ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. ЕКОНОМІЧНА СУТНІСТЬ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ЯК ОБ'ЄКТУ ОБЛІКУ, АНАЛІЗУ ТА АУДИТУ НА ПІДПРИЄМСТВАХ

Поняття, класифікація, оцінка та нормативне закріплення обліку зобов'язань

Міжнародні стандарти з обліку зобов'язань

Загальна техніко-економічна характеристика підприємства ВАТ «СПМК- 33»

РОЗДІЛ 2. ОРГАНІЗАЦІЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ 3 ПОСТАЧАЛЬНИКАМИ ТА ПІДРЯДНИКАМИ В НАЦІОНАЛЬНІЙ ОБЛІКОВІЙ СИСТЕМІ

Організація обліку розрахункових операцій, форми безготівкових розрахунків в Україні

Організаційно-технічні аспекти обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками

Податковий облік розрахунків з постачальниками та підрядниками

Облік, аналіз та аудит розрахунків з постачальниками та підрядчиками в умовах функціонування інформаційних систем

Організація контролю розрахунків з постачальниками та підрядниками Державною податковою службою України

РОЗДІЛ 3. ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТУ ТА АНАЛІЗУ РОЗРАХУНКІВ 3 ПОСТАЧАЛЬНИКАМИ ТА ПІДРЯДНИКАМИ

Організація процесу аудиту розрахунків з постачальниками та підрядниками

Організація аналізу складу та структури кредиторської заборгованості

Аналіз показників, що характеризують кредиторську заборгованість

ВИСНОВКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ДОДАТКИ

ВСТУП

Актуальність теми дослідження полягає в тому, що в умовах до ринкової економіки, впровадження ринкових механізмів, зростаючого різноманіття форм власності, охоплення приватизації різних сфер економіки України, реформування економічних відносин потрібні радикальні зміни в системі бухгалтерського обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками з умовою отримання достовірної інформації для прийняття економічних обґрунтованих рішень та попередження ризику і фінансової діяльності підприємства.

Ці обставини обумовили актуальність проблеми, її теоретичну та практичну значимість, а також визначити вибір теми цієї роботи, її цілі та основні напрямки. Для організації обліку того чи іншого процесу необхідно чітко уявити його економічну сутність та характеристику, цілі та значення для управління господарством, з'ясувати облікові задачі. В цьому зв'язку, актуальним стає вивчення обліку розрахунків з постачальниками та клієнтами.

Метою теперішньої роботи є розробка основних організаційних та методичних аспектів обліку та аналізу, методологічних принципів. Удосконалення організації обліку та аналізу розрахунків з постачальниками проводиться з метою зниження собівартості продукції, підвищення рентабельності виробництва (робіт, послуг), виявлення та використання внутрігосподарчих резервів, попередження перевитрат та зловживань.

Для досягнення зазначеної цілі поставлені та вирішені наступні задачі:

досліджено місце та роль розрахунків з постачальниками та підрядниками в управління виробництвом;

вивчені організаційні засади обліку, аудиту та аналізу щодо розрахунків з постачальниками та підрядниками в ринкових умовах;

визначені основні направлення удосконалення бухгалтерського обліку, аудиту та аналізу;

вивчена методика аналізу та аудиту розрахунків з постачальниками та підрядниками.

Предметом дослідження дипломної роботи є методика та організація облікового та аналітичного процесу розрахунків з постачальниками та клієнтами в умовах ринкових відносин.

Об'єктом дослідження вибрано ВАТ "СПМК - 33".

Теоретичною та методологічною основою дипломної роботи є закони України, накази та вказівки президента України, постанови НБУ та Міністерства фінансів України та інші законодавчі акти, регулюючі та регламентуючі діяльність підприємства, законопроекти, методика вітчизняного та зарубіжного обліку та аналізу .

Дипломна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків.

У вступі обумовлено актуальність теми дослідження, її основні цілі та задачі, розкриті предмет, об'єкт та структура дипломної роботи.

У першому розділі "Економічна сутність зобов'язань як об'єкту обліку, аналізу та аудиту на підприємствах" висвітлені основні аспекти щодо організації обліку, аудиту та аналізу розрахунків з постачальниками та підрядчиками в ринкових умовах.

У другому розділі "Організація бухгалтерського обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками в національній обліковій системі" вивчена методика обліку розрахункових операцій та форми безготівкових розрахунків, розкриті організаційно-технічні аспекти обліку, особливості обліку розрахунків з постачальниками в умовах функціонування АРМ бухгалтера, основні положення податкового обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками, а також організація контролю розрахунків з постачальниками та підрядниками Державною податковою службою України.

У третьому розділі "Організація аудиту та аналізу розрахунків в з постачальниками" висвітлена організація процесу аудиту розрахунків з постачальниками та підрядниками, організація аналізу складу та структури кредиторської заборгованості, а також аналіз показників, що характеризують кредиторську заборгованість, методика проведення аналізу виконання угод майбутнього періоду з тим, щоб з'ясувати розширення або впровадження яких угод з постачальниками здатна принести максимальну користь підприємству. Дана оцінка виконання угод за обсягом, ритмічністю поставок та якістю продукції. Визначені розміри втрат у разі несвоєчасного або неповного виконання зобов'язань за угодами.

РОЗДІЛ 1

ЕКОНОМІЧНА СУТНІСТЬ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ЯК ОБ'ЄКТУ ОБЛІКУ, АНАЛІЗУ ТА АУДИТУ НА ПІДПРИЄМСТВАХ

Поняття, класифікація, оцінка та нормативне закріплення обліку зобов'язань

Роль бухгалтерського обліку в ринковій економіці різко зросла. Загальновизнана доцільність і необхідність задоволення потреб в інформації численних користувачів, забезпечити яку може тільки бухгалтерський облік.

Бухгалтерський облік являє собою систему, що здійснює збір, вимір, обробку, інтерпретацію і передачу інформації про визначеного суб'єкта, що хазяйнує. Ця інформація дає можливість користувачам приймати обґрунтовані рішення при виборі альтернативних варіантів використання господарських ресурсів підприємства. [1]

Бухгалтерський облік, відбиваючи весь процес виробництва засобів підприємства, дає можливість простежити за змінами, що перетерплюють майнові засоби. З огляду на сукупність витрат, підприємець визначає собівартість виробництва, мінімум того, що він повинен виручити, якщо не бажає зазнавати збитків. Для чого постійно порівнює собівартість своєї продукції, робіт і послуг з ринковими цінами. У такий спосіб підприємець контролює продуктивність і прибутковість свого підприємства.

Облікові документи, формовані в системі фінансового обліку, повинні бути зрозумілі всім учасникам ринкової економіки. Фінансовий бухгалтерський облік поширюється в більшій мірі не на окремі підрозділи підприємства, а в цілому на діяльність підприємства.

Отже, першим етапом облікового процесу розрахунків з постачальниками є первинний облік. Його зміст становлять первинне спостереження та сприйняття господарського факту (явища або процесу), вимірювання в натуральному та вартісному вираженні, фіксування в носіях облікової інформації документах.

Організація облікових номенклатур включає два види робіт: вибір (або формування) та складання переліку.

Фіксування облікової номенклатури (даних) відбувається в будь-якому носії (документі), що потребує попереднього їх добору.

Документи з огляду на їх велику кількість та різноманітність потрібно систематизувати сприйняття, вимірювання та фіксування господарських фактів розрахунків з постачальниками та клієнтами здійснюється виконавцями в різні періоди. Тому, організовуючи первинний облік, заздалегідь визначають рух первинних документів.

Другим етапом облікового процесу розрахунків з постачальниками є поточний облік, який у загальному плані являє собою процес реєстрації даних первинного обліку в системі рахунків - в облікових реєстрах.

Під поточним обліком розрахунків з постачальниками розуміють обробку, реєстрацію та запис даних первинного обліку, тобто носіїв інформації, в облікові реєстри, групування та їх перегрупування з метою отримання потрібної результативної інформації. [12]

Поточний облік, як частина облікового процесу зумовлює ті організаційні елементи, сукупність яких формує його як об'єкт організації. Цими об'єктами є облікові номенклатури поточного обліку (дані, показники), носії облікових номенклатур (облікові реєстри і документи, що їх складають на цьому етапі облікового процесу); документообіг та забезпечення облікового процесу.

Кожний об'єкт організації складається з різних видів робіт. Нового змісту набувають номенклатури поточного обліку розрахунків з постачальниками. Основними видами носіїв інформації (номенклатури) є облікові реєстри.

Бухгалтерський облік не лише інформує про стан і зміни економічного суб'єкта, його елементи та здійснює контроль за наявністю, рухом, використанням об'єктів господарювання, а й виконує функцію оцінювання результативності роботи. Оцінювання відбувається на підставі узагальнення даних на підсумковому етапі. Цей етап облікового процесу розрахунків з постачальниками дає змогу діставати дані про результати роботи за місяць, квартал, півріччя, рік.

Підсумковий етап облікового процесу є заключним. Його можна охарактеризувати як упорядковану сукупність операцій з формування показників, що відображають результати виробничої та господарської діяльності підприємства за певний період.

Організація підсумкового етапу обліку розрахунків з постачальниками залежить від якості організації первинного та поточного обліку.

Цей етап характеризується тим, що крім облікових даних, показників первинного та поточного обліку необхідні дані планування, нормування, оперативного та статистичного обліку, а також попередніх звітних періодів. Наявність цих даних і показників дає змогу не лише оцінити результати роботи суб'єкта господарювання, а й виявити тенденцію розвитку.

Зобов'язання - це борги (заборгованість) підприємства, які виникають, головним чином, через придбання товарів та послуг в кредит, або кредити, які підприємство отримує для свого фінансування.

Методологічні вимоги до формування в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності інформації про зобов'язання, а також принципи відображення зобов'язань у фінансовій звітності визначає П(С)БО 11 "Зобов'язання". [7]

Відповідно до нього зобов'язання - це заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди.

Для визнання зобов'язань повинні бути дотримані умови:

1) оцінка їх може бути достовірно визначена;

2) існує ймовірність зменшення економічних вигод внаслідок їх погашення.

Основними завданнями організації бухгалтерського обліку зобов'язань є:

- чітке документування розрахунків;

- своєчасна та повна реєстрація даних первинного обліку в регістрах;

- правдиве відображення інформації щодо зобов'язань в звітності та примітках до неї.

Етапи організації бухгалтерського обліку тісно пов'язані між собою та повністю залежать від якості первинних даних, відображених в документах.

Керівники великих підприємств в організації обліку зобов'язань покладаються на розрахункові відділи бухгалтерії. Тут же повинен здійснюватися контроль за дотриманням строків оплати рахунків постачальників, за своєчасністю розрахунків з бюджетом, органами соціального страхування, працівниками з оплати праці, погашенням позик та відсотків по них та з іншими кредиторами. Сукупність об'єктів бухгалтерського обігу визначається змістом господарської діяльності конкретного господарства, вимогами управління; потребами в інформації, контролі та оцінюванні діяльності на підставі аналізу.

При розробці облікових номенклатур особливу увагу приділяють даним первинного, вторинного та кінцевого оформлення.

З метою правильного ведення бухгалтерського обліку слід чітко розрізняти зобов'язання, групи яких виділені в П(С)БО 11 (таблиця 1.1.). [41]

Таблиця 1.1

Класифікація зобов'язань згідно з П(С)БО 11 з урахуванням П(С)БО 2 "Баланс" і нового Плану рахунків

Довгостроко­ві зобов'язання	Довгострокові кредити банків	Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаю­ться на балансі за їх справжньою вартістю, визначення якої залежить від умов і виду зобов'язання	рядок 440 ф. 1 П(С)БО 2	Рахунок 50, субрахунки 501-504
	Інші довгострокові фінансові зобов'язання		рядок 450 ф. 1 П(С)БО 2	Рахунок 50, субрахунки 505-506
Поточні зобо­в'язан­ня	Короткострокові кредити банків	Поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення	рядок 500 ф. 1 П(С)БО 2	Рахунок 60, субрахунки 601-606
	Поточна заборго­ваність за довго­строковими зобов'язаннями		рядок 510 ф.1 П(С)БО 2	Рахунок 61, субрахунки 611-612
	Короткострокові векселі видані		рядок 520 ф.1 П(С)БО 2	Рахунок 62 , субрахунки 621-622
	Кредиторська забор­гованість за товари, роботи, послуги		рядок 530 ф. 1 П(С)БО 2	Рахунок 63, субрахунки 631-632
	Поточна заборгова­ність за рахунками:
	- за отриманими авансами		рядок 540 ф. 1 П(С)БО 2	Рахунок 68, субрахунок 681
	- з бюджетом		рядок 550 ф. 1 П(С)БО 2	Рахунок 64, субра­хунки 641, 643, 644
	- за позабюджетними платежами		рядок 560 ф. 1 П(С)БО 2	Рахунок 64, субрахунок 642
	- зі страхування		рядок 570 ф. 1 П(С)БО 2	Рахунок 65, субрахунки 651-655
	- з оплати праці		рядок 580 ф. 1 П(С)БО 2	Рахунок 66, субрахунки 661-662
	- з учасниками		рядок 590 ф. 1 П(С)БО 2	Рахунок 67, субрахунки 671-672
	- за внутрішніми розрахунками		рядок 600 ф. 1 П(С)БО 2	Рахунок 68, субрахунки 682-684
	Інші поточні зобов'язання		рядок 610 ф.1 П(С)БО 2	Рахунок 68, субрахунок 685
Забезпе­чення для відшко­дування майбут­ніх виплат	Для виплати відпус­ток працівникам	Суми утворених забезпечень визнаються витратами	рядок 400 ф. 1 П(С)БО 2	Рахунок 47, субрахунок 471
	На додаткове пен­сійне забезпечення		рядок 410 ф.1 П(С)БО 2	Рахунок 47, субрахунок 472
	На виконання дого­вірних зобов'язань			Рахунок 47, субрахунок 473
	На реструктуризацію			Рахунок 47, субрахунок 474
	На виконання зобо­в'язань за обтяж­ливими контрактами			Рахунок 47, субрахунок 474
Непере­дбачені зобов'я­зання	Класифікуються за видами діяльності	Враховуються на позабалансовому обліку за обліковою оцінкою	На балансі не відображаю­ться	Рахунок 042 "Непередбачені зобов'язання"
Доходи майбут­ніх періодів	Класифікуються за видами діяльності	Суми визнаються витратами	рядок 270 ф. 1 П(С)БО 2	Рахунок 39

Поточні зобов'язання - це короткострокові фінансові зобов'язання, які мають бути погашені протягом поточного операційного циклу підприємства чи протягом року з дати складання бухгалтерського балансу (із двох термінів обирають довший). Це визначення припускає, що поточні зобов'язання буде погашено за рахунок активів, які класифікуються як поточні у тому ж бухгалтерському балансі, що і зобов'язання. [7]

До поточних активів належать грошові кошти та інші ресурси щодо яких можна вважати, що вони будуть перетворені на (продані за) грошові ресурси чи використані протягом року з дати складання бухгалтерського балансу або протягом нормального операційного циклу підприємства (із двох термінів обирають довший).

Отже статті включаються до поточних зобов'язань, якщо вони оплачуються на вимогу кредитора, або якщо очікується, що вони будуть ліквідовані протягом одного року.

До поточних зобов'язань належать торговельні рахунки до отримання, короткострокові векселі до сплати, нараховані витрати (заборгованість з заробітної плати, податки до сплати і проценти до сплати), дивіденди до сплати, поточна частина довгострокової заборгованості та отримані авансові платежі (їх ще називають відкладеними доходами, або доходами майбутніх періодів). [7]

Зобов'язання виникають через існуючі (завдяки минулим операціям чи подіям) борги підприємства чи щодо передачі певних активів чи надання послуг іншому підприємству у майбутньому. Зобов'язання також іноді називають боргами або власними фінансовими зобов'язаннями підприємства.

На підприємстві також повинен бути організований поточний контроль, що полягає у щоденному перегляді виписок банку, об'яв банку про рахунки постачальників та інших документів, що надійшли до оплати, а також записів у регістри бухгалтерського обліку. Використовуючи їх, бухгалтер контролює платоспроможність підприємства на найближчий час (таблиця 1.2.). [31]

Таблиця 1.2.

План контролю за здійсненням розрахункової дисципліни

Об'єкт контролю	Джерело контролю	Виконавець	Строк здійснення
Своєчасність оплати рахунків постачальників	Об'яви (повідомлення) банку про документи, що надійшли до оплати	Рахівник Розрахункового відділу	На вимогу управління
Виконання фінансового плану по внесках і платежах до бюджету	Фінансовий план і виписка з рахунків у банку	Головний бухгалтер	На вимогу управління
Своєчасність погашення банківських кредитів	Виписки із кредитних рахунків в банку і реєстр термінових зобов'язань по позичках	Заступник головного бухгалтера	На вимогу управління

Основними контрагентами підприємств при закупівлі предметів та засобів праці є постачальники та підрядники.

Багато підприємств купують товари та послуги в кредит без складання формальної кредитної угоди. Такі операції призводять до виникнення заборгованості, відомої як кредиторська заборгованість. В бухгалтерському балансі кредиторська заборгованість відображається як рахунки до сплати.

Постачальники - це юридичні або фізичні особи, які здійснюють постачання товарно-матеріальних цінностей (сировини, матеріалів, палива, будівельних матеріалів, запасних частин, МТЇТП), що надають послуги (подачу електроенергії, газу, води, пари тощо), виконують роботи (поточний і капітальний ремонт основних засобів тощо).

Підрядники - спеціалізовані підприємства або фізичні особи, які виконують будівельно-монтажні роботи при спорудженні об'єктів на підставі договорів підряду на капітальне будівництво.

Організація обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками повинна забезпечити:

- своєчасну перевірку розрахунків з постачальниками та підрядниками;

- попередження прострочки кредиторської заборгованості. Схематично бухгалтерський облік розрахункових операцій зображено на рисунку. 1.1. [11]

Рис. 1.1. Схема бухгалтерського обліку договірних зобов'язань

Порядок та форми розрахунків між постачальником та покупцем визначаються в господарських договорах. Це найбільш розповсюджена і важлива основа виникнення зобов'язань, основна форма реалізації товарно-грошових відносин в ринковій економіці.

Обов'язковою умовою укладання договорів має бути максимально точне відображення зобов'язань обох сторін.

Відповідальність за своєчасну та якісну підготовку необхідних матеріалів та оформлення договірних відносин, а також облік, реєстрацію, зберігання договорів рекомендується покладати на службу, відповідальну за підготовку і оформлення договірних відносин відповідно до покладених на неї функцій (матеріально-технічного забезпечення, збуту, комерційну, маркетингу, менеджменту, технічного контролю, реклами, капітального будівництва, фінансів, транспорту, інші служби відповідно до їх функцій в порядку, визначеному на підприємстві) - як це показано на рисунку. 1.2. [16]

Рис. 1.2. Розподіл обов'язків між службами підприємства щодо укладання договорів

Договір вважається оформленим після погодження з усіма відповідальними особами.

Якщо з часом сторони бажають змінити певні початкові умови договору, повинна бути підписана додаткова угода.

Про реальність укладання договору поставки свідчить наявність таких документів: журнал обліку вантажів, що надійшли (М-1); акт про приймання матеріалів (М-7); акт про виявлені дефекти устаткування (М-17); накладні на відпуск ТМЦ; прибутковий ордер (М-4); товарно-транспортна накладна (1-ТН); податкова накладна; платіжні і розрахункові документи.

