правило, методом ринкових відсотків виходячи з ринкової ставки.

Може існувати ситуація, коли векселя обмінюються частково на кошти, а частково - на які-небудь - додаткові права або привілеї. Компанія випускає вексель по номіналі, обмовляючи при цьому, що протягом терміну дії векселя вона буде надавати позикодавцеві певні послуги. У цьому випадку розраховується наведена вартість векселя на основі ринкової ставки відсотка, різниця між наведеною вартістю й номіналом (отриманою сумою грошей) записується як дисконт по дебету однойменного рахунку й одночасно на ту ж величину кредитується рахунок «Доходи майбутніх періодів».

Вексель може бути випущений також в обмін на негрошові еквіваленти (власність, товари, послуги). У такій ситуації для розрахунків можна використовувати номінальну ставку за векселем, за винятком випадків, коли номінальна ставка не визначена, номінальна ставка нереальна, номінальна сума векселя значно відрізняється від ринкових цін на аналогічні одержуваним товари (послуги) або від поточної ринкової вартості векселя. За даних обставин наведена вартість векселя визначається або ринковою ціною активів (послуг), або ринковою вартістю векселя (наведена вартість, розрахована по ринковій ставці відсотка).

Забезпечені векселі або заставні звичайно погашаються «на виплат», хоча можуть бути погашені всією сумою наприкінці періоду при періодичній сплаті відсотків. У першому випадку частина оплати, що належить у даному році, показуються як короткострокові зобов'язання, а частина, що залишилася, - як довгострокові. У другому випадку вся сума відбивається як довгострокові зобов'язання до того моменту, поки строк її оплати переноситься на рік, що наступає після дати складання звітності. Тоді сума за векселем переходить у розділ короткострокових зобов'язань.

В обліку погашення заставній «на виплат» звичайно відбивається записом:

д-т Заставна до оплати	Сума виплачуваних коштів – відсотки
д-т Витрати на виплату відсотків	Витрати, розраховані як добуток ставки відсотка й суми, що залишилася до виплати
до-т Кошти	Кількість виплачуваних щомісяця сум

Облік умовних зобов'язань

Умовні зобов'язання (contingent liability) – неіснуючі зобов'язання. Проте вони є потенційними зобов'язаннями, тому що залежать від майбутньої події, що виникає з минулої угоди. Наприклад, проти будівельної компанії, що побудувала міст, може бути порушена кримінальна справа із приводу використання неякісних матеріалів. Угодою є будівництво мосту. Майбутньою подією, результат якого не відомий, може бути позов. Бюро по стандартизації фінансової звітності визначає дві умови, коли зобов'язання відбиваються в бухгалтерському обліку: вони повинні бути ймовірними й обґрунтовано підрахованими. Оцінні зобов'язання, такі, як заборгованість по прибутковому податку, зобов'язання по гарантійних сумах і заборгованість по оплаті відпусток, які були розглянуті раніше в цій главі, відповідають цим умовам. Таким чином, вони накопичуються на бухгалтерських рахунках. Зобов'язання, що не відповідають цим двом умовам, показують у фінансовому звіті у вигляді приміток. Втрати від таких потенційних зобов'язань фіксуються, тільки коли виникають умови, певні Бюро по стандартизації фінансової звітності. Умовні зобов'язання можуть також виникнути у випадках, коли компанія виступає гарантом стосовно іншої фірми, що одержує кредит, при порушенні яких-небудь нормативних актів, виданих державними органами.

Облік лізингових зобов'язань

Довгостроковий, або капітальний лізинг (capital lease) аналогічний по своїй суті продажу на виплат. Відповідно до американських стандартів, орендар повинен відбивати одержуваний актив і відповідне довгострокове зобов'язання по наведеній вартості лізингових платежів за весь строк лізингу. Кожний лізинговий платіж складається із двох частин: відсотків і частково основної суми, що погали, боргу. На основні засоби, отримані за лізинговою згодою, нараховується зношування.

В обліку це відбивається в такий спосіб.

Одержання встаткування за лізинговим контрактом:

д-т Устаткування по лізингу

до-т Лізингові зобов'язання

Ця проводка робиться на наведену вартість n-го кількості періодичних лізингових платежів, що розраховується на підставі ринкової ставки відсотка PVn% (використовується таблиця аннуитетов).