Порядок проходження документації, пов'язаної з укладанням договорів на підприємстві, повинен бути встановлений наказом або положенням, в залежності від кількості договорів.

Порушення договірних зобов'язань тягне за собою значні економічні наслідки для обох учасників договору, що показані в таблиці 1.3.

Таблиця 1.3

Можливі причини порушення договірних зобов'язань та їх наслідки

Причина порушень	Зміст завданої шкоди	Наслідки порушень договірних зобов'язань
Неритмічна поставка сировини у строки, передбачені договором	Зменшення обсягу виробництва і реалізації продукції (робіт, послуг)	Недоодержання прибутку, збільшення умовних постійних витрат в собівартості продукції, сплата штрафних санкцій (пеня, неустойка)
Перебої з постачанням електроенергії	Простої устаткування і працівників	Додаткові виплати заробітної плати та нарахування на неї (соціальне страхування, Пенсійний фонд тощо), сплата штрафних санкцій за недопоставку продукції
Поставка некондиційної сировини, матеріалів і комплектуючих деталей	Зниження обсягів виробництва і якості продукції, збільшення трудомісткості технологічних процесів	Перевитрати заробітної плати на технологічних процесах (разом з нарахуванням на неї), штрафні санкції за порушення асортименту та якості продукції
Виробничий брак (внутрішній)	Виявлення виробничого браку продукції (виконаних робіт, послуг)	Витрати заробітної плати з нарахуванням на неї, матеріальні та енергетичні витрати
Поставка сировини і комплектуючих деталей, не передбачених договором	Вантажно-розвантажувальні роботи і зберігання на складах, відправлення матеріалів за розпорядженням власника	Витрати заробітної плати з нарахуванням на неї, використання складських приміщень, транспортні витрати
Зовнішній Брак сировини, Виявлений у процесі виробництва	Невідповідність стандартам і технічним умовам вдержаної від постачальника сировини, матеріалів, заготовок (прихований заводський брак), виявлений у процесі виробництва продукції (робіт, послуг) або при використанні її	Собівартість браку, витрати на відшкодування втрат, завданих споживачу у зв'язку з придбанням продукції (робіт, послуг), виготовлення продукції з використанням виробів з прихованим дефектом, витрат на демонтаж виробів, а також транспортні витрати, які з'явилися внаслідок змін бракованої продукції, недоодержаний прибуток, витрати на сплату штрафних санкцій
Причина порушень	Зміст завданої шкоди	Наслідки порушень договірних зобов'язань
Транспортування Продукції повітряним транспортом у зв'язку з порушенням графіку поставок	Додаткові витрати на контейнерну упаковку продукції, вантажно-розвантажувальні роботи, страхування вантажів, завищення тарифів на транспортування продукції	Вартість додаткових робіт для поставки
		продукції повітряним транспортом,
		подорожчання транспортних послуг,
		фактичних порівняно з передбаченим
		планом
Непоставка сировини, деталей, продукції за договором	Придбання сировини, деталей, продукції у іншого постачальника, консервація технологічного процесу	Збитки, пов'язані з придбанням сировини, деталей, продукції у іншого постачальника; витрати на консервацію або закриття виробництва, сплачені штрафні санкції
Розкрадання або Пошкодження інструментів, господарського інвентарю	Безгосподарність, незабезпечення внутрішньогосподарського контролю за збереженням цінностей	Вартість інструментів, господарського інвентарю, сума уцінки пошкодженого майна, витрати на ремонт
Заміна асортименту виготовленої продукції (робіт, послуг) на менш рентабельну	Перепрофілювання виробництва у зв'язку з невиконанням договірних зобов'язань по корпоративних поставках сировини або порушенням вимог до якості	Недоодержання прибутку, сплата штрафних санкцій

1.2. Міжнародні стандарти з обліку зобов'язань

Визначення поточних активів та поточних зобов'язань традиційно вважалося корисною інформацією, що допомагає користувачам фінансових звітів аналізувати фінансовий стан підприємства. Перевищення поточних активів над поточними зобов'язаннями часто називають "чистими поточними активами "або робочим капіталом".

Дехто вважає, що класифікація активів і зобов'язань на "поточні" та "непоточні" повинна давати приблизне визначення ліквідності підприємства, тобто його спроможності здійснювати повсякденну діяльність без фінансових труднощів. Інші вважають цю класифікацію як таку, що забезпечує визначення тих ресурсів та зобов'язань підприємства, які знаходяться в постійному обороті.

Такі точки зору деякою мірою є несумісними. Це пояснюється тим, що при вимірі ліквідності критерієм класифікації активів та зобов'язань на поточні і непоточні є те, чи будуть вони реалізовані або ліквідовані в близькому майбутньому. Критерієм визначення активів та зобов'язань як таких, що обертаються, є те, чи будуть вони спожиті чи погашені для забезпечення доходу протягом нормального операційного циклу підприємства. Операційним циклом підприємства, як правило, називають середній проміжок часу між придбанням матеріалів для виробництва та кінцевою реалізацією продукції за грошові кошти. Наприклад, незавершене будівництво буде виключено з поточних активів згідно з першим критерієм, у той час як згідно з другим критерієм воно буде включено до поточних активів. [19]

Такі суперечливі точки зору призвели до прийняття в багатьох країнах положення про те, яким чином статті включаються до складу поточних активів, виходячи з того, чи очікується їх реалізація протягом одного року або протягом нормального операційного циклу підприємства, залежно від того, який проміжок часу є більш тривалим; статті включаються до складу поточних зобов'язань, якщо вони сплачуються на вимогу кредитора або очікується їх погашення протягом одного року. Навіть якщо такий підхід застосовується як загальне правило, існують випадки включення або виключення окремих статей відповідно до різних критеріїв. Отже, класифікація статей на поточні та непоточні на практиці базується, в основному, на домовленості, ніж на будь-якій одній концепції.

Кожне підприємство повинне визначити, чи подавати поточні активи та поточні зобов'язання у вигляді окремих класифікацій у своїх фінансових звітах.

Коли в фінансових звітах підприємства не зроблено розмежування на "поточні" та "непоточні", не потрібно наводити ніяких проміжних сум активів та зобов'язань, які б означали, що таке розмежування було зроблено.

Вважається, що розмежування на "поточні" та "непоточні" дає можливість визначити відносну ліквідну частину сукупного капіталу, яка утворює маржу або буфер для покриття зобов'язань протягом звичайного операційного циклу підприємства. Однак, оскільки підприємство є постійно діючим, воно повинне, наприклад, постійно замінювати запаси, які реалізує, новими запасами для продовження своєї діяльності. Також до складу поточних активів можуть бути включені запаси, використання яких не очікується у близькому майбутньому. З іншого боку, багато підприємств фінансує свою діяльність банківськими позиками, які повинні бути погашені на вимогу і тому класифікуються як поточні зобов'язання. Однак вимога платежу може насамперед бути формою захисту позикодавця; як позикодавець, так і отримувач позики очікують, що позика залишиться несплаченою протягом деякого значного проміжку часу.

Багато хто вважає, що перевищення поточних активів гад поточними зобов'язаннями деякою мірою вказує на фінансовий добробут підприємства, в той час як перевищення поточних зобов'язань над поточними активами розглядається як показник фінансових проблем. Робити такі висновки, не беручи до уваги характер діяльності підприємства та окремі компоненти його поточних активів та поточних зобов'язань, не доречно. [29]

Розподіл активів та зобов'язань на поточні та непоточні загалом не вважається доречним у фінансових звітах тих підприємств, які мають тривалий операційні цикли або їх не можливо визначити.

Таким чином, у той час як дехто вважає визначення поточних активів та зобов'язань корисним інструментом фінансового аналізу, інші вважають, що за багатьох обставин обмеження розмежування роблять його малокорисним або навіть оманливим. Введення загальної вимоги визначати поточні активи та зобов'язання в фінансових звітах може завадити подальшому розгляду цих питань.

Серед статей, що включаються до складу поточних зобов'язань, повинні бути зобов'язання, що підлягають сплаті на вимогу кредитора, а також ті частини наступних зобов'язань, які, як очікується, будуть ліквідовані протягом одного року, починаючи з дати балансу:

позики банків та інші позики. Якщо позика підлягає сплаті згідно з графіком сплати, що узгоджений з кредитором, вона може бути класифікована відповідно до цього графіка, незважаючи на право кредитора вимагати поточні виплати у поточному періоді;

поточну частину довгострокових зобов'язань, якщо вона не виключена;

торгівельні зобов'язання та нараховані витрати;

забезпечення податків, що підлягають сплаті;

дивіденди, що підлягають сплаті;

доходи майбутніх періодів та аванси від замовників;

нарахування щодо не передбачуваних подій.

Поточна частина довгострокового зобов'язання може бути виключена з поточних зобов'язань, якщо підприємство має намір рефінанеувати зобов'язання на довгостроковій основі і впевнене в тому, що буде спроможне це зробити. Демонстрація цієї спроможності потребує:

а) або емісії акцій, або довгострокового зобов'язання після дати балансу;

б) або наявності невідмовної фінансової угоди, строк дії котрої не закінчується протягом одного року, починаючи з дати балансу, і позикодавець або інвестор має фінансову спроможність сплатити її.

Частина довгострокового зобов'язання, що підлягає сплаті протягом одного року, інколи класифікується як непоточна, якщо існуючі на дату балансу активи, з яких повинна бути зроблена сплата, були виключені з поточних активів.

Коли підприємство виключає зобов'язання із поточної класифікації, сума зобов'язання та строки рефінансування повинні бути розкриті.

Загальна сума поточних активів та загальна сума поточних зобов'язань повинні бути розкриті в фінансових звітах.

Сума, за якою відображено поточний актив або поточне зобов'язання, наводиться у фінансових звітах, не повинна зменшуватися шляхом вирахування іншого поточного зобов'язання або поточного активу, якщо не існує юридично наданого права на згортання і згортання виражає очікування щодо реалізації активу або сплати зобов'язання.

Уся ця інформація міститься в Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку (МСБО) 13 "Подання поточних активів та зобов'язань", що був прийнятий Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку(КМСБО). Цю незалежну організацію було засновано у 1973 році на підставі угоди, укладеної фаховими організаціями бухгалтерів Австралії, Великобританії, Ірландії, Канади, Німеччини, Мексики, СІЛА, Франції та Японії. [22]

КМСБО має за мету досягнення єдності у принципах бухгалтерського обліку, що їх використовують підприємства та інші організації для укладання фінансової звітності у різних країнах світу.

Загальна техніко-економічна характеристика підприємства ВАТ "СПМК- 33"

ВАТ "СПМК - 33" засновано відповідно до Уставного рішення Регіонального відділення Фонду держмайна України по херсонській області від 19.03. 1996 року шляхом перетворення державного орендного підприємства СПМК - 33 у ВАТ відповідно до Декрету Кабміну "Про особливості приватизації майна в агропромисловому комплексі" від 17.05. 1993р. № 51-93. Номер держреєстрації 01036336.

Повна назва Товариства: ВАТ "Спеціалізована пересувна механізована колона № 33". Місцезнаходження: Україна 73008 м. Херсон, Бериславське шосе 42.

Мета діяльності товариства:

одержання прибутку від майна, його повне та ефективне використання;

забезпечення високого рівня у будівництві водогосподарських, промислових, протиерозійних і природоохороних об'єктів житла, комунальних та інших об'єктів сільськогосподарського, соціально-культурного та загальнодержавного призначення;

задоволення потреб народного господарства та громадян у виробництві будівельних матеріалів, конструкцій деталей, забезпечення високих споживчих властивостей товару при мінімальних затратах на основі переобладнання галузей, введення нової техніки та технології, розширення випуску товарів народного споживання, а також дотримання загальнодержавних інтересів.

Предмет діяльності ВАТ "СПМК - 33":

виробництво будівельних матеріалів, конструкцій та виробів;

виробництво електромонтажних виробів та заготовок;

електромонтажні вироби;

вироби монтажні різні;

виконання будівельно-монтажних робіт;

монтаж металевих конструкцій;

монтаж щоглових та баштових споруд, об'єктів радіозв'язку, радіомовлення та телебачення;

монтаж сталевих конструкцій опор повітряних ліній електропередач та відкритого розподільного устаткування підстанцій;

монтаж бетонних та залізобетонних конструкцій опор ЛЕП контактної мережі електрофікованих залізниць;

прокладка мереж газопостачання;

прокладка мереж електропостачання;

монтаж електроустановок, ЛЕП та кабельних ліній на напругу 6 -35- 110 -220 KB;

прокладка ліній зв'язку, радіо, телебачення;

улаштування зовнішнього електроосвітлення;

розподільне устаткування і підстанції відкриті напругою 6 – 750 KB, 35-750 KB;

прокладання трубопроводів із сталевих безшовних труб та газопостачання;

прокладання трубопроводів із сталевих труб для опалення та водопостачання;

прокладання електропроводки у квартирах житлових будинків;

прокладання розподільних мереж у підвалах, на горищах, сходових клітках;

монтаж ввідно-розподільного устаткування;

обладнання внутрішніх ліній зв'язку, радіо, телебачення;

обладнання загорож, огорож і малих форм;

монтаж технічного обладнання;

монтаж підйомно-транспортного обладнання;

монтаж обладнання підприємств агрокомплексу, в тому числі підприємств по переробці сільськогосподарської продукції і зберігання зерна;

монтаж насосно-силового обладнання меліоративних систем та об'єктів водопостачання;

монтаж електротехнічних установок, електрообладнання та автоматизованих систем управління;

монтаж електротехнічного обладнання, пристроїв, електричних машин, апаратів;

монтаж автоматизованих систем управління, апаратури пускорегулюючої та керуючої;

монтаж обладнання зв'язку;

виконання пусконалагоджувальних робіт;

пусконалагоджувальні роботи електротехнічного устаткування;

електроустановки житлових та громадських будівель;

торгівельно-закупівельна, торгово-заготівельна та торгово-посередницька діяльність;

туристичне та екскурсійне обслуговування громадян України та інших держав;

надання транспортно-експедиційних, консультаційних,

посередницьких, брокерських, консигнаційних, облікових, дилерських, сервісних, навчальних та інших послуг, які не заборонено законодавством України, підприємствам, установам, юридичним та фізичним особам;

маркетинг, менеджмент, інженерінг, лізинг;

введення та впровадження наукових розробок, науково-технічне обслуговування;

організація культурно-освітньої роботи;

переробка вторинних ресурсів;

торгівля по ліцензії лікеро-горілчаними, тютюновими та ювелірними виробами;

створення індустрії та інфраструктур вітчизняного туризму;

випуск, продаж, покупка акцій, облігацій та інших цінних паперів згідно законодавства України;

купівля, будівництво, обслуговування, управління будівлями, квартирами, готелями та іншим;

організація та участь у формуванні нових ринкових інфраструктур, міжгалузевих та міжрегіональних зв'язків на території України та за кордоном;

види діяльності, які згідно з діючим законодавством здійснюються зі спеціального дозволу, ВАТ "СПМК - 33" виконує після отримання такого дозволу (ліцензії).

ВАТ "СПМК - 33" є юридичною особою з дня його державної реєстрації. Товариство здійснює свою діяльність на основі та у відповідності з чинним законодавством України, а також відповідно до Статуту.

ВАТ "СПМК - 33" веде самостійний баланс, має розрахунковий, валютний та інші рахунки в банках, а також фірмову марку і товарний знак, які затверджуються правлінням товариства і реєструються в Торгово-промисловій палаті, печатку зі своїм найменуванням та зображенням Державного гербу України.

РОЗДІЛ 2

ОРГАНІЗАЦІЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ З ПОСТАЧАЛЬНИКАМИ ТА ПІДРЯДНИКАМИ В НАЦІОНАЛЬНІЙ ОБЛІКОВІЙ СИСТЕМІ

Організація обліку розрахункових операцій, форми безготівкових розрахунків в Україні

Основними джерелами інформації для контролю розрахункових відносин по товарних операціях служать первинні документи з обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками. При купівлі товарів укладається договір купівлі-продажу.

Розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядниками проводяться на підставі документів постачальника: накладних (додаток А), рахунків-фактур (додаток Б), рахунків, актів прийнятих робіт, послуг (додаток В), податкових накладних (додаток Д), товарно-транспортних накладних (додаток Е), якщо в розділі "Відомості про вантаж" неможливо перерахувати всі найменування товару. [16]

Розрахункові документи, які надає підприємство-постачальник покупцю на суму оплати за отриману продукцію, виконані роботи та надані послуги повинні бути акцептовані.

Акцепт розрахункових документів - надпис уповноваженої особи (акцептант) на рахунку, який засвідчує, згоду прийняти рахунок до платежу. Після цього покупець надає своєму банку платіжне доручення на оплату придбаного товару і отримує виписку уповноваженого банку про списання грошових коштів з поточного рахунку. Якщо оплата товару проводиться готівкою через підзвітну особу, то заповнюють ВКО на видачу готівки під звіт та авансовий звіт про використання виданої готівки (з квитанцією до прибуткового ордеру, чеком ЕККА, копією чеку з відміткою "сплачено").

Підставою для оприбуткування та оплати придбаного товару також є документ, що підтверджує його якість.

Підставою для обліку імпортних товарів та їх руху є документи інофірми-постачальника, транспортно-експедиційних компаній по навантажувально-розвантажувальних і транспортних послугах, документи на послуги по зберіганню товару, розрахункові документи про сплату мита, зборів і податків.

Оприбуткування імпортних товарів на складі покупця проводиться на підставі зовнішньоекономічного договору купівлі-продажу, вантажної митної декларації, приймального акту і акту експертизи торговельно-промислової палати, комерційних документів (рахунків-фактур, invoice, що підтверджують митну вартість товару); транспортних накладних (CMR, залізничної накладної, авіанакладної, коносаменту, товарно-транспортної накладної, пакувальних листів). При купівлі товару за іноземну валюту обов'язково повинна складатись довідка бухгалтерії про наявність курсових різниць при перерахуванні заборгованості. [39]

При виявленні недостачі або дефекту товарів приймання не припиняється, а складається рекламаційний акт, в якому зазначаються наступні реквізити: особи, які беруть участь у прийманні; дата, час початку і закінчення приймання, місце складання акту; номер контракту, місця партії; найменування, адреса, країна постачальника; найменування товару, номер коносамента, номер накладної та інших документів; найменування покупця; кількість товару по кожній позиції асортименту; невідповідність якості, комплектності та іншим даним супровідних документів; стан тари, упаковки і маркування тари. [36]

Рекламаційні акти складаються окремо по кожному іноземному покупцю на кожну партію товару, що надійшла по одному транспортному документу.

Одержувач складає рекламаційний акт в 10-денний строк з дня надходження товару, а по відношенню до товарів, на які іноземним постачальником надаються гарантії, протягом 5 днів з дня виявлення дефекту.

Рекламаційні акти та інші документи направляються іншій стороні відразу ж після оформлення рекомендованим листом в 4-х примірниках рекламаційного акту (довантажити товари, виправити виявлені дефекти тощо).

Документи, що оформлюються при перерахуванні коштів, залежать від форми розрахунків: платіжне доручення, акредитив, інкасо, ВКО та інші платіжні документи.

Треба відмітити, що важливим аспектом щодо принципів формування в обліку інформації про кредиторську заборгованість та вимог до розкриття її в фінансовій звітності є прийняття Положення(стандарту): бухгалтерського обліку (П(С)БО) 11 «Зобов'язання» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999р. №237. [7]

Згідно з Положенням Національного банка України «Про безготівкові розрахунки в господарському обігу України» банк на договірній основі здійснює касово-розрахункове обслуговування своїх клієнтів, списує грошові кошти з рахунків підприємств у черговості, яку визначає керівник підприємства. [4]

Підприємство самостійно обирає форму розрахунків з іншими підприємствами, організаціями й установами.

В Україні безготівкові розрахунки можуть здійснюватися за такими формами: платіжні доручення; платіжні вимоги-доручення; чеки; акредитиви; векселя.

Підприємство самостійно обирає форму розрахунків з іншими підприємствами, організаціями та закладами.

Банк на договірній основі здійснює розрахунково-касове обслуговування своїх клієнтів, перераховуючи грошові кошти з рахунків підприємств у послідовності, встановленій керівником підприємства згідно з Положенням "Про безготівкові розрахунки в господарському обороті України". [14]

Нині найбільш поширеним видом розрахунків на ВАТ "СПМК - 33" є розрахунки за допомогою платіжних доручень (додаток Е).

Платіжне доручення являє собою бланк встановленої форми, який підприємство подає до обслуговуючого банку для перерахування визначеної суми зі свого рахунку. Банки приймають до виконання доручення протягом 10 календарних днів з дати його заповнення. Доручення приймаються до виконання тільки на суму, яка може бути сплачена готівкою з рахунку підприємства або за рахунок кредиту. Доручення на перерахування грошових коштів у дохід бюджету або позабюджетних фондів приймаються банками незалежно від наявності грошових коштів на рахунку клієнта. У разі відсутності грошових коштів доручення обліковуються на забалансовому рахунку. [29]

З використанням платіжних доручень здійснюються також "розрахунки по планових платежах", які проводяться у разі, якщо між підприємствами здійснюються постійні й рівномірні поставки продукції (робіт, послуг). У цьому разі розрахунки здійснюються виходячи з планових поставок за обумовлений період. Але нині постійні зв'язки між підприємствами різко скорочено (тому обсяг розрахунків за допомогою планових платежів також значно зменшився).

Платіжні доручення приймаються для здійснення попередньої оплати за товари (роботи, послуги), а також для завершення розрахунків на підставі актів звірення взаємної заборгованості суб'єктів господарювання. [18]

Перерахування сум за допомогою платіжних доручень супроводжується оформленням банком кредитового авізо (письмове повідомлення, яке надсилає банк своєму клієнтові або іншому банку, про виконання операції), яким списується визначена сума з рахунку платника. При цьому здійснюються необхідні проводки у документах аналітичного й синтетичного обліків. Авізо може бути поштовим і телеграфним. У країнах

СНД використання телеграфного авізо відмінено у зв'язку із зловживаннями у цій сфері.

Іншим платіжним документом, який обслуговує безготівковий оборот, є платіжна вимога-доручення. Це комбінований документ: верхня частина -вимога постачальника (одержувача грошових коштів) покупцеві (платникові) сплатити вартість поставленої продукції, виконаних робіт, наданих послуг, нижня - доручення платника своєму банкові перерахувати з його рахунку вказану суму. Зазначений документ разом з відвантаженим товаром або після надання послуг надсилається постачальником покупцеві, котрий у порядку акцепту рахунку-фактури (погодження на його оплату) заповнює другу частину документу (доручення) власними реквізитами і здає до свого банку для оплати, тобто доручає банкові списати визначену суму зі свого рахунку для оплати і перерахувати її постачальникові. Подальший шлях проходження розрахункових документів такий же, як і при використанні платіжних доручень. [17]

Відповідно до п. 19 Положення № 22005/116 платіжна вимога-доручення може використовуватися також, для здійснення попередньої оплати, яка у принципі передбачає оплату за відвантажені товари, тобто має місце елемент невизначеності відносно попередньої оплати. Для більшої гарантії ефективніше використовувати платіжні доручення.

У безготівковому обігу широко використовуються також чеки.

Чек - це письмове розпорядження чекодавця банку, який веде його рахунок, сплатити чекодавцю зазначену у чеку суму грошових коштів. В Україні нині чеки використовують юридичні особи при розрахунках між собою. Розрахунки чеками між фізичними особами не здійснюються.

Бланки чеків брошуруються в окремі чекові книжки, які банки видають своїм клієнтам за їх заявами.

Розрізняють чекові книжки двох видів: лімітовані й не лімітовані. Основна різниця між ними полягає в тому, що джерелом лімітованих чекових книжок є лімітований чековий рахунок, відкритий клієнтом у банку, на який зараховуються грошові кошти з розрахункового (поточного) рахунку, відкритого у цьому ж банку клієнтом. Джерелом не лімітованих чекових книжок є позикові рахунки, на яких ведеться облік виданих клієнтові кредитів. Але сьогодні використовуються лише лімітовані чекові книжки, що регламентується зазначеним вище Положенням. На обкладинці такої чекової книжки банк проставляє граничну суму-ліміт (цифрами прописом) і засвідчує її підписом уповноваженої особи банку та печаткою. Крім загальної суми, банк може проставити на кожному: чеку граничну суму, на яку він може бути виписаний. Термін дії чекової книжки визначається установою банку за узгодженням з підприємством. Гарантована оплата чека забезпечується шляхом депонування чекодавцем грошових коштів з основного рахунку підприємства на лімітований і наявністю грошових коштів на ньому. За тимчасової відсутності грошових коштів на цьому рахунку банк може гарантувати оплату чека. Але до його випуску у платіжний обіг банк повинен надати кредит і оформити його кредитним розпорядженням під наявні обов'язки чекодавця. [31]

Термін дії виписаного чеку - 10 робочих днів без урахування дня його заповнення. Чек виписує чекодавець і проставляє такі реквізити:

- суми - цифрами у спеціальній зоні правої частини чека і прописом - у центральній частині чека;

- мотив для перерахування над графою "сума прописом";

- найменування одержувача платежу в полі "кому";

- дату, місце заповнення на спеціальних полях чека.

Видані чеки чекодавець реєструє на спеціально відведених сторінках наприкінці чекової книжки. Чекотримач здає до банку чеки з реєстром. Реєстр має містити такі реквізити:

- найменування банку платника (чекодавця), його номер, найменування і номер банку, де відкрито кореспондентський рахунок банку платника, номер коррахунку;

- номер рахунку чекодавця

- сума чека;

- номер чека.

Реєстр підписується і засвідчується печаткою чекотримача згідно з карткою зразків.

При поданні виписаного для оплати чека банкові одержувача він має бути засвідчений підписом посадових, осіб чекодавця та його печаткою, що підтверджує факт одержання товару або надання послуг.

Після закінчення терміну дії чекової книжки невикористана сума ліміту повертається на розрахунковий рахунок власника книжки. За його дорученням ліміт витрат по книжці може бути доповнений. На підприємствах чекові книжки мають зберігатися як бланки суворої звітності.

Чекові книжки поділяються на розрахункові і грошові. Розрахункові використовуються суб'єктами підприємницької діяльності у розрахунках з контрагентами при здійсненні господарських операцій, тобто обслуговують безготівковий обіг. Грошовими чеками одержують готівкові кошти для своїх потреб, тобто ці документи використовуються у готівковому обігу. [36]

Менш поширеною в Україні, але загальноприйнятою у світовій практиці формою розрахунків, є акредитивна.

Акредитив являє собою грошове зобов'язання банкові, що видається за дорученням клієнта на користь контрагента останнього, відповідно до якого банк-емітент (той, що відкрив акредитив) може здійснювати платіж постачальнику або надавати ці повноваження іншому банкові. Акредитив відкривається або за рахунок власних грошових коштів, або за рахунок кредиту банку й супроводжується депонуванням коштів.

Акредитиви бувають покриті (депоновані в банку постачальника) і непокриті (гарантовані). Покритим є акредитив для здійснення платежів, з якого завчасно відволікаються грошові кошти у повній сумі на окремому рахунку. Такі акредитиви іммобілізують оборотні кошти платника, але вигідні тому банкові, у якому відкрито акредитив, і контрагентові платника. Оплата ж за непокритим (гарантованим) акредитивом забезпечується бланком за рахунок наданого їм кредиту без попереднього бронювання грошових коштів платника.

Акредитиви поділяють також на відзивні та без відзивні.

Відзивний акредитив може бути змінений або анульований банком платника за його дорученням без погодження з постачальником, без відзивний - тільки за згодою постачальника, на користь якого його відкрито. Постачальник же може відмовитися від використання акредитиву, якщо така можливість обумовлена при його оформленні. Відзивний акредитив невигідний постачальникам і на практиці використовується рідко.

Розрізняють акредитиви з оплатою документів за акцептом представника платника і без акцепту. Використання перших передбачає перевірку представником платника відвантаження товарів для оплати останнім розрахункових документів, тобто забезпечує необхідний контроль за діями постачальника. Недоліком є необхідність додаткових витрат з боку постачальника на здійснення розрахунків. Використання акредитивів без акцепту дозволяє уникнути цього недоліку, але не забезпечує платникові можливість контролювати дії постачальника. [35]

В умовах низької договірної і платіжної дисципліни суб'єктів господарювання найбільш надійними є покриті безвідривні акредитиви з акцептом документів представником платника.

Без відзивний акредитив - це такий, що змінюється або анулюється лише за погодженням постачальника.

Акредитив відкривається для розрахунків тільки з одним покупцем. Термін дії і порядок розрахунків акредитивами визначається договором між платником і постачальником.

Для відкриття акредитиву платник подає обслуговуючому банку заявку, в якій зазначає:

- номер договору, за яким відкривається акредитив;

- найменування постачальника і найменування банка, що виконує акредитив;

- вид акредитиву, тобто загальну назву товарів або послуг, що оплачуються за рахунок акредитиву;

- умови реалізації акредитиву (документи, види товарів тощо);

- суму акредитиву.

Для одержання грошових коштів за акредитивом, депонованим у банку постачальника, постачальник, який відвантажив продукцію, надає реєстр розрахунків і необхідні документи, зумовлені акредитивом, обслуговуючому банку до закінчення терміну дії акредитива. Не приймаються до оплати з акредитиву документи без дат відвантаження, номерів і дат прийомоздаточних документів, номерів квитанцій. [4]

Акредитиви в банку постачальника закриваються у таких випадках:

- після закінчення зумовленого терміну акредитиву;

- за заявою постачальника про припинення дії відзивного акредитиву до закінчення його терміну. Недовикористана сума перераховується банкові платника на рахунок, з якого депонувалися кошти;

- за заявою одержувача за відзивним акредитивом про відмову від акредитиву повністю або частково. Акредитив закривається або зменшується в день одержання повідомлення від банку покупця. Акредитиви можуть використовуватися для оплати векселів у тих випадках, коли місце оплати їх визначене за місцем знаходження векселедавця.

Відповідно до Указу Президента "Про заходи з упорядкування розрахунків за договорами, що укладаються, суб'єктами підприємницької діяльності" № 566 від 4 жовтня 1994 р. і постанови Кабінету Міністрів України і Національного банку України "Про типові платіжні умови зовнішньоекономічних договорів (контрактів) і типових формах захисних пересторог до зовнішньоекономічних договорів (контрактів), які передба­чають розрахунки в іноземній валюті" № 444 від 21 червня 1995 р. вітчизняним, суб'єктам зовнішньоекономічної діяльності пропонується здійснювати розрахунки з іноземними контрагентами тільки з використанням документарних акредитивів або інкасо.

Висвітлення організаційно-технічних аспектів обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками забезпечує облікова політика підприємства. Згідно ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та п.3 П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності": "облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання і подання фінансової звітності". [1]

Таким чином під обліковою політикою слід розуміти сукупність способів ведення бухгалтерського обліку прийняту підприємством - первинного спостереження, вартісного виміру, поточного групування та узагальнення фактів господарського життя.

Облікова політика ВАТ "СПМК - 33" згідно п.п.25.1 П(С)Б01 розкривається у Примітках до фінансової звітності, де підприємство висвітлює обрану облікову політику шляхом опису:

а) принципів оцінки статей звітності;

б) методів обліку за окремими статтями звітності.

Зміст облікової політики оформлюється спеціальним наказом про облікову політику, який розробляє головний бухгалтер підприємства і несе відповідальність за його формування. Керівник затверджує наказ про облікову політику; несе відповідальність за його зміст; саме його підпис робить наказ про облікову політику чинним. [34]

Способи ведення бухгалтерського обліку, обрані підприємством при формуванні облікової політики застосовуються всіма структурними підрозділами (включаючи виділені на окремий баланс), незалежно від місця їх розташування.

При формуванні облікової політики підприємства щодо обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками слід орієнтуватися на діючи стандарти та нормативні акти (зокрема П(С)БО 11 "Зобов'язання").

Форма бухгалтерського обліку, як визначена система реєстрів бухгалтерського обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них обирається підприємством самостійно з дотриманням засад бухгалтерського обліку та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Наказом Міністерства фінансів України №356 від 29 грудня 2004р були затверджені Методичні рекомендації по застосуванню реєстрів бухгалтерського обліку, які спрямовані на узагальнення в реєстрах бухгалтерського обліку методом подвійного запису інформації про наявність та рух активів, капіталу, зобов'язань та фактів фінансово-господарської діяльності підприємств, організації та інших юридичних осіб (окрім банків; бюджетних установ), їх філіалів, відділень, представництв незалежно від форми власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, на накопичення аналітичних даних про склад і рух активів, капіталу та зобов'язань, доходів, витрат, фінансових результатів.

Облікові регістри ВАТ "СГТМК - 33" (книги, відомості, журнали і тому подібне) призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації про господарські операції, що містяться в первинних документах. Вони складаються щомісячно та підписуються виконавцями і головним бухгалтером чи особою, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства.

Формування аналітичних даних здійснюється шляхом групування однакових за економічним змістом даних первинних документів у відомостях, з яких підсумки переносяться у відповідні журнали. Деталізація аналітичної інформації в реєстрах бухгалтерського обліку може розширюватися, змінюватися. [21]

Аналітичні дані в облікових реєстрах повинні узгоджуватися з даними синтетичного обліку на останнє число місяця.

Господарські операції відображаються в облікових реєстрах ВАТ "СПМК - 33" при надходження первинних документів або підсумками за місяць, залежно від характеру та змісту операції. Підсумкові записи в журналах звірюються з даними первинних документів, які були підставою для записів, та з відомостями.

На документах, дані яких включені до облікових регістрів, ставляться номера відповідних облікових регістрів, а також порядкові номера записів в них (номер строки). В облікових реєстрах, показники яких переносяться до Головної книги або в інші облікові регістри, роблять відповідну позначку про це у відповідній строчці реєстру.

Помилки в облікових реєстрах виправляються коректурним способом, тобто неправильний текст та/або цифри закреслюються та над закресленим наводиться правильний текст та/або цифри. Викреслювання здійснюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене. Виправлення помилок повинно бути обґрунтовано надписом "виправлено" та підтверджено підписами осіб, які підписали цей реєстр з вказуванням дати виправлення. [36]

Головна книга використовується для узагальнення даних журналів, взаємної перевірки правильності записів по окремим рахункам та складання фінансової звітності. До Головної книги заносяться підсумки обертів по кредиту рахунків із відповідних журналів.

В Головній книзі відображаються: сальдо на початок та кінець поточного місяця; оберти за поточний місяць по кредиту цього рахунка, які наводяться однією сумою; оберти за поточний місяць по дебету рахунка, які наводяться сумою по кореспондуючим рахункам із журналів.

Головна книга ведеться протягом календарного року та на кожний синтетичний рахунок в ній відводиться окрема сторінка. Перевірка правильності записів в Головній книзі здійснюється підрахунком суми обертів і сальдо по всім рахункам. Суми дебетових і кредитових обертів, а також сальдо по дебету і кредиту повинні відповідно дорівнюватися.

Для перевірки правильності складання облікових реєстрів ВАТ "СПМК - 33" використовує оборотну Відомість по рахункам бухгалтерського обліку, зокрема по рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядчиками", яка складається з даних оборотів по рахункам бухгалтерського обліку Головної книги після занесення в неї оборотів з усіх журналів.

Інформація про господарські операції підприємства за звітний період (місяць, квартал, рік) із облікових реєстрів використовується для складання фінансової звітності.

Реєстри бухгалтерського обліку побудовані відповідно кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку, що встановлена Інструкцією про використання Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999р. №291 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999р. за №893/4186.

Методичними рекомендаціями по використанню реєстрів бухгалтерського обліку передбачено використання реєстрів бухгалтерського обліку розрахунків з постачальниками та підрядчиками, наведених у табл. 2.1. [7]

Як видно з табл. 2.1. облік розрахунків з постачальниками та підрядчиками, покупцями та замовниками, різними дебіторами та кредиторами здійснюється в Журналі 3 (додаток Ж) та Відомостях аналітичного обліку 3.1-3.6.

У Журналі 3 відображаються обороти по кредиту рахунків:

у розділі І -16,34,36,37,38,51,62,63,68;

у розділі II - 17,52,53,54,55,61,64,67,69.

Записи у цьому журналі здійснюються на підставі підсумкових даних відомостей 3.1-3.6 та первинних документів.

Відомості аналітичного обліку ведуться в цілому за синтетичними рахунками. Облік векселів ведеться у Відомості 3.4 з їх підрозділом на отримані й видані, короткострокові та довгострокові, в національній та іноземній валюті (рахунки 16,34,51,62).

Таблиця 2.1.

Реєстри бухгалтерського обліку розрахунків, довгострокових та поточних зобов'язань

Номера		Назва та призначення реєстрів	Формат бланка
Журналів	Відомостей
3		Розділ І журналу 3. Облік розрахунків за товари,	На 1 сторінці
		роботи, послуги, інших розрахунків та резерву	формат
		сумнівних боргів (по кредиту рахунків 16,34,36,37,38,51,62,63,68) Розділ II журналу 3. Облік розрахунків з бюджетом,	А4х1,5
		облік довгострокових і поточних зобов'язань (по кредиту рахунків 17,52,53,54,55,61,64,67,69)	Теж
	3.1.	Відомість аналітичного обліку розрахунків з
		покупцями та замовниками	А4 х 1,5
	3.2.	Відомість аналітичного обліку розрахунків з різними
		дебіторами	Теж
	3.3.	Відомість аналітичного обліку розрахунків з
		постачальниками та підрядчиками	Теж
	3.4.	Відомість аналітичного обліку виданих та одержаних
		векселів	Теж
	3.5.	Відомість аналітичного обліку розрахунків по іншим
		операціям	Теж
	3.6.	Відомість аналітичного обліку розрахунків з бюджетом	Теж

Відомості аналітичного обліку 3.1, 3.2, 3.3, 3.5 підприємства можуть вести (заповнювати) для окремих субрахунків рахунків 36, 37, 63.

Якщо у поточному місяці операції за рахунком (субрахунком) не здійснювались, то відповідна відомість у поточному місяці не ведеться.

Відомість 3.3 (додаток Є) призначена для аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядчиками за отримані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи та надані послуги, які відображаються на рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". Протягом місяця записи в відомості здійснюються по мірі признання зобов'язань по матеріальним цінностям, нематеріальним активам, роботам і послугам та здійснення розрахунків з постачальниками та підрядниками на підприємстві первинних облікових документів (товарно-транспортних накладних, накладних на відпуск товарно-матеріальних цінностей, актів прийняття матеріалів, робіт, послуг, прибуткових і видаткових касових ордерів, виписок банка та інших).