Нарахування зношування (відповідно до обраного методу):

д-т Витрати на зношування

до-т Накопичене зношування, лізингове встаткування

Погашення лізингового зобов'язання:

д-т Витрати на виплату відсотків

д-т Лізингові зобов'язання

до-т Кошти.

Витрати на виплату відсотків розраховуються виходячи з обраної ринкової ставки відсотка, застосовуваної до поточній (оставшейся) сумі лізингового зобов'язання. Сума погашення лізингового зобов'язання визначається як різниця між грошовим платежем і розрахованою величиною відсотків.

6.3.4. Облік пенсійних зобов'язань

На Заході, як правило, основну суму пенсій працівникам виплачує підприємство-роботодавець відповідно до пенсійного плану. Пенсійний план - це контракт між компанією і її працівниками, відповідно до якого компанія виплачує пенсії після звільнення працівників. Компанії роблять пенсійні відрахування самостійно, або частина з них покривається із платні працівника. Відрахування робляться в пенсійний фонд, з якого потім виплачуються пенсії. Існує два види пенсійних планів: план з певними відрахуваннями й план з певними виплатами.

План з певними відрахуваннями (defined contribution plan) полягає в тому, що цього року компанія відраховує певну щорічну суму (вона може бути визначена контрактом або рішенням ради директорів). Виплати пенсій залежать від величини нагромаджень до цього часу.

Відповідно до плану з певними виплатами (defined benefit plan), компанія щорічно відраховує суму, обумовлену на основі відомих майбутніх виплат пенсій, виходячи з існуючої кількості працівників. Визначення внеску цього року є однієї з найбільш складних проблем, з якої зіштовхуються бухгалтери. Існують різні методи розрахунку цієї величини, які не будуть нами розглянуті через свою складність.

Коли величина відрахувань поточного року розрахована, складається бухгалтерська проводка :

д-т Витрати на пенсійне забезпечення

до-т Кошти

(або до-т Пенсійні зобов'язання)

Пенсійні зобов'язання кредитуються, якщо повна сума відрахувань не зроблена на кінець року. Ці зобов'язання можуть бути короткостроковими або довгостроковими, залежно від умов пенсійного плану.

ТЕМА 7. ОБЛІК ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ

Складові власного капіталу.

Акціонерний капітал. Класифікація акцій.

Оцінка й облік власних акцій.

Облік нерозподіленого прибутку.

Складові власного капіталу

Існує кілька міжнародних стандартів, що охоплюють питання обліку капіталу: Концептуальні основи підготовки й подання фінансової звітності, стандарт № 5 «Інформація, що повинна бути розкрита у фінансовій звітності», стандарт №№ 32, 39 «Фінансові інструменти» і ін.

Капітал визначають як, що залишилася частку, активів підприємства після відрахування всіх його зобов'язань.

Він підрозділяється на трохи складових:

акціонерний капітал - це інвестиції, зроблені акціонерами; Складається із вкладеного й заробленого капіталу.

додатковий капітал - це капітал, отриманий у результаті переоцінки активів і безкоштовного одержання активів;

додатковий капітал - це капітал, отриманий понад номінал акцій або емісійний дохід;

резервний капітал, що утвориться за рахунок розподілу накопиченого нерозподіленого прибутку. Рішення про розподіл прибутку приймає раду директорів, і мети такого розподілу повинні бути відбиті в примітках до фінансової звітності;

резерви, що представляють собою коректування на підтримку капіталу;

нерозподілений прибуток (непокритий збиток) - це чистий прибуток, не розподілена між акціонерами, а реінвестована в підприємство, що являє собою зароблений капітал. Негативна величина нерозподіленого прибутку являє собою непокритий збиток.

У балансі повинна відбиватися вся інформація про вкладений капітал: вид акцій, їхня номінальна вартість, кількість дозволених до випуску й випущених акцій.

Акціонерний капітал. Класифікація акцій.

Акціонерний капітал складається з пакета акцій. Акції бувають наступних видів:

1.Прості, або звичайні, які надають право голосу й право на одержання дивідендів. Їхній власник має переважні права при ліквідації компанії.

2.Привілейовані, які не дають права голосу, але надають право першочерговості при одержанні дивідендів.

Прості акції підрозділяються на:

акції класу А, які мають номінальну вартість;

акції класу Б, які не мають номінальної вартості:

Акції класу Б у свою чергу можуть бути:

а) з оголошеною вартістю, що може бути оголошена радою директорів як до випуску акції, так і після.

б) без оголошеної вартості, сума яких направляється в додатковий капітал.