За кредитом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" відображається заборгованість за отримані від постачальників і підрядників товарно-матеріальні цінності, прийняті роботи, послуги, по дебету - її погашення, списання і так далі. Сальдо на кінець місяця приводиться по кожному постачальнику і підряднику та переноситься в графу 6 Відомості 3.3 на наступний місяць.

У графі 20 Відомості 3.3 відображається загальна сума що підлягає сплаті постачальнику, підряднику за отриманні товарно-матеріальні цінності, нематеріальні активи, прийняті роботи та послуги.

Підсумки граф 13-19 (строчка "Всього по рахунку 63") цієї відомості переносяться в графу 10 розділу І Журналу 3.

У розділі II Журналу 3 відображаються відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання, довгострокові зобов'язання, зобов'язання по податкам і платежам, дивідендам (по кредиту рахунків 17, 52, 53, 54, 55, 61, 64, 67, 69).

Ведення облікових реєстрів забезпечує апарат бухгалтерії, який може бути організований в двох формах: централізованій і децентралізованій. Бухгалтерія ВАТ "СПМК - 33" являє собою децентралізовану форму організації побудови, тобто частина апарата в адміністративному відношенні знаходиться в підпорядкуванні керівників структурних підрозділів, а у відношенні методології ведення бухгалтерського обліку та аналізу безпосередньо головного бухгалтера або головного економіста.

Структура апарата функціональних служб бухгалтерського обліку та аналізу відображає форму організації людей, виконавців, зайнятих безпосередньо бухгалтерським обліком і аналізом.

На дослідженому підприємстві—ВАТ "СИМК - 33" структура бухгалтерії складається з таких відділів:

- виробничий відділ;

- матеріальний відділ;

- розрахунковий відділ;

- розрахунково-фінансовий відділ;

- відділ по основним засобам та інвестиціям.

Їх взаємозв'язок забезпечує безперервність та своєчасність подання інформації для прийняття необхідних управлінських рішень.

У Положенні про бухгалтерію підприємства говориться, що бухгалтерія - це самостійний структурний підрозділ заводоуправління, очолюваний головним бухгалтером.

У своїй практичній роботі бухгалтерія керується діючим законодавством, положеннями, інструкціями та вказівками керуючих органів, наказами та розпорядженнями директора заводу, його статутом.

Структуру та штати бухгалтерії затверджує директор підприємства. Призначення, переміщення та звільнення робітників, зайнятих бухгалтерським обліком та звітністю, а також матеріально-відповідальних осіб підлягають обов'язковому узгодженню з головним бухгалтером заводу.

Положення про бухгалтерію ВАТ "СПМК - 33" визначає, що всі цехи, відділи, служби та господарства підприємства надають бухгалтерії, у встановленому порядку, необхідні для бухгалтерського обліку і контролю документи, накази, постанови, розпорядження, а також договори, кошториси, нормативи та інші матеріали.

Бухгалтерія отримує від планово-економічного відділу показники затверджених річних, квартальних і місячних планів, нормативні та планові калькуляції, інші планові і нормативні матеріали, які необхідні для

бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Відділ збуту надає бухгалтерії заводу звіти про випуск готової продукції та необхідну документацію щодо її реалізації та зберігання.

Бухгалтерія отримує від фінансового відділу:

- копії затверджених фінансових планів;

- розроблені виписки по банківським рахункам;

- касові звіти та інші фінансово-розрахункові документи.

В свою чергу фінансовому відділу надаються дані бухгалтерського обліку та звітності, документація, яка необхідна для здійснення розрахунків та аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства, зокрема для аналізу розрахункових відносин з постачальниками та клієнтами [22, с.278].

Що стосується технічних аспектів обліку розрахунків з постачальниками та підрядчиками, то необхідно відзначити, що у ВАТ "СПМК - 33" рівень автоматизації цієї ділянки обліку дуже високий, виходячи з того, що ділянка обліку є трудомісткою і потребує значного часу для обробки.

Організаційно-технічні аспекти обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками

Згідно з постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського обліку з застосуванням міжнародних стандартів» від 28 жовтня 1998р. №1706 Федерацією професійних бухгалтерів і аудиторів України був розроблений, а наказом Міністерства фінансів України від ЗО листопада 1999р. №291 затверджений новий загальнонаціональний План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств і організацій України з застосуванням міжнародних стандартів по бухгалтерському обліку та фінансовій звітності. [13]

Загальнонаціональний План рахунків бухгалтерського обліку України є концептуально новим нормативним документом по веденню бухгалтерського обліку та складанню фінансової звітності для підприємств усіх галузей народного господарства та застосовується з 1 січня 2004р.

Новим Планом рахунків передбачено наступний рахунок для обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками: 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками».

Постачальниками виступають юридичні або фізичні особи, які здійснюють постачання товарно-матеріальних цінностей (сировини, матеріалів, палива, будівельних матеріалів, запасних частин), надають послуги (подачу електроенергії, газу, води, пари тощо), та виконують роботи (поточний і капітальний ремонт основних засобів тощо). [18]

Підрядники - спеціалізовані підприємства або фізичні особи, які виконують будівельно-монтажні роботи при спорудженні об'єктів на підставі договорів підряду на капітальне будівництво.

Отже, на рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" відображаються безготівкові розрахунки між підприємствами й організаціями за продукцію, товарно-матеріальні цінності, роботи і послуги.

За дебетом цього рахунка відображаються суми сплачених рахунків, за кредитом обліковується сума акцептованих рахунків на матеріальні цінності, що надійшли, виконані роботи та послуги.

Рахунок 63"Розрахунки з постачальниками та підрядниками" має такі субрахунки:

631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

632 «Розрахунки з іноземними постачальниками».

Аналітичний облік на ВАТ «СПМК - 33» ведуть за окремими рахунками постачальників та підрядників, фактами надходження невідфактурованих поставок або оплати матеріальних цінностей, що не надійшли, в розрізі постачальників і підрядників.

По імпортним операціям аналітичний облік можна здійснювати в розрізі країн, а середині їх - в розрізі постачальників або номерів контрактів. В будь-якому випадку повинен бути забезпечений чіткий контроль своєчасності розрахунків по кожній поставці товарів. Аналітичний облік ведеться за місцями зберігання і обліковими (товарними) партіями, при визначенні ознак яких береться до уваги: характер товару, можливість зберігання партії в процесі перевезення, зберігання вантажу. Якщо з іноземними постачальниками є домовленість про пред'явлення рахунку на кожну транспортну партію, то за облікову партію приймається партія, оформлена одним рахунком постачальника.

Готова продукція, товари і матеріали, роботи і послуги, відвантажені суб'єктам зовнішньоекономічної діяльності в порядку бартерного контракту на суму, розраховану шляхом перерахунку вартості бартерного контракту в іноземній валюті у грошову одиницю, що діє на території України, за курсом Національного банку на дату виписки супроводжуючих документів, відображається записом:

Дебет рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»

Кредит рахунка 70 «Доходи від реалізації»

При надходженні матеріальних цінностей на підприємство за бартерним контрактом робиться наступний запис:

Дебет 201 «Сировина і матеріали»

Дебет 203 «Паливо»

Дебет 207 «Запасні частини»

Дебет 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» (термін служби до одного року)

Кредит 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» - на суму, що дорівнює вартості відвантаженої продукції, товарів, матеріалів, відображену у складі виручки від реалізації експорту та за бартером.

Водночас сума заборгованості по експортній частині бартерного контракту відображається записом:

Дебет 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» Кредит 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». Різницю між вартістю відвантаженої продукції і вартістю одержаних товарів та інших матеріальних цінностей при перерахунку в грошову одиницю, що діє в Україні, відносять на рахунок 71 «Інший операційний ДОХІД».

Розрахунки з постачальниками ведуть, як правило, після відвантаження товарно-матеріальних цінностей, виконання робіт, надання послуг або одночасно з ними.

Торговельні рахунки до сплати виникають через придбання товарів для подальшого продажу і отримання послуг протягом нормальної операційної діяльності на підприємстві ВАТ «СПМК - 33». Термін "рахунки до сплати" застосовуються в обліку саме у значенні "торговельні рахунки до сплати". Типові бухгалтерські проводки по рахунках до сплати мають такий вигляд (таблиця 2.2).

Таблиця 2.2

Відображення заборгованості перед постачальниками

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	Оприбуткування ТМЦ від постачальників	20"Виробничі запаси", 22"МШГГ, 28'Товари"	63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
2	Акцептовано рахунок постачальника за виконані роботи, надані послуги виробничого характеру	23 "Виробництво"	63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
3	Відображено суму ПДВ	64 "Розрахунки за податками й платежами"	63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"

Вартість отриманих ТМЦ, виконаних робіт, наданих послуг відображається на рахунках обліку ТМЦ або витрат без врахування суми ПДВ, вказаної в документах постачальника.

Незалежно від методу оцінки ТМЦ, прийнятого на ВАТ «СПМК - 33», рахунок 63 кредитується згідно з документами постачальника в межах суми акцепту. У випадку, коли рахунок постачальника був акцептований і оплачений до надходження вантажу, а при прийманні ТМЦ виявилась їх недостача проти відфактураваної кількості, невідповідність цін та якісних показників, обумовлених в угоді, арифметичні помилки тощо - Дт 374 "Розрахунки за претензіями"; Кт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками".

Операції по оплаті рахунків постачальників відображаються по дебету рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" (таблиця 2.3).

Відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій по невідфактурованих поставках і виробничих запасах, що знаходяться в дорозі має ряд особливостей.

Невідфактурованою вважається поставка матеріальних цінностей від постачальника до пред'явлення розрахункового документу, на підставі якого здійснюється оплата.

У цьому випадку матеріальні цінності оприбутковуються за купівельними (або обліковими) цінами - Д-т pax. 20 "Виробничі запаси", pax. 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети"; К-т pax. 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками".

Суми ПДВ по цих матеріалах будуть обліковуватися в тому звітному періоді, в якому надійдуть розрахункові документи - Д-т pax. 64 "Розрахунки за податками й платежами"; К-т pax. 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками".

При надходженні розрахункового документу постачальника раніше зроблений запис вартості матеріальних цінностей за купівельними (обліковими) цінами сторнують і здійснюють додатковий запис на суму рахунку, що пред'явлений до оплати.

Таблиця 2.3

Відображення погашення заборгованості перед постачальниками

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	3 поточного або валютного рахунку	63"Розрахунки з постачальниками та підрядниками"	311 "Поточні рахунки в національній валю­ті"; 312"Поточні ра­хунки в іноземній валюті"
2	Акредитивами або чеками лімітованих чекових книжок	63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"	313"Інші рахунки в
			банку в національній валюті" 314"Інші рахунки в банку в іно­земній валюті"
3	Виданими банком для цієї мети короткостроковими позиками	63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"	60 "Короткострокові позики"
4	Виданими банком для цієї мети довгостроковими позиками	63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"	50 "Довгострокові позики"
5	Готівкою з каси	63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"	30 "Каса"
6	3 підзвітних сум	63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"	372 "Розрахунки з підзвітними особами"

Невідфактуровані поставки визначаються в кінці місяця на підставі даних про фактичні надходження матеріальних цінностей і розрахункових документів, пред'явлених до оплати. Постачальника терміново повідомляють про таку поставку: йому висилають лист та акт про приймання матеріалів (форма № М-7).

Матеріальні цінності вважаються в дорозі, якщо вони оплачені, але до кінця місяця не надійшли (або знаходяться на відповідальному зберіганні у постачальника).

Такі матеріальні цінності бухгалтерія ВАТ «СПМК - 33» оприбутковує умовно з метою відображення їх в балансі підприємства в складі виробничих запасів - Д-т 20 "Виробничі запаси", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети"; К-т 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками".

В наступному місяці вказані матеріальні цінності відновлюються на рахунку 63 сторнуючим записом з такою ж кореспонденцією. В міру надходження виробничих запасів, які вважаються в дорозі, їх оприбутковують в кількості, що фактично надійшла.

У випадку закінчення строків позовної давності кредиторська заборгованість буде віднесена на доходи шляхом зменшення зобов'язань.

Розрахунки з постачальниками-нерезидентами, які здійснюються в іноземній валюті, перераховуються в еквіваленті грошової одиниці України (гривні) за курсом, встановленим НБУ для здійснення розрахунково платіжних операцій. Згідно з переліком дат, на які здійснюється перерахування операції в іноземній валюті, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.02.1996 р. №29, датами є:

- при імпорті сировини, матеріалів, обладнання, товарів, робіт послуг - дата митного оформлення сировини, матеріалів, обладнання та інших цінностей, що імпортуються, дата підписання документів про фактичне виконання робіт, послуг;

- при банківських операціях на валютних рахунках - дата зарахування або списання валютних коштів за випискою банку.

Зміни курсу валюти в період між датою здійснення господарської операції і датою розрахунку по зобов'язаннях, що випливають з цієї операції, призводять до виникнення курсової різниці. Заборгованість в іноземній валюті перед нерезидентом України повинна перераховуватись на кожне перше число наступного місяця за курсом НБУ, що діє на останнє число звітного місяця.

При розрахунках ВАТ «СПМК - 33» із підрядниками, він виступає замовником. Якщо підрядні організації отримують аванси на закупівлю будівельних матеріалів, конструкцій, деталей, то під час пред'явлення замовнику рахунків за виконані роботи підрядні організації враховують аванси, а також вартість завезених на будмайданчик конструкцій і деталей.

Як відомо, крім грошової форми розрахунків, є ще й розрахунки у відмінній від грошової форми. Ці розрахунки в обліку називаються бартерними. Вони мають свої особливості.

Розглянемо на практичному прикладі. ВАТ «СПМК - 33» з будівельно-монтажною організацією "Одесапромбуд" розрахувалось будівельними матеріалами на суму 24 000 гривень. Матеріали були передані підприємству "Одесапромбуд" у рахунок майбутніх розрахунків за будівельно-монтажні роботи 1 жовтня 2006 року. Бухгалтерський облік за операціями покажемо в таблиці 2.4.

Таблиця 2.4

Бухгалтерські проводки по розрахункам ВАТ "СПМК - 33"з будівельно-монтажною організацією "Одесапромбуд"

№ з/п	Зміст операції	Сума, грн.	Кореспондую­чі рахунки
			дебет	кредит
1	Відпущено матеріали підрядчику в рахунок оплати будівельно-монтажних робіт ( з ПДВ)	24 000	361	712
2	Нараховано податкове зобов'язання	4 000	712	641
3	Відображено чистий дохід	20 000	712	791
4	Списано собівартість відпущених матеріалів	20 000	943	205
5	Підписано акт виконаних робіт	20 000	15	631
6	Відображено податковий кредит	4 000	641	631
7	Робиться залік зобов'язань за бартерною операцією	24 000	631	361

Крім того, замовник може передавати матеріали, обладнання, що підлягає монтажу, підрядчикові для виконання будівельно-монтажних робіт. Облік витрат на монтаж цих цінностей здійснюється на рахунках обліку витрат виробництва у підрядника. Вартість вище перелічених активів у договірну ціну будівельно-монтажних робіт не включається. [20]

При інвентаризації розрахунків:

а) всім дебіторам підприємства-кредитори повинні передати виписки про їх заборгованість, які пред'являються інвентаризаційній комісії для підтвердження реальності заборгованості. Підприємства-дебітори зобов'язані протягом десяти днів з дня отримання виписок підтвердити заборгованість або заявити свої заперечення;

б) на суми заборгованості постачальників з невідфактурованих поставок після їх перевірки бухгалтерія повинна зажадати від постачальників розрахунково-платіжні документи. Постачальники зобов'язані подати покупцям такі документи або повідомити причини щодо їх неподання чи про відсутність такої заборгованості;

в) на рахунках обліку розрахунків з покупцями і замовниками, постачальниками і підрядчиками, іншими дебіторами і кредиторами повинні залишатися виключно погоджені суми.

В окремих випадках, коли до кінця звітного періоду розбіжності не усунені або залишились не з'ясованими, розрахунки з дебіторами і кредиторами відображаються кожною стороною у своєму балансі в сумах, що випливають із записів у бухгалтерському обліку і визнаються нею правильними. [25]

Зацікавлена сторона зобов'язана передати матеріали про розбіжності на вирішення відповідних органів;

г) суми за розрахунками з установами банків, фінансовими і податковими органами повинні бути погоджені з ними. Залишення в обліку неурегульованих сум за цими розрахунками не допускається;

д) до акта інвентаризації розрахунків додається довідка про

дебіторську і кредиторську заборгованість, щодо якої термін позовної давності минув, із зазначенням осіб, винних у минуванні терміну позовної давності дебіторської заборгованості, а також назви і адреси дебіторів або кредиторів, суми, причини, дати і підстави виникнення заборгованості. При регулюванні інвентаризаційних різниць:

а) взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортиці може бути допущено тільки щодо товарно-матеріальних цінностей однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що лишки і нестачі утворились за один і той же період, що перевіряється, та однієї і тієї ж особи, яка перевіряється.

Органи державного управління, до відання яких відносяться підприємства, можуть установлювати порядок, коли такий залік може бути допущений стосовно однієї і тієї ж групи товарно-матеріальних цінностей, якщо цінності, що входять до її складу, мають схожість за зовнішнім виглядом або упаковані в однакову тару (при відпуску їх без розпаковки тари);

б) у разі, коли при заліку нестач лишками при пересортиці вартість цінностей, що виявились у нестачі, більше вартості цінностей, що виявились у надлишку, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб.

Якщо конкретні винуватці пересортиці не встановлені, то сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх на результати фінансово-господарської діяльності. За такими сумовими різницями в протоколах інвентаризаційної комісії повинні бути наведені вичерпні пояснення причин, за якими різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.

Перевищення вартості цінностей, що виявились у надлишку, проти вартості цінностей, що виявились у нестачі при пересортиці, відноситься на збільшення даних обліку відповідних матеріальних цінностей і результатів фінансово-господарської діяльності;

в) протокол інвентаризаційної комісії повинен бути у 5-денний термін розглянутий і затверджений керівником підприємства;

г) затверджені результати інвентаризації відображаються в бухгалтерському обліку підприємства в тому місяці, в якому закінчена інвентаризація, але не пізніше грудня місяця звітного року.

У примітках до фінансової звітності наводяться відомості про результати проведених у звітному році інвентаризацій.

Податковий облік розрахунків з постачальниками та підрядниками

Суми податкового кредиту з податку на додану вартість, на які підприємство має право зменшити податкове зобов'язання,

відображаються по дебету рахунка 64 "Розрахунки з бюджетом" субрахунок "З податку на додану вартість", у кореспонденції з рахунками:

63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками", 374 "Розрахунки за претензіями", 377 "Розрахунки з різними дебіторами" - у випадках одержання сировини, матеріалів, товарів, інших товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів, виконання робіт, послуг до оплати їх вартості та у випадках одержання зазначених товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг) за бартерним контрактом після відвантаження продукції, товарів, виконання робіт, послуг;

Якщо після відвантаження основних засобів, сировини, матеріалів, готової продукції, товарів, передачі нематеріальних активів, виконання робіт, послуг зазначені цінності покупець повернув продавцю, або борг покупця визнано безнадійним, продавець на суму надмірно нарахованого податку на додану вартість зменшує суму податкового зобов'язання з відображенням способом сторно по дебету рахунка 70 "Реалізація" і кредиту рахунка 64 "Розрахунки з бюджетом", субрахунок "З податку на додану вартість".

Покупець -ВАТ "СПМК - 33" у місяці, в якому придбані товарно-матеріальні цінності повернено продавцю або борг визнано безнадійним, збільшення податкового зобов'язання на суму податку на додану вартість відображає способом сторно по дебету рахунка 64 "Розрахунки з бюджетом", субрахунок "З податку на додану вартість", і кредиту рахунків 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", 377 "Розрахунки з різними дебіторами".

Сума податку на додану вартість, що сплачена ВАТ "СПМК - 33" у зв'язку з придбанням основних засобів і нематеріальних активів, що не підлягають амортизації, сировини, матеріалів, товарів, виконанням робіт, послуг, вартість яких не включається до складу валових витрат виробництва та обігу, списується на рахунки обліку відповідних джерел фінансування (48 "Цільове фінансування і цільові надходження", 44 "Нерозподілений прибуток (непокриті збитки) ") у кореспонденції з рахунками 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядчиками", 377 "Розрахунки з різними дебіторами".

У разі коли ВАТ "СПМК - 33" здійснює операції, що звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування, суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням сировини, матеріалів, товарів, інших матеріальних цінностей, виконанням робіт, послуг, вартість яких включається до складу валових витрат виробництва (обігу), та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, відображаються по дебету рахунків 12 "Нематеріальні активи", 15 "Капітальні вкладення", обліку виробничих запасів, товарів, витрат виробництва та обігу у кореспонденції з кредитом рахунків 31 "Розрахунковий рахунок", 33 "Інші рахунки в банках", 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками", 62 "Векселі видані", 377 "Розрахунки з різними дебіторами" та включенням до валових витрат.

ВАТ "СПМК - 33" При одержанні за контрактами, договорами (крім бартерних) сировини, матеріалів, товарів, інших матеріальних цінностей, виконання робіт, послуг, вартість яких включається до складу валових витрат виробництва (обігу), та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, вартість яких до одержання не сплачена, на суму податку на додану вартість дебетується рахунок 64 "Податкові розрахунки", субрахунок 2 "З податкового кредиту" у кореспонденції з кредитом рахунків 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 377 "Розрахунки з різними дебіторами". Після оплати зазначених цінностей, робіт, послуг сума податкового кредиту відображається по дебету рахунка 64 "Розрахунки з бюджетом", субрахунок "З податку на додану вартість" і кредиту рахунка 64, субрахунок 2 "З податкового кредиту".

Сума податку на додану вартість, що сплачена ВАТ "СПМК - 33" при придбанні товарів, призначених на експорт, відображається по дебету рахунка 64 "Розрахунки з бюджетом", субрахунок 2 "З податкового кредиту". Після зарахування від покупця коштів на рахунок в установах банків в оплату за відвантажені на експорт товари, вказана сума податку на додану вартість відображається по дебету рахунка 64 "Розрахунки з бюджетом", субрахунок "З податку на додану вартість" і кредиту рахунка 64 субрахунок 2 "З податкового кредиту".

Облік, аналіз та аудит розрахунків з постачальниками та підрядниками в умовах функціонування інформаційних систем

Бухгалтерський облік у ВАТ «СПМК - 33» на сьогоднішній день ведеться із використанням засобів обчислювальної техніки на базі електронної версії "1С: Підприємство 7.5." під Windows. Це універсальна бухгалтерська програма.

Електрона версія "1С: Підприємство 7.5." орієнтована на звичайного бухгалтера, що володіє основами комп’ютерної грамоти. Програма настроюється на особливості бухгалтерського обліку на підприємстві, на зміни в законодавстві і формах звітності. Такі зміни можуть здійснюватися самим користувачем. [33]

Основні особливості електронної бухгалтерії "1:С":

ведення синтетичного і аналітичного обліку відповідно до потреб підприємства;

отримання всієї необхідної звітності та інших документів по синтетичному і аналітичному обліку;

повна настроюванність із можливістю змінювати та доповнювати план рахунків, систему типових проводок, систему аналітичного обліку, форми первинних документів;

можливість друку первинних документів при введенні проводок. Вихідними даними для програми являються проводки, що вносяться в журнал операцій. За допомогою електронної бухгалтерії, разом із вводом проводок, формуються первинні документи. Програма дає можливість складати звітність і різноманітні допоміжні документи, зокрема:

оборотно-сальдові відомості по рахункам та/або субрахункам;

аналізи рахунків, що містять підсумки по кореспонденціям конкретних рахунків з усіма рахунками;

зведені проводки - підсумки по усім використовуємим кореспонденціям;

аналізи рахунків по датах - остатки, обороти і кореспонденції з іншими рахунками на кожну дату звітного періоду;

журнали-ордери - виборка проводок із журналу операцій по відповідних рахунках, кореспонденціях та інших ознаках; карточки рахунків - всі проводки з даним рахунком;

звіти вільної форми, що розроблені користувачем для детального вивчення господарських процесів.

Організація аналітичного обліку дозволяє в електронній бухгалтерії "1С:", простежувати розрахунки з конкретними покупцями та постачальниками, враховуючи наявність та рух товарно-матеріальних цінностей, виконання договорів, розрахунки по заробітній платі та з підзвітними особами тощо.

Сучасний рівень розвитку характеризується комп'ютеризацією усіх сфер народного господарства.

Удосконаленню організації бухгалтерського обліку в значній ступені сприяють утворені на підприємстві автоматизовані робочі місця бухгалтерів (АРМБ).

АРМБ є масовим засобом автоматизації праці персоналу, зайнятого веденням бухгалтерського обліку та являє собою функціональну спеціалізовану людино-машинну систему, до складу якої входить програмно-технічний комплекс, інформаційні та додаткові інструктивно-методичні та організаційно-технологічні забезпечення. Вона забезпечує обліковому працівникові автоматичне виконання операцій конкретної стадії облікового процесу при цьому зберігається суттєвий підхід що до розподілення обов'язків між персоналом бухгалтерії за функціональними ознаками. [22]

Системні функції автоматизуючого каналу обробки інформації на основі АРМБ повинні забезпечувати контролюючий вихід та вхід інформації, редактування вхідної та зберігаємої інформації, організацію зберігання облікової інформації на зовнішніх носіях, обмін з іншими інформаційними об'єктами. В якості технічної бази для побудови АРМБ можуть бути використані мікро ЕОМ різних мереж. Автоматизуючий канал повинен включати, крім мікро ЕОМ перефірійне устаткування - дисплей, накопичувачі на магнітних стрічках, твердих та пластикових дисках, обладнання друку.

Можливо виділити слідуючи основні функціонуючі напрямки використання АРМБ при розрахунках з постачальниками: обробка облікової інформації; інформаційне довідне обслуговування; аналіз функціонування АРМБ для цього підрозділу облікового апарату.

Перший напрямок припускає автоматизацію таких стадій облікового процесу, як виготовлення, реєстрацію документів, контроль використання та обробка документів.

Другий напрямок припускає створення локальних баз даних нормативно-довідкової інформації, що використовується в діяльності облікового апарату розрахунків з постачальниками.

Функціональний напрямок, пов'язаний з діяльністю облікового апарату, його аналізом на базі АРМБ, припускає вирішення ряду задач щодо визначення ефективності процесів обробки та загальної організації по обліку, планування та аналізу. Приділяється увага також питанням використання отриманої інформації про розрахунки з постачальниками в умовах функціонування АРМБ для підготовки та отримання відповідних управлінських рішень. Отримана інформація диференціюється за рівнями її використання. [32]

В загальному виді процес створення та обробки документів можливо пред'явити у виді послідовних фаз обробки, що здійснюються на різних ділянках обліку. В свою чергу фази можуть складатися з одного або кількох каналів обробки робочих місць співробітників апарату бухгалтерського обліку.

Можливий універсальний режим праці, оскільки розподілена система може реалізувати як децентралізовану обробку інформації про розрахунки з постачальниками, характерну для окремої обчислювальної машини, так і централізовану таким чином, обчислювальні машини працюють паралельно, вирішуючи свої задачі, а при необхідності здійснюється обмін інформацією.

Новою системою програм для автоматизації різних галузей економічної діяльності є програма "1С: Підприємство". В конкретний програмний продукт, що входить в систему програм "1С: Підприємство", включаються ті функції та можливості, які відповідають призначенню цього продукту.

Усі складові системи програм "1С: Підприємство" можна поділити на технічну платформу та конфігурації. Технічна платформа являє собою набір різноманітних механізмів діяльності та не залежать від конкретного законодавства та методології обліку. Конфігурації є власне прикладними рішеннями. Кожна конфігурація орієнтована на автоматизацію визначеної сфери економічної діяльності та відповідає діючому законодавству.

Технологічна платформа, окрім механізмів, що використовуються в усіх продуктах "1С:Підприємство", які використовують специфічні можливості компонент.

Компонента "Бухгалтерський облік" призначена для ведення обліку на підставі бухгалтерських операцій. Вона забезпечує ведення планів рахунків, введення проводок, отримання бухгалтерських підсумків. Компонента використовується для автоматизації бухгалтерського обліку згідно з будь-яким законодавством та методологією обліку.

Компонента "Розрахунок" призначена для виконання складних періодичних розрахунків. Вона може використовуватися для розрахунку заробітної платні, розрахунків по цінним паперам та інших видів розрахунків.

Компонента "Оперативний облік" призначена для обліку наявностей та руху коштів в будь-яких розрізах в реальному часі. Вона використовується для обліку запасів товарно-матеріальних цінностей, взаєморозрахунків з контрагентами та інше. Компонента дозволяє відображати в обліку операції господарського життя підприємства безпосередньо в момент їх здійснення.

В комплект поставки програмних продуктів системи програм "1С: Підприємство" включаються типові конфігурації. Вони являють собою універсальні прикладні рішення для автоматизації конкретної галузі економіки.

Конфігурації призначені для автоматизації окремих сфер діяльності підприємства, наприклад, бухгалтерського обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками. Ті конфігурації, які використовують можливість декількох компонент забезпечують комплексну автоматизацію різних напрямків обліку в одній інформаційній базі.

Скориставшись можливостями програми "1С: Підприємство", ми автоматизували частину операцій щодо розрахунків з постачальниками та клієнтами та отримали підсумкові результати.

Особливістю даної системи є можливість зміни конфігурації самим користувачем або організаціями, які спеціалізуються на впровадженні та підтримки програмних продуктів фірми 1С. Ця можливість дозволяє забезпечити максимальну відповідність автоматизованої системи особливостями обліку на конкретному підприємстві. [38]

Для програмних продуктів "1С: Підприємства" існує широкий набір методичних матеріалів, навчаючих використанню програм, настройці конфігурацій, методології ведення обліку та інше. Частина методичних матеріалів є періодичними та відображають останні зміни законодавства.

Для спеціалістів, які здійснюють інтеграцію "1С: Підприємства" з різними програмними та апаратними засобами, впроваджуються складні нестандартні рішення на підставі системи "1С: Підприємство", існує "Технологія створення зовнішніх компонент". Вона дозволяє утворювати додаткові програмні компоненти, що розширюють функціональні можливості "1С: Підприємства".

На підприємстві також встановлена довідкова комп'ютерна система "Консультант Бухгалтер". Довідкова система "Консультант Бухгалтер - це потужний і в той же час зручний засіб для роботи з правовою інформацією. Довідкова система "Консультант Бухгалтер" представляє собою зручний довідковий засіб для роботи з текстовою інформацією.

Інформаційний Банк системи включає в себе нормативні акти, що регламентують бухгалтерський облік та оподаткування, а також консультації кваліфікованих спеціалістів по найбільш часто зустрічаючих у практиці бухгалтерів питанням оподаткування та бухгалтерського обліку. Інформаційний Банк системи постійно доповнюється новими нормативними актами та консультаціями, що дозволяє користувачам Довідкової Системи "Консультант Бухгалтер" не займатися стомлюючою роботою по збиранню необхідної їм у роботі інформації. Увесь інформаційний Банк розбитий на дві незалежні бази. У першу (Нормативні документи) включені документи, що представляють собою нормативні акти різноманітних відомств, які регламентують бухгалтерський облік та оподаткування. В другу (Питання та відповіді) - матеріал, що містить відповіді кваліфікованих спеціалістів на питання, що часто зустрічаються в бухгалтерській практиці.

Інформаційний Банк підтримується в актуалізованому вигляді, тобто у ньому показуються усі зміни в нормативних актах (як безпосередньо їх текстів, так і реквізитів). Це дозволяє користувачеві при необхідності працювати тільки з останніми редакціями усіх документів. Багаторівневий рубрикатор, що базується на загально правовому класифікаторі галузей законодавства, полегшує пошук документів в Інформаційному Банку. [29]

Режим гіпертексту чи перехресних посилань між документами допомагає простежувати їх юридичний взаємозв'язок. Папки документів дозволяють впродовж тривалого часу зберігати сформовані підборки документів по декількох тематиках.

Використання засобів обчислювальної техніки на базі електронної бухгалтерії "1С:" і довідкової системи "Консультант Бухгалтер" дозволяє досягнути в роботі бухгалтерії своєчасного та якісного складання фінансової звітності підприємства; будувати роботу на актуалізованій правовій інформації і цим уникати серйозних помилок. При використані засобів обчислювальної техніки зекономлюється велика кількість часу, яка необхідна для рутинних операцій, і бухгалтер може більше часу приділяти аналітичній роботі.

Мета і галузь діяльності аудитора не змінюються, коли мова іде про перевірку середовища електронної обробки даних (ЕОД). Однак, прикладна програма може поставити аудитора перед необхідністю використання комп'ютера як засобу контролю. Ці різноманітні варіанти використання комп'ютера відомі як "Методи Аудиту при Сприянні Комп'ютера (MACK)".

Необхідність використання MACK виникає з тих обставин, коли відсутні вхідні документи і неможливо простежити повний хід операцій (контрольний слід), а також тоді, коли ефективність аудиту можна значно поліпшити використанням спеціальної комп'ютерної аудиторської програми.

Програмне забезпечення контролю (ПЗК)

ПЗК складається з комп'ютерних програм, які використовуються аудитором як частина процедур перевірки, котрі обробляють дані контрольних тестів системи обліку об'єкту аудиту. ПЗК може являти собою пакет програм, або окремі програми і утиліти. Незалежно від джерела виникнення ПЗК, аудитор повинен довести можливість їх використання для проведення перевірки. ПЗК може бути підготовлене безпосередньо аудитором, написане залученим до цієї роботи програмістом. Програми можуть використовуватися як високоефективний рахівний інструмент. До програм можна вносити зміни відповідно до вимог, які виникають з особливостей обліку клієнта. При плануванні аудиту необхідно розглянути можливість комбінування ручного аналізу даних з обробкою на ПЗЦ. Утиліти використовуються для того, щоб виконати загальні функції обробки даних, сортування, створення і виводу файлів на Друк.

Перевірка методом тестування даних використовується під час проведення процедур контролю, отриману вибірку даних вводять у комп'ютерну систему клієнта і порівнюють з її результатами: дані тесту, які використовуються для перевірки специфічних засобів управління в комп'ютерних програмах щодо типу інтерактивного паролю і доступу до даних; на шляху операцій тесту використовується "фіктивний" модуль (наприклад відділ або службова особа), дії цього модуля визначені, результати порівнюються з проходженням даних через аналогічний модуль програми клієнта. У тому випадку, коли контрольні дані обробляються разом з реальними даними клієнта, аудитор повинен бути впевненим, що після завершення тестування всі контрольні записи будуть вилучені з реального розрахунку клієнта.

Коли аудитор починає аудит у середовищі ЕОД, він повинен мати необхідні навички і досвід роботи з технікою, яка виконує підрахунки, або повинен залучити до роботи спеціаліста і делегувати йому частину своїх функцій. Аудитор повинен знати ЕОД, щоб спланувати, виконати і використовувати результати MACK. Рівень необхідних знань залежить від складності і конфігурації конкретного методу аудиту і програмного забезпечення контролю, а також системи обліку клієнта. Аудитор мусить розуміти, що використання MACK за конкретних обставин може вимагати від нього значно більшого рівня знань комп'ютера і навичок роботи на ньому.

Аудитору слід проаналізувати відповідність MACK засобам обслуговування комп'ютера і необхідним автоматизованим системам бухгалтерського обліку, а також картотекам. Аудитор може планувати використання інших засобів в обслуговуванні комп'ютера в тому разі, коли виконання роботи з використанням MACK на комп'ютерній техніці клієнта буде неефективним, надто дорогим і непрактичним, наприклад, через несумісності з операційною системою.

Труднощі аналізу без використання комп'ютерів

Значна більшість комп'ютеризованих систем бухгалтерського обліку виконує дії, котрі неможливо візуально прослідкувати, тобто документально засвідчити ці дії не має можливості. Недоліки дослідження системи без використання комп'ютерів проявляються, наприклад, у випадках, коли: не існує вхідного документу, тобто операція здійснена в діалоговому режимі, крім того, розрахунок сум по сплаті відсотків може бути здійснений, виходячи з вимог алгоритму, без можливості побачити процедуру розрахунку; система не може показати контрольний слід операцій, оброблених тільки на комп'ютері; перевірки кредитоспроможності клієнта можуть бути зроблені тільки шляхом виключення, в такій ситуації не може залишитися жодного свідчення, що всі операції були оброблені; вихідна інформація може складатися тільки з підсумкової загальної кількості, в той час як деталі зберігаються в пам'яті комп'ютера.

Ефективність аналітичних процедур може бути поліпшена при використанні MACK з точки зору отримання і оцінки контрольного доказу, наприклад, деякі операції можуть бути перевірені більш детально і ефективно, тому що при використанні комп'ютера можна охопити більший розмір вибірки, ніж при звичайному аналізі; під час аналітичних процедур можна проаналізувати ефективніше, ніж ручним методом, результати операцій у звітах і незвичайні величини; використання MACK дає можливість більш ефективного проведення додаткових незалежних процедур перевірки для отримання необхідної оцінки засобів управління і контролю.

Ризик виникнення помилки може існувати в кожному елементі системи обліку, тому необхідно постійно забезпечувати повноту і своєчасність поновлення документації, адекватність системи обробки даних та виконання операцій.

Необхідно розробити спеціальні процедури для перевірки і контролю автоматизованих засобів управління і обліку. Такі процедури можуть бути у вигляді програм і тестів, які проводяться без використання комп'ютерної техніки.

Під час оцінки ризику в системах, де використовується електронна обробка даних (ЕОД), аудиторам необхідно звертати увагу на методи управління, за яких передбачається обмеження доступу до бази даних, наприклад, захист бази даних від несанкціонованого втручання.

Вхід у систему може автоматично викликати дії по різних рахунках, тобто викликати помилки в різноманітних вхідних даних, через те, що завданий шлях перетворення однієї суми або файлу (файлів) міг бути здійснений при використанні комп'ютера з іншою неспівставною базою даних.

Деякі операції можуть здійснюватися системою ЕОД без вхідних документів, які можуть бути підставою для їх здійснення. Кажучи іншими словами, результат подібних дій не можна доказати вхідною документацією, і вони не можуть бути зареєстровані так, як реєструються дії, які ініціюються ззовні системи ЕОД.

Вразливість даних і носіїв даних програми залежить від виду матеріалу, з котрого виготовлені носії, і чутливості цих носіїв до загублення, навмисного, або випадкового знищення.

Засоби внутрішнього контролю шляхом комп'ютерної обробки даних допомагають досягнути мети внутрішнього контролю підприємства і складаються як з процедур обробки без використання комп'ютерів, так і обробки з використанням спеціальних комп'ютерних програм, розроблених фахівцями в цій галузі.