Привілейовані акції бувають:

кумулятивними й некумулятивними (некумулятивность означає, що якщо дивіденди за акціями не були оголошені цього року, то на наступний рік власники цих акцій втрачають право на одержання дивідендів попереднього року. Власник кумулятивних акцій не втрачає такого права);

конвертованими (які можуть бути обмінені на інші цінні папери) і неконвертованими;

відкличними (із правом викупу) і невідкличними (без права викупу).

7.3. Оцінка й облік власних акцій

Для відбиття акцій в обліку застосовуються наступні види стоимостей:

номінальна вартість - це та вартість, що зазначена на самій акції; вона становить юридичний капітал підприємства;

оголошена вартість - це та вартість, що встановлюється радою директорів;

емісійна вартість - сукупна вартість, по якій фактично продаються (реалізуються) акції (для цінних паперів, випущених уперше);

ринкова вартість - це співвідношення попиту та пропозиції (для паперів, випущених удруге);

ліквідаційна вартість - установлюється на акції при ліквідації підприємства;

викупна вартість - це вартість, по якій викупляються власні акції в акціонерів;

балансова вартість - це облікова вартість, певна власним акціонерним капіталом.

Акції можуть поширюватися за ціною, що не збігається з їх номінальною або оголошеною вартістю. При продажі акцій може виникати дисконт або премія.

Приклад. Компанія “АВСТ” продає пакет акцій номінальною вартістю 100 000 дол. США. Ринкова ціна пакета склала:

1) 90 000 дол. США;

2) 120 000 дол. США;

3) 100 000 дол. США.

В обліку продаж пакета акцій може бути відбита в такий спосіб:

1) д- т Кошти 90 000

д-т Додатковий капітал

(або Нерозподілений прибуток) 10 000

до- т Акціонерний капітал (звичайні акції) 100 000

2) д- т Кошти 120 000

до- т Акціонерний капітал (звичайні акції) 100 000

до- т Додатковий капітал 20 000

3) д- т Кошти 100 000

до- т Акціонерний капітал (звичайні акції) 100 000

Акції можуть випускатися в обмін на негрошові активи. Під негрошовими активами маються на увазі основні засоби, нематеріальні активи, послуги й ін.

Звичайно акціями оплачуються земля, будинки й послуги адвокатів. Загальне правило для запису таких операцій наступне: вони відбиваються по ринковій вартості того, що віддається (акції), або ринкової вартості того, що виходить (негрошові активи), залежно від того, яка з оцінок більше очевидна. Тобто якщо ринкова вартість акцій не може бути визначена, то для запису операції використовується ринкова вартість одержуваних активів або послуг. Якщо жодна з ринкових оцінок не може бути отримана з достатнім ступенем вірогідності, то вартість акцій і відповідних активів (послуг) визначається радою директорів компанії. Номінальна й оголошена вартості акцій не можуть служити базою для визначення суми операції.

По різних причинах компанія може викуповувати власні акції, раніше випущені в продаж, з наступним погашенням або без погашення з метою випустити їх у продаж через якийсь час. Викуплені акції, які не були погашені або заново випущені в обіг, називаються власними акціями в портфелі або викуплених акціях. Такі акції не є активом і по суті аналогічні не випущеним акціям. Рахунок «Власні акції в портфелі» є контрпассивным рахунком, і його величина віднімається при відбитті власного капіталу компанії в балансі. Причинами викупу власних акцій можуть бути: необхідність у власних акціях для продажу працівникам, відповідно до компенсаційного плану або для потенційних злиттів компаній, необхідність збільшення показника чистого прибутку на одну акцію; прагнення зменшити число акціонерів для придбання більшого контролю; бажання збільшити ринкову вартість акції й ін.

Існують два основних методи для відбиття викупу акцій:

перший - відбиття по фактичній вартості придбання або викупній ціні;

другий - відбиття по номінальній вартості.

7.4. Облік нерозподіленого чистого прибутку

Друга частина власного капіталу компанії – це чистий прибуток, не розподілена між акціонерами, а реінвестована в підприємство й представляющая собою зароблений капітал (earned capital). Вона відбивається на рахунку «Накопичений нерозподілений чистий прибуток», що звичайно має кредитове сальдо. Дебетове сальдо по цьому рахунку означає непокритий збиток і позначається терміном deficit.

Основна зміна по кредиту відбувається в результаті нарахування чистого прибутку за період (закриття зведеного рахунку прибутків і збитків), а основна зміна по дебету - у результаті виплати дивідендів.