Обробка даних без використання комп'ютера і засоби комп'ютерного управління впливають на середовище ЕОД і засобів управління прикладними комп'ютерними програмами, такими як комп'ютерні програми бухгалтерського обліку.

Завдання основних методів управління ЕОД полягає в тому, щоб встановити необхідний контроль за системою ЕОД і забезпечити впевненість у тому, що мета внутрішнього контролю і управління досягнута. Основні методи управління ЕОД складаються з функцій управління; розробки систем прикладної програми і постійного супроводження і обслуговування її розробником для підтримки в робочому стані; тестування, перетворення, реалізації і документального оформлення нових або перероблених систем; обмеження доступу до програми третіх осіб; гарантій виконання системою ЕОД тільки тих операцій, які призначені для виконання конкретних завдань, а також виявлення і виправлення помилок в них; обмеження доступу до операцій і дозвіл на роботу тільки уповноважених на це співробітників; дублювання даних і комп'ютерних програм; процедур оновлення інформації у випадку її загублення, навмисного або випадкового знищення; засобів аварійного завершення дій у системі ЕОД на випадок надзвичайних обставин.

Мета внутрішніх засобів управління прикладною програмою полягає у встановленні процедур управління прикладними програмами, при цьому буде існувати можливість виконання тільки дозволених операцій і здійснення їх реєстрації, а також буде забезпечуватися своєчасність і повнота їх відображення. Внутрішні засоби управління ЕОД складаються з засобів управління вхідними даними - це дає впевненість у тому, що:

a) зроблено відповідне розпорядження уповноваженої особи щодо операцій до початку обробки інформації засобами комп'ютерної техніки; операція точно перетворена в форму, яка прочитується комп'ютерною програмою і зареєстрована в програмі; операції не пропущені і не змінені; виконання неправильних операцій не проводиться, при першій необхідності вносяться потрібні виправлення, після них здійснюються правильні дії.

b) управління обробкою бази даних комп'ютера здійснюється для забезпечення впевненості в тому, що: в цілому операції правильно обробляються прикладною комп'ютерною програмою; жодна операція не пропущена, не добавлені помилкові операції, не внесені несанкціоновані зміни в них; помилки ідентифіковані і своєчасно виправлені.

c) управління вихідними даними здійснюється для забезпечення впевненості в тому, що: отримано точний результат обробки; доступ до вхідної інформації дозволяється тільки уповноваженим на це співробітникам; вихідні дані можна прочитати, зрозуміти; вони принадні для подальшого використання.

Аудитор повинен проаналізувати, яким чином основні засоби

управління середовищем ЕОД впливають на базу даних, оскільки це є важливим моментом для аудиторської перевірки. Основні засоби управління середовищем ЕОД впливають на ефективність її роботи.

Контроль за введенням, обробкою бази даних і виводом інформації на носії інформації може виконуватися спеціальним персоналом, користувачами системи, окремою групою працівників контролю, або може бути запрограмований у прикладному програмному забезпеченні, котре аудитор повинен перевірити. Такий контроль може складатися з:

а) здійснення користувачем методу управління без використання комп'ютерів. Якщо такий метод управління забезпечує впевненість, що вихід інформації з системи є повним, точним і виводиться тільки необхідна інформація, аудитор може обмежитися дослідженням тільки цього методу.

б) засіб управління вихідними даними прикладної системи. Якщо, в доповнення до методів управління вихідними даними без використання комп'ютерів, існує можливість шляхом використання прикладної комп'ютерної програми проконтролювати результати обчислень, аудитор може перевірити результати, отримані без використання комп'ютерів, повторно здійснюючи такий вид контролю.

в) користування процедурами контролю, які передбачені комп'ютерною програмою. В деяких комп'ютерних системах аудитор може скористатися наявними в програмах процедурами контролю, а також методом контрольних даних, досліджуючи нестандартні і незвичайні ситуації.

Загальні засоби управління системою ЕОД можуть істотно впливати на процес обробки операцій у прикладних програмах. У разі, коли такі засоби управління неефективні, може підвищитися ризик виникнення помилки, існування і невиявлення помилок у системі ЕОД. Таким чином, слабкі сторони основних засобів управління ЕОД можуть бути представлені як наявністю слабкої системи контролю прикладною комп'ютерною програмою, так і використанням методів управління без використання комп'ютерів.

Розглянемо на прикладі можливості 1С: Підприємство 7.5.

У журнал операцій 1С були занесені документи (додатки А, Б, В, Д, Е), на основі яких були сформульовані господарські операції (таблиця 2.4). Після їх проведення був зроблений розрахунок кінцевого результату, і в результаті сформовані зведені проводки, як показано на рисунку 2.1.

Зведені проводки за грудень 2006 року

Дебет	Кредит	Сума	Рахунок дебету	Рахунок кредиту
152	631	20 000.00	Придбання (виготовлення) ОЗ	Розрахунки з вітч.постачальник.
361	712	24 000.00	Розрахунки з вітч.покупцями	Дохід від реалізації ін.обор.акт.
631	361	24 000.00	Розрахунки з вітч.постачальник	Розрахунки з вітч.покупцями
641	631	4 000.00	Розрахунки за податками	Розрахунки з вітч.постачальник
712	641	4 000.00	Дохід від реалізації інобор.акт.	Розрахунки за податками
712	791	20 000.00	Дохід від реалізації інобор.акт.	Результат осн. діяльності
943	205	20 000.00	С/в реалізованих вироб.запасів	Будівельні матеріали

Рис. 2.1. Зведені проводки за грудень 2006 року по ВАТ "СПМК - 33"

Оборотно-сальдова відомість, що автоматично розраховується набуде вигляду, як показано на рисунку 2.2.

Оборотно-сальдова відомість за грудень 2006 р.

Рахунок		Сальдо на початок періоду		Обороти за період		Сальдо на кінець періоду
Код	Назва	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
152	Придбання (вигод) ОЗ			20 000.00		20 000.00
205	Будівельні матеріали				20 000.00		20 000.00
361	Розрахунки з покупцями			24 000.00	24 000.00
631	Розрахунки з постачальниками			24 000.00	24 000.00
641	Розрахунки за податкам			4 000.00	4 000.00
712	Дохід від реалізації ін.о			24 000.00	24 000.00
719	Результат осн. діяльності				20 000.00		20 000.00
943	С/в реалізних вир. зап-в			20 000.00		20 000.00
	Всього:			116000.00	116000.00	40 000.00	40 000.00

Рис.2.2. Оборотно-сальдова відомість по опереціям ВАТ "СПМК - 33"

Журнал-Ордер і відомість по рахунку: 631 За грудень 2006р.

Дата	Операції	Поч.зал. деб.	Поч.зал. кр.	361	Деб. оборот	152	641	Кред. оборот	Кін.зал деб.	Кін.зал.. кр
16.12.02	(№Ж:3)					20040.00		20040.00		20040.00
16.12.02	(№Ж:3) ВДВ		20040.00				4000.00	4000.00		24000.00
16.12.02	(ЖЖ:3)		24000.00	24000.00	24000.00
				24000.00	24000.00	20040.00	4000.00	24000.00

Рис.2.3. Журнал-Ордер і відомість по рахунку 631 за грудень 2006р. по операціям ВАТ "СПМК - 33"

Також ми маємо можливість розглянути аналіз рахунку 631 (рис. 2.4).

Аналіз рахунку: 631 За грудень 2006р.

Рахунок	Зкред. рахунків	В дебет рахунків	Зкред. рахунків	В дебет рахунків
			В валюті	В валюті
Сальдо на початок періоду
152 361 641	24000.00	20040.00 4000.00.
Обороти за період Сальдо накінець періода	24000.00	24000.00

Рис.2.4. Аналіз рахунку 631 за грудень 2006р. по операціям ВАТ "СПМК - 33"

Організація контролю розрахунків з постачальниками та підрядниками Державною податковою службою України

Завданнями органів державної податкової служби є:

здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством (далі -податки, інші платежі);

внесення у встановленому порядку пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства;

прийняття у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування;

формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб -платників податків та інших обов'язкових платежів та Єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб;

роз'яснення законодавства з питань оподаткування серед платників податків;

запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкової міліції, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення.

Посадові особи органів державної податкової служби зобов'язані дотримувати Конституції і законів України, інших нормативних актів, прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій, забезпечувати виконання покладених на органи державної податкової служби функцій та повною мірою використовувати надані їм права.

За невиконання або неналежне виконання посадовими особами органів державної податкової служби своїх обов'язків вони притягаються до дисциплінарної, адміністративної, кримінальної та матеріальної відповідальності згідно з чинним законодавством.

Збитки, завдані неправомірними діями посадових осіб органів державної податкової служби, підлягають відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету.

Посадові особи органів державної податкової служби зобов'язані дотримувати комерційної та службової таємниці.

До розділу II "Податковий кредит" (рядки з 10-го по 15-й декларації) включаються обсяги придбаних з податком на додану вартість або без податку на додану вартість на митній території України або ввезених (пересланих) із-за її меж товарів (робіт, послуг), основних фондів та нематеріальних активів, які відносяться чи не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) або підлягають чи не підлягають амортизації, окремо по цілях використання (для цілей здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню, звільнені від оподаткування, не є об'єктом оподаткування).

Рядок 12г може бути заповнений лише за умови сплати до бюджету податку на додану вартість за отримані від нерезидента роботи (послуги). Датою сплати податку до бюджету в цьому разі вважається дата подання до податкової інспекції (адміністрації) податкової декларації, в якій сума податку на додану вартість за отримані від нерезидента роботи (послуги) включена до податкових зобов'язань (рядок 7).

Коригування податкового кредиту (рядок 16).

При заповненні рядка 16 обов'язковим є подання додатка 2 до податкової декларації.

Коригування, які стосуються поставок товарів (робіт, послуг), мають місце і в частині податкового кредиту декларації платника податків -покупця цих товарів, робіт та послуг.

До цього рядка не включається сума податку, яка збільшує або зменшує суму податкового кредиту в результаті самостійного виправлення платником помилки, що міститься в раніше поданій податковій декларації.

ПДВ, який збільшує податковий кредит

Збільшення бази оподаткування стосовно закупівлі товарів (робіт, послуг), по яких було надано податковий кредит в попередніх звітних періодах. Платник-покупець повинен сплатити додаткову вартість постачальнику, але в той же час матиме право на збільшення податкового кредиту.

Приклад:

Товари було закуплено на суму 12004 грн. (10000 грн. + 2004 грн. ПДВ). Покупець включає до податкового кредиту 2004 грн. податку на додану вартість. Збільшення вартості цих товарів з 10000 грн. до 20040 грн. означатиме, що покупець має сплатити постачальнику додаткову суму у розмірі 12004 грн. (додаткова вартість 10000 грн. + додатковий ПДВ 2004 грн.). Але покупець зможе додатково збільшити податковий кредит на 2004 грн. податку на додану вартість, якщо отримає від постачальника розрахунок коригувань до податкової накладної на суму 12004 грн. (додаткова ціна 10000 грн. + додатковий ПДВ 2004 грн.). У цьому випадку додатковий кредит можна буде вказати у рядку 16 (коригування недорахованого податкового кредиту (+) за попередні звітні періоди).

Кредит ПДВ не було задекларовано під час закупівлі товарів (робіт, послуг) чи основні "нематеріальні фонди", які є об'єктами амортизації, використовуються інтенсивніше для проведення операцій, які підлягають оподаткуванню.

Приклад:

Можна збільшити податковий кредит на 10%, якщо в попередньому звітному періоді податковий кредит було застосовано до 50% операцій (частка операцій, які підлягають оподаткуванню від усіх операцій), а пізніше було задекларовано, що ця частка становить 60%.

ПДВ, який зменшує податковий кредит

Зменшення бази оподаткування стосовно закупівлі товарів (робіт, послуг), податок на додану вартість по яких було включено до податкового кредиту попередніх звітних періодів. Платник-покупець буде мати право на відшкодування різниці в цінах (без ПДВ), але в той же час повинен обов'язково зменшити податковий кредит на суму податку,

визначену виходячи із різниці цін.

Було задекларовано більшу суму кредиту ПДВ на закупівлю товарів (робіт, послуг) чи основні "нематеріальні фонди" недовикористовуються для проведення операцій, які підлягають оподаткуванню.

Приклад:

Потрібно зменшити податковий кредит на 10%, якщо в попередньому звітному періоді податковий кредит було застосовано до 50% операцій (частка операцій, які підлягають оподаткуванню від всіх операцій), а пізніше було задекларовано, що ця частка становить 40%.

У попередніх звітних періодах було задекларовано суму ПДВ, сплачену за товари, відвантажені в цьому звітному періоді на експорт за товарообмінним (бартерним) контрактом (договором), та сплачену за товари (роботи, послуги), що входять до валових витрат по виконанню такого контракту (договору).

Згідно з чинним законодавством органам державної податкової служби надано право:

Застосовувати до підприємств, установ, організацій і громадян штрафні та фінансові санкції у порядку та розмірах, встановлених законодавством.

Відповідно до пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" штрафні санкції за порушення податкового законодавства, крім штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, що встановлюються окремим законодавством, накладаються на платника податків у таких розмірах:

У разі неподання податкової декларації у строки, визначені законодавством, платник податків сплачує штраф у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожне таке неподання або його затримку.

У разі коли платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію і контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання платника податків додатково до штрафу, платник податків сплачує штраф у розмірі десяти відсотків суми податкового зобов'язання за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації, але не більше п'ятдесяти відсотків від суми нарахованого податкового зобов'язання та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

У разі коли за даними документальних перевірок результати діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях, і контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі п'яти відсотків від суми недоплати за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше двадцяти п'яти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

У разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання протягом граничних строків, визначених законодавством, такий платник податку зобов'язаний сплатити штраф у таких розмірах:

при затримці до 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання, - у розмірі десяти відсотків такої суми;

при затримці від 31 до 90 календарних днів включно, наступних за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання, -у розмірі двадцяти відсотків такої суми;

при затримці, що є більшою 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання, - у розмірі п'ятдесяти відсотків такої суми.

У разі коли платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, відчужив такі активи без попередньої згоди податкового органу, якщо отримання такої згоди є обов'язковим згідно з вимогами Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", платник податків додатково сплачує штраф у розмірі ста відсотків суми податкового боргу, щодо якого виникло право податкової застави.

У разі коли платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання, а також самостійно погашає суму недоплати та штраф у розмірі десяти відсотків суми такої недоплати, штрафи не застосовуються. Ця норма не застосовується, якщо:

а) платник податків не подає податкову декларацію за період, протягом якого відбулася недоплата податкового зобов'язання;

б) судом встановлено скоєння злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою - платником податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов'язання.

У разі коли за наслідками перевірки виявляється факт завищення суми бюджетного відшкодування, заявленого в податковій декларації про податок на додану вартість, сума такого завищення вважається сумою податкового зобов'язання, прихованою від оподаткування. Якщо внаслідок такого завищення отримано бюджетне відшкодування, платник податку визнається таким, що ухиляється від оподаткування, і до нього застосовуються санкції відповідно до законодавства.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку на додану вартість, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються документально не підтвердженими, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену документально.

Факти порушень податкового та іншого законодавства посадова особа органу державної податкової служби оформляє актом документальної перевірки, в якому чітко викладається зміст порушення з обґрунтуванням порушених норм законодавчих актів та вказуються конкретні їх пункти і статті.

Керівники та посадові особи підприємств, установ, організацій та громадяни під час перевірки, що проводиться органами державної податкової служби, зобов'язані давати письмові пояснення з усіх питань, що виникають, підписати акт про проведення перевірки і виконувати вимоги органів державної податкової служби щодо усунення виявлених порушень законодавства про податки та інші обов'язкові платежі до бюджетів і внески до державних цільових фондів.

У разі відмови керівника чи головного бухгалтера підприємства (установи, організації) або громадянина-платника від підписання акта перевірки службовими особами органу державної податкової служби складається акт довільної форми, що засвідчує факт такої відмови. При цьому в акті необхідно зазначити про ознайомлення керівника і головного бухгалтера підприємства (установи, організації), громадянина із змістом акта перевірки, обов'язками, правами і відповідальністю платників податків, передбаченими статтями 9-11 Закону України "Про систему оподаткування", іншими законами України та порядком, визначеним Положенням про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 02.03.2005

Відповідальність за повноту і своєчасність сплати донарахованих податків, інших платежів і фінансових санкцій несуть керівники підприємств, установ, організацій та громадяни - платники податку.

Сплата сум інших штрафних та фінансових санкцій, застосування і стягнення яких чинним законодавством віднесено до компетенції органів державної податкової служби, проводиться у терміни, зазначені безпосередньо в законодавчому акті. Якщо законодавчим актом встановлено штрафні (фінансові) санкції і не визначено конкретних термінів сплати в рішенні про застосування штрафних (фінансових) санкцій необхідно запропонувати платнику здійснити сплату у зазначений термін.

Оскарження рішень органів державної податкової служби здійснюється у встановленому законодавством порядку.

При скасуванні прийнятих рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій стягнуті суми штрафних та фінансових санкцій підлягають поверненню з тих бюджетів та державних цільових фондів, до яких вони надійшли у строки та за порядком, визначеним законодавством.

РОЗДІЛ 3

ОРГАНІЗАЦІЯ УДИТУ ТА АНАЛІЗУ РОЗРАХУНКІВ З ПОСТАЧАЛЬНИКАМИ ТА ПІДРЯДНИКАМИ

Організація процесу аудиту розрахунків з постачальниками та підрядниками

Метою аудиту фінансової звітності є висловлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність, в усіх суттєвих аспектах, інструкціям, які регламентують порядок підготовки і представлення фінансових звітів.

Незважаючи на те, що аудиторський висновок служить основою довіри до фінансової звітності, для користувача це не може служити достатньою підставою для складення ним оцінки економічної стабільності підприємства в найближчому майбутньому або ефективності роботи його керівництва.

Під час аудиту необхідно дотримуватися вимог "Кодексу професійної етики аудиторів України", затвердженого Аудиторською палатою України.

Аудиторам необхідно дотримуватися наступних етичних

принципів:

- об'єктивності і незалежності,

- професіоналізму і компетентності;

- конфіденційності;

- контролю роботи, яка виконується особами, які залучаються до аудиторської перевірки;

- планування роботи.

Аудитор зобов'язаний надавати аудиторські послуги відповідно до вимог Закону України "Про аудиторську діяльність" та затверджених

Аудиторською палатою України національних нормативів аудиту в Україні і всіх офіційних роз'яснень Аудиторської палати України щодо окремих їх положень. [25]

Планування і надання аудиторських послуг аудитор має здійснювати з певною долею професійного скептицизму, враховуючи, що завжди можуть існувати обставини, котрі приводять до перекручень фінансової звітності по окремих важливих параметрах. Наприклад, аудитор повинен шукати підтвердження заявам керівництва, припускаючи, що вони можуть бути неправильними (рис.3.1.).

Хоч аудитор відповідає перед замовником аудиту за свій аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства, відповідальність за правильність підготовки і представлення фінансової звітності користувачам у відповідності з вимогами українського законодавства покладається на керівництво підприємства.

Проведення аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства не звільняє його керівництво від відповідальності за достовірність і повноту звітності.