Дивіденди - це частина прибутку компанії, що розподіляється між засновниками. Вони можуть виплачуватися щокварталу, один раз у півроку й один раз у рік.

Компанія може виплачувати дивіденди у вигляді коштів, інших активів, боргових зобов'язань, власних акцій.

Дивіденди у вигляді коштів - найпоширеніша форма дивідендів. Зобов'язання по виплаті дивідендів виникає в підприємства з моменту їхнього оголошення. Тому з дивідендами зв'язано три дати (дата оголошення, дата реєстрації й дата виплати).

На дату оголошення складається проводка:

д-т Оголошені дивіденди

або Накопичений нерозподілений прибуток

до-т Дивіденди до виплати.

На дату реєстрації не робиться ніякого запису.

На дату виплати складається проводка:

д-т Заборгованість по дивідендах

або Дивіденди до виплати

до-т Кошти.

Наприкінці періоду рахунок «Оголошені дивіденди» закривається на рахунок «Накопичений нерозподілений чистий прибуток».

Дивіденди, виплачувані іншими активами (товарами, цінними паперами й т.д.), називаються майновими дивідендами. Облік таких дивідендів виробляється по ринковій вартості переданих активів з одночасним відбиттям прибутку або збитку, що виникають із різниці між ринковою й облікової стоимостями. Ринкова вартість визначається виходячи з ринкових котирувань акцій, незалежних експертних оцінок і т.д.

Дивіденди у вигляді боргових зобов'язань, називають скрип - дивідендами.

Дивіденди у вигляді власних акцій фактично означає пері класифікацію роздягнула власного капіталу шляхом перекладу частини накопиченого нерозподіленого чистого прибутку у вкладений капітал. Такі виплати є вигідними для акціонерів, тому що вони одержують не оподатковуваний податком дохід (акції згодом можуть бути продані). Такий переклад здійснюється або по ринковій вартості (якщо розмір дивідендів у вигляді власних акцій не перевищує 20 - 25 % звичайних акцій, що перебувають в обігу), або по номінальній вартості (якщо він більше 20 - 25 %).

Різниця між ринковою вартістю й номінальної відбивається як додатковий капітал.

Відзначимо, що, коли дивіденди виплачуються власними акціями, загальна величина капіталу компанії не змінюється, активи не зменшуються й частка власності кожного акціонера залишається незмінної при зменшенні загальної величини капіталу на акцію book value per share).

Крім виплати дивідендів власними акціями, компанія може провести так зване членування акцій на менші акції (stock split): збільшення кількості акцій в обігу при пропорційному зменшенні їхньої ціни (наприклад, замість 1000 акцій по 100 дол. 2000 по 50 дол.: дроблення дві за одну). Звичайно це робиться з метою збільшення потенційної кількості інвесторів шляхом зниження ціни на одну акцію. У випадку членування акцій на менші акції величина загального капіталу й вкладеного капіталу не змінюється, не зачіпається величина накопиченого нерозподіленого прибутку, а змінюється лише номінальна вартість однієї акції й кількість акцій, що перебувають в обігу. Для акціонерів членування акцій на менші акції переважніше виплат більших дивідендів у вигляді акцій, оскільки при дробленні величина накопиченого нерозподіленого чистого прибутку залишається незмінної. В обліку при членуванні акцій на менші акції ніяких проводок не робиться, однак робиться «» запис, щонагадує, про зміну кількості й номіналу акцій. Якщо кількість отриманих після членування акцій на менші акції перевищує кількість акцій, дозволених до випуску, то компанія зобов'язана одержати дозвіл на додатковий випуск.

На закінчення кілька слів хотілося б сказати про розподіл або резервування накопиченого нерозподіленого чистого прибутку (appropriations of retained earnings) і про наявність збитку в балансі компанії. Воно означає лише перекласифікацію накопиченого прибутку й ніяк не зачіпає коштів; за рахунок розподіленої частини не можуть списуватися витрати й збитки.

Якщо в балансі відбита розподілений накопичений прибуток, то це означає, що компанія не має наміру розподіляти цю величину між акціонерами, а зарезервувала її для якихось певних цілей. Тому таку розподілену частину накопиченого прибутку часто називають резервами (reserves), а сам процес – відрахуваннями в резерви. Рішення про розподіл накопиченого прибутку приймається радою директорів, і мети такого розподілу повинні бути зазначені у звітності (звичайно в примітках). Причинами розподілу прибутку в резерви можуть служити як вимоги законодавчого характеру, так і власні цілі корпорації: програми по розширенню, страхування від майбутніх збитків і т.д.

Наявність зарезервованого прибутку в балансі дає можливість користувачеві одержати інформацію про наміри фірми по використанню засобів.

У тому випадку, коли компанія зазнає збитків протягом ряду років, може виникнути ситуація, при якій рахунок накопиченого нерозподіленого чистого прибутку стає негативним, тобто має дебетове сальдо (як ми вже відзначали, у балансі він буде відбиватися в розділі власного капіталу з мінусом) і позначається терміном дефіцит (deficit). Відповідно до законодавства більшості штатів, компанія не має права виплачувати дивіденди при наявності дефіциту. Це утрудняє залучення нових засобів і може привести до ліквідації компанії. Однак у ряді штатів дозволяється здійснення процедури, називаної квазиреорганизацией ( quasi-reorganization). Її суть полягає в тому, що компанії надається можливість почати свою діяльність як би заново, не проходячи при цьому дорогої процедури формальної юридичної перереєстрації. З погляду обліку існують два варіанти квазиреорганизации: перекласифікація дефіциту (deficit) і бухгалтерська реорганізація (accounting reorga-nization).

При першому способі не відбувається переоцінки активом і зобов'язань, вкладений капітал просто зменшується на одну величину активів. Другий спосіб більше складний. Робиться переоцінка активів до їх ринкових стоимостей і зобов'язань до поточної наведеної вартості з віднесенням різниці на рахунок накопиченого нерозподіленого чистого прибутку (имеющий дебетове сальдо). Підсумкове сальдо цього рахунку закривається на рахунки вкладеного капіталу, звичайно на рахунок додаткового капіталу. Для того щоб одержати на рахунку додаткового капіталу достатнє для покриття збитку сальдо, часто необхідне зменшення номінальної вартості акцій в обігу (дебетується рахунок звичайних акцій і кредитується рахунок додаткового капіталу понад номінал).

РЕКОМЕНДОВАНА ЛІТЕРАТУРА

1. Блейк Амат. Європейський бухгалтерський облік / Пер. с англ. - Пб.: Юнит, 1997. - 352 с.

2. Велш Г. А., Шортів Г. Основи фінансового обліку. - К.: Основи, 1999. - 944 с.

3.Голів С. Д., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік за міжнародни-ми стандартами. - К.: Екаунтінг, 2000. - 848 з

4. Друри Колин. Введення в управлінський і виробничий облік. - М.:Аудит, ЮНИТИ, 1998 - 576 с.

5. Шулік В.И. Організація обліку в закордонних країнах. - Харків: Основа, 1999. - 240 с.

6. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000: Пер. с англ. / Під ред. С.Ф. Голів. - К.: ФПБАУ, 2000. - 1280 с.

7. Мус Г., Рольф Ханишманн. Бухгалтерський облік: основи-завдання-рішення. - М.: Фінанси й статистика, 2000. - 289 с.

8. Нидлз Д. Принципи бухгалтерського обліку. - М.: Фінанси й статистика, 1999. - 336 с.

9. Рибачова О.М. Облік у зарубіжних країнах. - К.: Укоопспілка, 1999. - 464с.

10. Соловйова О.О. Закордонні стандарти обліку й звітності. - М.: « Атлантика-През», 1998. - 224 с.

11. Энтони Рис. Облік: ситуації й приклади / Пер. с англ. - М.: Фінанси й статистика, 1993. - 448 с.

Навчальне видання

ОБЛІК У ЗАКОРДОННИХ КРАЇНАХ

Конспект лекцій

Автори: Фартушняк Ольга Вікторівна

Пасичник Інна Юріївна

Відповідальний за випуск Маляревский Ю.Д.

Відповідальний редактор Сєдова Л.Н.

Редактор Новицкая О.С.

Коректор Флоринская Е.Ю.

План 2003 Поз. № 35-до

Подп. до печ. Формат 60х90/ Папір TATRA

Печатка офсетна Усл. – печ. л. Уч. – изд. л.

Тираж 100 экз. Задо. № Безкоштовно

Свідчення про внесення до Державного реєстру суб'єктів видавничої справи Дк № 481 від 13.06.2001 р.

Видавець і виготовлювач - видавництво ХГЭУ, 61001, м. Харків, ін. Леніна, 9а.