Процедури засвідчення бухгалтерської звітності підписом і печаткою аудитора (аудиторської фірми), які вимагаються Державною комісією з цінних паперів і фондового ринку та іншими державними установами, не означають солідарну відповідальність аудитора за достовірність і повноту фінансової звітності підприємства з керівництвом підприємства, що перевіряється. Процедури засвідчення фінансової звітності означають підтвердження аудитором відповідності показників фінансової звітності даним головної книги (оборотного балансу) та журналам ордерам, без здійснення ним процедур перевірки достовірності первинної бухгалтерської документації. [46]

Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двох видів документації - робочої та підсумкової.

Аудитор зобов'язаний вести документацію зі справ, які стосуються прийнятих рішень по результатах проведеної аудиторської перевірки і які в свою чергу будуть покладені в основу аудиторського висновку.

Рис. 3.1. Послідовність етапів проведення аудиту ВАТ "СПМК - 33"

Робоча документація - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, які здійснюються під час проведення аудиторської перевірки. У робочу документацію включається інформація, яка на думку аудитора є важливою для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері, або зафіксована на електронних носіях інформації або на кіно чи відеоплівку. [21]

Під час планування та проведення аудиту робоча документація, допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль над процесом її проведення, в ній реєструються результати аудиторських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.

Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та документації, яка передається замовникові перевірки. Аудиторський висновок є обов'язковим компонентом підсумкової документації.

Принцип та порядок підготовки аудиторського висновку наводяться у нормативі N 26 "Аудиторський висновок". Принципи та порядок складення підсумкової документації наводяться в цьому нормативі.

Робоча документація виконує наступні функції: обґрунтовує твердження в аудиторському висновку та свідчить про відповідність зроблених процедур аудиту прийнятим нормативам: полегшує процес керування, нагляду та контролю за якістю проведення аудиторської перевірки; сприяє виробленню методологічного підходу до процесу аудиторської перевірки, допомагає аудиторові в роботі. [25]

Робоча документація має відображати наступну інформацію по

кожному з аспектів, які перевіряються:

методика проведеної аудиторської перевірки;

проведені під час перевірки тести;

зроблені аудитором висновки та прийняті рішення і пропозиції.

Зміст робочої документації, значною мірою є питанням професійного судження аудитора, оскільки немає ні можливості, ні необхідності документувати кожне спостереження або обстеження.

При визначенні майбутнього змісту документації аудиторові доцільно взяти за орієнтир те, що робочою документацією буде користуватися, наприклад, інший аудитор, котрий не має великого досвіду роботи в галузі аудиту. Переглянувши цю документацію, інший аудитор зміг би зрозуміти основний зміст проведеної перевірки та прийнятих рішень з результатів перевірки без визначення окремих деталей процедур перевірки. Окремі деталі процедур перевірки інший аудитор може зрозуміти лише тоді, коли він обговорить їх з аудитором, котрий підготував робочу документацію.

Робочі документи необхідно професійно та грамотно оформляти. Оформлення документів здійснюється так, щоб забезпечити доступність для прочитання і усвідомлення змісту. Конкретні форми робочих документів визначаються аудиторами (аудиторськими фірмами) з урахуванням специфіки окремих питань аудиту. Оскільки використання стандартних форм робочої документації (наприклад, стандартні бланки і тощо) позитивно впливає на ефективність і якість аудиторської роботи, необхідно впроваджувати в аудиторських фірмах єдині форми ведення робочої документації. Доцільно використовувати. в якості робочої документації матеріал, підготовлений клієнтом. Це прискорює процес оформлення робочої документації. У таких випадках аудиторові необхідно переконатися в тому, що ці матеріали відповідають дійсному стану справ і перевірити їх ретельність та правильність. Бажано до початку перевірки попросити клієнта підготувати необхідні матеріали для використання їх в якості аудиторської документації. [54]

З огляду на те, що клієнт буде постійно перевірятися аудитором, робочі документи доцільно поділити на:

постійні, тобто такі, які вміщують інформацію, що стосується насамперед перевірки окремих питань, які повторюються з року в рік (копії статутних та реєстраційних документів тощо);

поточні, тобто такі, які вміщують інформацію, яка стосується насамперед аудиторської перевірки поточних періодів фінансово-господарської діяльності клієнта (каса, банк, реалізація та ін.).

При оформленні робочої документації необхідно дотримуватися таких вимог: на першій сторінці кожного робочого документу вказується назва аудиторської фірми, назва підприємства, період перевірки чи дата перевірки документації клієнта; кожному робочому документу дається назва, наприклад : "Аудит обліку основних засобів", "Аудит порядку проведення інвентаризації..."; для прискорення пошуку необхідної робочої документації кожному документові присвоюється код (шифр). Існує багато різноманітних систем присвоєння індексів, такі як алфавіт, цифри, номери рахунків балансу, різноманітні сполучення цих систем. Сторінки кожного робочого документа в межах однієї назви необхідно пронумеровувати; в кожному робочому документі проставляється прізвище аудитора, який фактично підготував його (або скорочені ініціали), та дату остаточного виконання процедур аудиторської перевірки, відображених у цьому документі.

Робочі документи складаються з таких частин: інформації про юридичну та організаційну структуру підприємства: необхідних витягів або копій юридичних документів, угод і протоколів, інформації про галузь діяльності підприємства та нормативної документації, яка регулює діяльність підприємства; документації про вивчення та оцінку систем обліку та внутрішнього контролю підприємства; документації про порядок планування аудиту; аналізу важливих показників та тенденцій; документації, яка відображає час проведення аудиторських операцій та отриманий результат по кожній з них; списку фахівців, які виконували аудиторські процедури, та часу їх роботи; висновків сторонніх аудиторів або експертів, яких залучали до перевірки окремих питань діяльності підприємства, листування з клієнтом з окремих питань, якщо таке мало місце, або нотатки про проведені бесіди та обговорення; копій листів, надісланих (чи отриманих ) до третіх осіб, які мають відношення до перевірки, копій фінансових звітів клієнта; опису змісту відповідей аудитора на запитання клієнта; висновків, зроблених аудитором по різноманітних аспектах перевірки, в тому числі по випадкових ситуаціях та незвичайних моментах, розкритих під час перевірки, а також інформації про те, як вони були вирішені, розкриття фактів та міркувань, які стосуються цих висновків. [39]

Необхідно забезпечити достатній рівень розкриття та деталізації процедур аудиту в робочій документації для того, щоб:

забезпечити можливість контролю будь-яким аудитором процесу проведення аудиторської перевірки поточного року;

підтверджувати обґрунтування аудиторського висновку;

підтверджувати відповідність проведеної перевірки прийнятим аудиторським нормативам;

забезпечувати ефективну допомогу будь-яким аудиторам у плануванні та проведені наступних перевірок підприємства;

служити аудитору довідковим матеріалом, щоб у разі необхідності він міг надати будь-кому пояснення щодо змісту проведеної перевірки.

Після завершення перевірки робочі документи залишаються у аудитора. Робочі документи знаходяться у власності аудитора, він має право складати різноманітні довідки на підставі витягів із своїх робочих документів. Але його право власності обмежене етичними нормами та зобов'язанням конфіденційності перед клієнтами. Робочі документи аудитора не можуть використовуватися як частина фінансової документації клієнта або як її заміна.

Робочі документи не можна вимагати або вилучати в аудитора, за винятком тих випадків, коли це передбачено українським законодавством. А саме тоді, коли органами міліції на аудиторську фірму буде заведено кримінальну справу.

Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів, щоб задовольняло вимоги до зберігання та конфіденційності. Термін зберігання документації визначається як практикою аудиторської діяльності, так і терміном позовної давності у разі, якщо клієнт порушить справу проти аудитора, а також залежить від інших додаткових міркувань. Виходячи з цього мінімальний термін зберігання документації повинен бути не менше ніж три роки з моменту надання аудиторського висновку клієнтові. [32]

Результати аудиту оформлюються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітке і ясне уявлення аудитора про перевірену фінансову звітність.

Аудиторській висновок складається у вільній формі, але обов'язково в ньому мають бути наступні розділи: заголовок; вступ; масштаб перевірки: висновок аудитора про фінансову звітність; дата аудиторського висновку: адреса аудиторської фірми; підпис аудиторського висновку.

У заголовку аудиторського висновку говориться про те, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором. Дається назва аудитора або аудиторської фірми. Також наводиться повна назва підприємства, яке перевірялося, та час перевірки.

Розділ "Вступ"

Аудиторський висновок повинен містити інформацію про склад фінансової звітності та дату підготовки звітності. У цьому розділі говориться також про те, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства, про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки.

В аудиторському висновку необхідно наводити масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами українського законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або у відповідності з вимогами міжнародних стандартів та практики.

У цьому розділі говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості про те, що в фінансова звітність не має суттєвих помилок. Під час аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положеннями Національного нормативу аудиту №11 "Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки".[8]

Далі говориться про те, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації і що під час перевірки він брав до уваги тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки.

В цьому розділі можна навести такі висловлювання: "Ми провели нашу перевірку у відповідності з вимогами Закону України "Про аудиторську діяльність" та "Національних нормативів аудиту в Україні". Ці нормативи вимагають, щоб планування та проведення аудиту було спрямоване на одержання розумних підтверджень щодо відсутності у фінансовій звітності суттєвих помилок. Під час аудиту зроблено дослідження шляхом тестування доказів на обґрунтування сум та інформації, розкритих у фінансовому звіті, а також оцінку відповідності застосованих принципів обліку Нормативним вимогам щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні, чинним протягом періоду перевірки. Крім того, шляхом тестування здійснено також оцінку відповідності даних звітності з метою оподаткування бухгалтерського обліку. На нашу думку, проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку".

Розділ "Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність" У цьому розділі дається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильність в усіх суттєвих аспектах, а саме: "Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку N 1, фінансовий (бухгалтерський) звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 1 січня 19.. року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

Розділ "Дата аудиторського висновку"

Аудитор повинен проставляти дату аудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється на той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку.

Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступною частиною аудиторського висновку, або біля підпису аудитора.

Розділ "Підпис аудиторського висновку"

Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифікату аудитора України на вид проведеного аудиту.

Розділ "Адреса аудиторської фірми"

В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та номер ліцензії на аудиторську діяльність. Ця інформація може розміщатися як при кінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланку аудиторської фірми.

Висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним, або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства. У двох останніх випадках в аудиторському висновку може наводитися короткий перелік аргументів, які підштовхнули аудитора видати такий висновок, який відрізняється від позитивного. При необхідності більш докладного опису цих аргументів, аудиторський висновок може містити посилання на інформацію, що наводиться в додатку. [31]

Позитивний висновок представляється клієнту у випадках, коли на думку аудитора виконано наступні умови:

аудитор отримав всю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;

надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;

є адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань;

фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;

фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних й не містить суттєвих протиріч;

фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: "задовольняє вимогам", "належним чином становить", "дає достовірне й дійсне уявлення", "достовірно відображає", "знаходиться у відповідності з...", "відповідає".

Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представлене аргументоване й переконливе їх обґрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють зміст безумовно позитивного висновку.

Аудитор не може видати умовно-позитивний висновок при існуванні фундаментальної непевності і незгоди. Існують основні причини фундаментальної непевності: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, непевність у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може привести до значних наслідків і загрожуватиме існуванню в майбутньому). Причини незгоди:

неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності;

невідповідність діючому законодавству порядку оформлення або здійснення операцій та встановленим нормам.

Будь-яка фундаментальна непевність або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або незгоди. [42]

Непевність або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво перекрутити дійсний стан справ в цілому або в основному.

Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх непевностей та незгоди на фінансову звітність.

Наявність фундаментальної незгоди може привести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку. Наявність фундаментальної непевності може стати підставою для відмови від видання аудиторського висновку.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його непевності і незгоди. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку, до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру, або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності і повноти фінансової звітності.

Якщо аудитор має намір представити клієнтові позитивний висновок, у якому наявна фундаментальна непевність з окремих питань і наводить свої зауваження, пов'язані з наявністю фундаментальної непевності, то в аудиторському висновку висловлюється аргументована незгода з окремих питань (операціях, проводках, позиціях звітності), і після цього дається остаточний висновок про достовірність і повноту фінансової звітності підприємства. При цьому в своєму висновку він використовує такі ж самі висловлювання, що й для безумовно позитивного висновку. [53]

Якщо заперечення в аудиторському висновку пов'язані з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор обумовлює наявні обмеження в аудиторському висновку, або у додатку до висновку, який є невід'ємною його частиною, і дає позитивний висновок стосовно фінансової звітності підприємства.

Методика проведення аудиту розрахунків подана в таблиці 3.1.

Таблиця 3.1.

Методика проведення аудиту розрахунків з постачальниками і підрядниками на підприємстві ВАТ "СПМК - 33"

№ з/п	Етап перевірки	Реєстр обліку	Процедура аудиту
1.	Перевірка правильності обліку
1.1	Загальне ознайомлення з розрахунками	Накладні; рахунки-фактури; платіжні доручення; договори; журнал-ордер 3; відомість 3.3 по рахунку 63; Головна книга; баланс (форма 1)	Ознайомлення з основними напрямками розрахунків на підприємстві (безготівкові, готівкові, бартерний обмін, застосування векселів і т.д.)
1.2	Визначення реальності відображеної в балансі кредиторської заборгованості	Накладні; рахунки-фактури; платіжні дору-чення; договори; журнал-ордер 3; відомість 3.3 по рахунку 63; Головна книга; баланс (форма 1)	Перевірка реальності кредиторської заборго-ваності, відображеної у балансі шляхом проведення експертизи відвантажу-вальних документів, актів звірки і т.д.
1.3	Перевірка обліку	Журнал-ордер 3 ;Головна книга; баланс (форма 1)	Визначення правильності ведення обліку розрахунків залежно від операцій (готівкові, безготівкові рахунки, бартерний обмін, застосування векселів та т.ін.)
	розрахунків
2.	Перевірка наяв­ності та списан­ня кредиторської заборгованості, щодо якої минув термін позову
2.1	Визначення простроченої кредиторської заборгованості та порядок її списання	Накладні; рахунки-фактури; платіжні доручення; договори; журнал-ордер 3; відомість 3.3 по рахунку 63; Головна книга; баланс (форма 1)	Перевірка наявності кредиторської заборго-ваності, щодо якої минув термін позову; порядок її списання та обліку
2.2	Перевірка Обґрунтованості та правильності списання іншої заборгованості	Накладні; рахунки-фактури; платіжні доручення; договори; журнал-ордер 3; відомість 3.3 по рахунку 63; Головна книга; баланс (форма 1)	Ознайомлення з порядком списання кредиторської заборгованості, визначення їх причин та обґрунтованості відповідно до чинного законодавства
3.	Підтвердження достовірності заборгованості, відображеної в балансі підприємства	Накладні; рахунки-фактури; платіжні доручення; договори; журнал-ордер 3; відомість 3.3 по рахунку 63; Головна книга; баланс (форма 1)	Зіставлення даних первинних документів з регістрами аналітичного і синтетичного обліку, визначення достовірності відображеної в балансі підприємства кредиторської заборгованості

Якщо аудитор дає відмову від представлення аудиторського висновку, він говорить про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.

Рекомендується наступний зміст розділу аудиторського висновку, де наводиться ставлення аудитора до фінансової звітності залежно від виду аудиторського висновку.

Надана інформація дає дійсне й повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб'єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського обліку, що використовувалася на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам. Фінансову звітність підготовлено на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку і достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 19.. року згідно з нормативними вимогами щодо бухгалтерського обліку та звітності в Україні." [36]

Позитивний висновок (існує нефундаментальна непевність) "... У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються, наприклад, неучасті аудитора в інвентаризації активів, неможливості підтвердити початкові залишки в балансі з причини того, що аудит проводився іншою аудиторською фірмою, а також з причини обмеженості інформації Ми не можемо дати висновок по вказаних моментах, однак ці обмеження мають незначний вплив на фінансову звітність та на стан справ у цілому. Ми підтверджуємо те, що за винятком обмежень, які зазначені вище (або "які викладені у додатку N 1 до аудиторського висновку) фінансова звітність, у всіх суттєвих аспектах, достовірно і повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 2007 року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

Умовно-позитивний висновок (існує фундаментальна незгода) "... Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції (дається перелік операцій, або пишеться: "які викладені у додатку №1 до аудиторського висновку", проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства.

Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку №1, фінансовий звіт, в усіх суттєвих аспектах, достовірно та повно подає фінансову інформацію про підприємство станом на 01 січня 2007 року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

Негативний аудиторський висновок "У результаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення (дається перелік порушень, або пишеться: "які викладені в додатку N 1 до цього висновку". Допущені порушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ. Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 2007 року, не виконані наступні вимоги щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні. [53]

Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на Підприємстві, що склався на 01 січня 2007 року".

Аудиторський висновок, в якому робиться відмова від надання висновку аудитора"... У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються (вказати факти) з причини (вказати причини неможливості) Ми не можемо надати висновок стосовно вказаних моментів.

Вищенаведені моменти істотно впливають на дійсний стан справ у цілому (в основному). У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів, Ми не можемо видати об'єктивний аудиторський висновок по фінансовій звітності, підготовленій станом на 01 січня 2007 року."

Організація аналізу складу та структури кредиторської заборгованості

В умовах переходу до ринкових відносин відбулася докорінна перебудова матеріально-технічного постачання підприємств сировиною, матеріалами, поливом, напівфабрикатами, іншими матеріальними ресурсами. Підприємство само вивчає ринок сировини, енергоносіїв, налагоджує прямі зв'язки з постачальниками, самостійно вирішує питання про створення необхідних запасів з урахуванням специфіки виробництва, можливих змін його умов.

Матеріально-технічне забезпечення включає: визначення потреби в матеріально-технічних ресурсах, їх пошук і купівлю, укладення прямих договорів з постачальниками, організацію доставки, зберігання і видачу споживачам на підприємстві.

Потреби підприємства в матеріальних ресурсах задовольняються двома шляхами: інтенсивним і екстенсивним. [29]

Інтенсивний шлях передбачає більш економне витрачання сировини, матеріалів, палива за рахунок раціонального розкрою матеріалів, застосування прогресивних, науково обґрунтованих норм витрат матеріальних ресурсів та дотримання їх в процесі виробництва, використання безвідхідних технологій, утилізації відходів матеріальних ресурсів. Це забезпечує скорочення матеріальних витрат і зниження собівартості продукції.

Екстенсивний шлях передбачає закупівлю або виготовлення більшої кількості сировини, матеріалів, енергії і пов'язаний з додатковими затратами.

Оскільки економне витрачання матеріальних ресурсів рівнозначне збільшенню їх виробництва, то підприємства повинні постійно вишукувати внутрівиробничі резерви економії та раціонального використання матеріальних ресурсів.

Аналіз проводять за даними форм статистичної звітності № 1-СН, 3-СН, 4-СН, 11-СН, 12-СН - про наявність і використання матеріальних ресурсів, ф. № 5-С - про витрати на виробництво, плану матеріально-технічного постачання, договорів на поставку сировини, матеріалів, палива, оперативними даними відділу матеріально-технічного постачання, даними про нормативи та норми витрат матеріальних ресурсів.

Насамперед у ході аналізу необхідно дати оцінку обґрунтованості плану матеріально-технічного постачання, правильності розрахунку потреби підприємства в матеріальних ресурсах, тобто оцінити якість плану матеріально-технічного постачання.

Оцінюючи якість плану матеріально-технічного забезпечення, вивчають:

повноту врахування в плані всієї потреби підприємства на виробництво продукції (включаючи заділи в незавершеному виробництві), на виконання дослідних і експериментальних робіт, виготовлення нестандартного технічного оснащення і пристосувань, ремонт основних фондів тощо;

правильність розрахунку потреби, а саме: урахування при визначенні плану постачання зміни в номенклатурі та асортименті запланованої до випуску продукції, зміни (зниження або зростання) питомих витрат матеріалів, сировини та інших цінностей на одиницю продукції та обґрунтованість цих змін;

правильність визначення суми джерел покриття потреби підприємства в матеріальних ресурсах.

В основу розрахунку всієї потреби повинні бути покладені нормативи і норми витрат ресурсів на одиницю продукції та складських запасів.

Спеціалізація будь-якої галузі науки чи наукової дисципліни безпосередньо пов'язана з чітким визначенням мети, предмета вивчення та методу пізнання (дослідження). Для організації аналізу господарської діяльності слід правильно визначити параметри таких видів роботи в системі управління. [47]

Аналітична операція - це дія над економічними даними (або економічною інформацією) з метою одержання різних проміжних або кінцевих показників аналітичного характеру, які можуть бути використані для розробки та прийняття управлінського рішення.

Операції, що використовуються в аналітичному процесі, поділяють на три типи (категорії): механічні, переробні та творчі. [9]

До операцій першого типу відносять пошук і одержання різних звітних, планових, нормативних та інших таблиць, переміщення їх у просторі (передача), зберігання, запис у аналітичні таблиці.

Операції другого типу - це виконання різних математичних розрахунків, упорядкування якоїсь сукупності даних тощо.

До операцій третього типу належать складання і формування аналітичних висновків, розробка рекомендацій, пропозицій тощо.

Типи операцій дають змогу визначити три види організаційних місць роботи - виконавчі пости: для висококваліфікованих спеціалістів (головний бухгалтер, головний економіст, начальники планових, фінансових відділів); для спеціалістів середнього рівня (старший бухгалтер, старший економіст, керівник сектора, групи); для технічних виконавців (оператор, обліковець, рахівник).

Аналітичне завдання - це складовий елемент топологічної теми (блок). Аналіз розрахунків з постачальниками передбачає кілька завдань з визначення:

• кількість заключних договорів;

• своєчасність розрахунків;

• ритмічність поставок;

• асортимент поставок.

Оскільки в аналітичний процес залучають нормативну, планову, облікову, звітну системи показників, то насамперед вибирають так звані базові показники.

Кредиторська заборгованість - вартісний вираз зобов'язань боржника перед своїми кредиторами.

Звичайно кредиторську заборгованість складають нездійснені платежі постачальникам за відвантажені товари, неоплачені податки, невиплачена нарахована заробітна платня, невнесені страхові внески, неоплачені борги. Кредиторська заборгованість показується в розділі IV пасиву балансу. У складі зобов'язань будь-якого підприємства, у тому числі і на ВАТ "СПМК - 33", умовно можна виділити 2 типу заборгованості:

"термінова" - вона включає в себе такі зобов'язання як, зобов'язання перед бюджетом, перед банком по отриманій підприємством позиці, перед органами соціального страхування та забезпечення;

"спокійна" - вона включає в себе такі зобов'язання, як отримані аванси від покупців, Заборгованість перед постачальниками та підрядниками. [16]

При аналізі кредиторської заборгованості треба також визначити допустиму та невиправдану кредиторську заборгованість.

До допустимої кредиторської заборгованості відносять: заборгованість постачальникам за акцептовані платіжні вимоги; непрострочену заборгованість до бюджету.

До невиправданої кредиторської заборгованості відносять:

прострочену заборгованість постачальникам; прострочену заборгованість бюджету за податок на прибуток; позички, не погашені в строк, та інші внески. [25]

Розпочинається аналіз із вивчення складу та структури кредиторської заборгованості, а також її динаміки. Результати аналізу покажемо у вигляді таблиці 3.2.

Із таблиці 3.2. ми бачимо, що значну частину кредиторської заборгованості ВАТ "СПМК - 33" займає кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги: її частка в поточних активах на початок 2006 року складала майже 53 % (71 200 грн.) від усіх поточних активів, а на кінець 2006 року зменшилась майже на 16,5 % (або 1 000 грн.) і склала майже 69 % (70 200 грн.).

Таблиця 3.2

Аналіз складу та структури кредиторської заборгованості по ВАТ"СПМК-33" за 2006 рік

Розрахунки з кредиторами	На початок звітного періоду		На кінець звітного періоду		Відхилення
	тис. грн.	%	тис. грн.	%	в тис. грн.	в%
1. Кредиторська за­боргованість за това­ри, роботи, послуги	71,2	52,31	70,2	68,76	-1,00	+ 16,45
2. Поточні зобов'яза­ння за розрахунками: - з бюджетом	15,9	11,68	7,5	7,34	-8,40	-4,34
- зі страхування	3,3	2,43	ОД	0,10	-3,20	-2,33
- з оплати праці	5,5	4,05	2,4	2,35	-3,10	-1,70
- із внутрішніх розрахунків	28,0	20,57	13,6	13,32	-14,40	-7,25
3. Інші поточні зобов'язання	12,2	8,96	8,3	8,13	-3,90	-0,83
РАЗОМ	136,1	100	102,1	100	-34,00	-

Із даних таблиці можна зробити висновки, що кредиторська заборгованість по ВАТ "СПМК - 33" зменшилася на 34 000 грн. Цих результатів досягли завдяки, як зазначалося вище, зменшенню кредиторської заборгованості за товари, роботи, послуги на 1 000 грн., а також зменшенню поточних зобов'язань за розрахунками з бюджетом на 8 400 грн., та поточних зобов'язань із внутрішніх розрахунків на 14 400 грн.

У той же час необхідно відмітити, що значною мірою зменшилися інші поточні зобов'язання на початок 2006 року вони складали 12 200 грн.. (або 8,96 % у загальній сумі поточних пасивів), а на кінець 2006 року ця цифра сягала 8 300 грн. (або 8,13 % у загальній сумі поточних пасивів). Як бачимо відхилення склало 3 900 грн. (0,83 %).

Також необхідно вказати на зменшення поточних зобов'язань за розрахунками зі страхування на 3 200 грн., а також поточних зобов'язань за розрахунками з оплати праці на 3 100 грн.

Одночасно треба відмітити, що ВАТ "СПМК - 33" за останні роки намагається виплачувати заробітну плату вчасно, але з минулих років залишилися такі зобов'язання і підприємство намагається їх погасити.

Одночасно необхідно зауважити, що ВАТ "СПМК - 33" не зверталося до банківських кредитів - ні короткострокових, ні довгострокових; таким чином у підприємства немає ні зобов'язань по кредитам, ні зобов'язань по відсоткам, що дає йому досить вигідне становище - із-за кризи неплатежів споживачів у підприємства не було б змоги розрахуватися по відсоткам за кредит, не кажучи вже про самий кредит.

Аналіз показників, що характеризують кредиторську заборгованість

Склад, зміст та формування показників аналітичної інформації для організації аналітичного процесу визначаються проектом аналізу господарської діяльності.

Такими формами нормативної, планової інформації є бізнес-план і аналогічні плани різних видів діяльності та галузей: сільського го­сподарства, будівництва, транспорту - різного роду розрахункові таблиці, облікових показників звітні форми, облікові реєстри, первинні документи тощо. Носії цих форм можуть бути паперові або технічні.

Вибір форм та носіїв аналітичних номенклатур має виняткове значення для організації аналітичного процесу.

Методика та техніка вибору форм носіїв аналітичної інформації мають ряд специфічних особливостей.

Перша особливість вибору полягає в тому, що носії зовнішньої аналітичної інформації формуються за межами аналітичного процесу і практично у процес вступають готовими. Наприклад, у готовому вигляді використовують облікові реєстри, звітні форми. Тому вибір носіїв аналітичної інформації, що беруть для аналітичного процесу з інших ділянок економічної роботи, потрібно починати з вивчення змісту цих форм.

Друга особливість - це внутрішні форми та носії аналітичної інформації: таблиці, розрахункові таблиці, форми аналітичних записок тощо, які розробляють самостійно з урахуванням умов конкретного господарства. [16]

В аналітичному процесі на кожному етапі з'являється своя особлива форма носіїв інформації, яка найбільш характерна для цього етапу: на підготовчому етапі - таблиці перевірок готовності зовнішньої інформації; на етапі аналітичної обробки - розрахункові таблиці; на заключному етапі - аналітичні записки, висновки тощо. Це означає, що внутрішні носії аналітичної інформації можуть бути трьох видів: таблиці перевірок готовності, розрахункові аналітичні таблиці та аналітичні записки, висновки.

Основна мета аналітичної обробки - виявити причинний зв'язок і визначити вплив різних факторів на той чи інший показник діяльності. Це потребує не тільки вибору аналітичних номенклатур, а й розробки системи форм та носіїв аналітичної інформації. Основними видами форм носіїв аналітичного процесу на цьому етапі є аналітичні таблиці, які відрізняються від облікових реєстрів побудовою: в одній таблиці поєднано нормативні, планові, фактичні дані, а також їх числові різниці та інші характеристики. Найчастіше в аналітичних таблицях відображують дані (норми, плани, кошториси або інші дані прогнозного порядку) та фактичні дані показників, які аналізують, а також виявляють відхилення між ними. При цьому у підметі таблиці перелічують відібрані для аналізу показники, а у присудку - значення цих показників за різні періоди.

Заключний етап аналітичного процесу подібний до організації третього етапу облікового та контрольного процесів і складається з кількох під етапів.

Як видно із викладеного, загальні питання організації технології ана­літичного процесу та рух носіїв аналітичної інформації багато в чому по­дібні до організації облікового і контрольного процесів. Тому тут спинимося тільки на особливостях руху носіїв аналітичних номенклатур.

Першим видом робіт підготовчого етапу є складання програми аналізу, яка є основою формування технології аналітичного процесу. Вона включає ряд питань, які вирішуються на першому (підготовчому) етапі. Це визначення мети, завдань, факторів, що впливають на формування явищ і процесів, які вивчають; вибір системи показників та даних (нормативних, планових, облікових та ін.), що використовуються в аналітичному процесі для розв'язання кожного аналітичного завдання, визначення джерел аналізу, перевірки якості показників та даних. [22]

Значну роль в обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками грає закінчення угод (строків та об'ємів поставок, зміни цін на сировину та продукцію), оскільки при невиконанні умов угоди по об'єму та термінам постачання винуватець сплачує неустойку.

Реалізація пропозицій за результатами аналізу розрахунків з постачальниками здійснюється шляхом видачі наказів, в яких визначається перелік заходів, терміни початку та закінчення їх здійснення, необхідні матеріальні та грошові ресурси, виконавці відповідальні та контролюючі службові особи чи підрозділи підприємства.

Для проведення аналізу, треба визначити показники, які характеризують стан кредиторської заборгованості.

Для оцінки оборотності кредиторської заборгованості розрахуємо таку групу показників:

1. Середню кредиторську заборгованість (С кз):

(3.1)

2. Коефіцієнт оборотності кредиторської заборгованості (О кз)

(3.2)

Цей коефіцієнт показує збільшення або зменшення комерційного кредиту, який надається підприємству. Збільшення коефіцієнта означає збільшення швидкості оплати заборгованості, зменшення його показує збільшення купівлі в кредит.

1. Середній строк оборотності кредиторської заборгованості або період погашення кредиторської заборгованості (П пкз):

(3.3)

Показник відображає середній строк повернення боргів підприємства (за вирахуванням зобов'язань перед банком). Період погашення кредиторської заборгованості показує, скільки обертів впродовж періоду, що аналізується, потрібно підприємству для оплати пред'явлених йому рахунків або скільки днів для цього необхідно.

Результати аналізу покажемо в таблиці 3.3.

Проаналізувавши таблицю, можна зробити наступні висновки. Коефіцієнт оборотності кредиторської заборгованості зменшився на 0,0778 рази, що свідчить про збільшення купівлі газу ВАТ "СПМК - 33" у кредит. Така операція називається наданням комерційного кредиту покупцю-дебітору.

Період погашення кредиторської заборгованості збільшився з 70 днів у 2005 році до 280 днів у 2006 році (на 210 дні) внаслідок зменшення коефіцієнту оборотності кредиторської заборгованості, так як між цими показниками існує обернено пропорційний зв'язок: зменшення першого показника викликає наступне збільшення другого.

Таблиця 3.3.

Показники, що характеризують кредиторську заборгованість по ВАТ "СПМК - 33" за 2005 - 2006 роки

Показники	2005 рік	2006 рік	Відхилення
1. Кредиторська заборгованість на кінець року (грн.)	136 100	102 100	- 34 000
2. Середня кредиторська заборгованість за рік (грн.)	137 800	119 100	- 18 700
3. Коефіцієнт оборотності кредиторської заборгованості (разів)	5,1524	1,2838	- 3,8686
4. Період погашення кредиторської заборгованості (днів)	69,87	280,42	+ 210,55

Кредиторська заборгованість значною мірою пов'язана із дебіторською. Саме тому доцільно визначити співвідношення дебіторської та кредиторської заборгованостей. Розрахунки проводяться за формулою:

При зіставлені дебіторської та кредиторської заборгованості бачимо, що кредиторська заборгованість на кінець 2005 та 2006 років перевищує дебіторську майже в 3 рази, це означає, що ВАТ "СПМК - 33" перекрило свої відлучені із обігу кошти за рахунок залучення коштів інших підприємств (кредиторів). Крім того, було використано у своєму обігу на кінець року іншими підприємствами наших коштів на суму - 175 800 грн. (102 100 грн. - 277 900 грн.), чим підприємство погіршило фінансове положення підприємств-кредиторів та покращило свій фінансовий стан.

Таким чином, на підставі проведеного аналізу кредиторської та дебіторської заборгованості можна зробити висновок, що кредиторська заборгованість складає левову частку пасиву балансу ВАТ "СПМК - 33", що негативно вплинуло на стан розрахунків підприємства і в цілому на стан пасивів підприємства. Дебіторська заборгованість більша за кредиторську, що також негативно впливає на фінансовий стан, тому ВАТ "СПМК - 33" необхідно слідкувати за співвідношенням кредиторської та дебіторської заборгованості.

Значний обсяг дебіторської заборгованості обумовлений низькою часткою розрахунків споживачів за спожитий газ, це стосується як фізичних осіб - населення, так і промислових підприємств, підприємств сфери комун побуту, а також бюджетних установ. Економічна криза вплинула на платоспроможність покупців, таким чином ВАТ "СПМК - 33" не в змозі розрахуватися за придбані товари. Цю ситуацію можна назвати замкнутим колом.

ВИСНОВКИ

Для організації обліку того чи іншого процесу необхідно чітко уявити його економічну сутність та характеристику, цілі та значення для управління господарством, з'ясувати облікові задачі. В цьому зв'язку, актуальним стає вивчення обліку розрахунків з постачальниками та клієнтами.

Важливо правильно організувати облік на підприємстві та дотримуватись нормативних актів щодо методики складання обліку розрахунків з постачальниками та клієнтами на підприємстві. Саме від цих чинників, а також від техніки складання та удосконалення обліку за допомогою його автоматизації, контролю та правильності його ведення шляхом інвентаризації та здійснення керівництвом управління задля інтересів підприємства, а не власних, залежить фінансовий стан суб'єкта господарчої діяльності, так і визначення достовірних результатів його діяльності.

Роль бухгалтерського обліку в ринковій економіці різко зросла. Загальновизнана доцільність і необхідність задоволення потреб в інформації численних користувачів, забезпечити яку може тільки бухгалтерський облік.

Бухгалтерський облік являє собою систему, що здійснює збір, вимір, обробку, інтерпретацію і передачу інформації про визначеного суб'єкта, що хазяйнує. Ця інформація дає можливість користувачам приймати обґрунтовані рішення при виборі альтернативних варіантів використання господарських ресурсів підприємства.

Бухгалтерський облік, відбиваючи весь процес виробництва засобів підприємства, дає можливість простежити за змінами, що перетерплюють майнові засоби. З огляду на сукупність витрат, підприємець визначає собівартість виробництва, мінімум того, що він повинен виручити, якщо не бажає зазнавати збитків. Для чого постійно порівнює собівартість своєї продукції, робіт і послуг з ринковими цінами. У такий спосіб підприємець контролює продуктивність і прибутковість свого підприємства.

В процесі вивчення організації обліку розрахунків з постачальниками та клієнтами встановлено, що облік ведеться за окремими рахунками постачальників та підрядників. Паралельно на ВАТ "СПМК - 33" розрахункові операції відображаються в податковому обліку в складі валових витрат по події, яка здійснилася першою.

В умовах переходу до ринкових відносин відбулася докорінна перебудова матеріально-технічного постачання підприємств сировиною, матеріалами, поливом, напівфабрикатами, іншими матеріальними ресурсами. Підприємство само вивчає ринок сировини, енергоносіїв, налагоджує прямі зв'язки з постачальниками, самостійно вирішує питання про створення необхідних запасів з урахуванням специфіки виробництва, можливих змін його умов.

Матеріально-технічне забезпечення включає: визначення потреби в матеріально-технічних ресурсах, їх пошук і купівлю, укладення прямих договорів з постачальниками, організацію доставки, зберігання і видачу споживачам на підприємстві.

Потреби підприємства в матеріальних ресурсах задовольняються двома шляхами: інтенсивним і екстенсивним.

Оцінюючи якість плану матеріально-технічного забезпечення, вивчають: повноту врахування в плані всієї потреби підприємства на виробництво продукції (включаючи заділи в незавершеному виробництві), на виконання дослідних і експериментальних робіт, виготовлення нестандартного технічного оснащення і пристосувань, ремонт основних фондів тощо; правильність розрахунку потреби, а саме: урахування при визначенні плану постачання зміни в номенклатурі та асортименті запланованої до випуску продукції, зміни (зниження або зростання) питомих витрат матеріалів, сировини та інших цінностей на одиницю продукції та обґрунтованість цих змін; правильність визначення суми джерел покриття потреби підприємства в матеріальних ресурсах.

В процесі комплексного цільового аналізу виробництва був вивчений аналіз виконання угод майбутнього періоду, була виконана оцінка виконання угод майбутнього періоду, оцінка виконання угод за обсягом та ритмічністю постачання, якості та асортиментності продукції.

Це в свою чергу визначає, що при аналізі виконання плану поставок слід враховувати лише ту частину продукції, яка доставлена вчасно, а частка продукції, що відповідає вимогам за якістю визначити тільки по продукції зарахованій в рахунок поставок по асортименту.

Завдяки аналізу ми зможемо розширити кількість угод з постачальниками, яки здатні принести максимальну користь підприємству, зменшити розміри витрат в результаті несвоєчасного або неповного виконання зобов'язань за угодами та встановити винуватців порушень договірних зобов'язань.

Для ефективної організації обліку необхідно впровадити на підприємстві ВАТ "СПМК - 33" нову інформаційну систему обліку, засновану на базі АРМБ. Це дасть можливість оперативно отримувати необхідну інформацію для управління виробництвом, попереджувати всілякі випадки перекручування дійсності, усувати недоліки в організації розрахунків з постачальниками та клієнтами.

Добре організований бухгалтерський облік розрахунків з постачальниками та клієнтами підвищить його роль як засобу контролю за режимом економії та комерційним підсумком на підприємстві з усіма формами власності.

Метою аудиту фінансової звітності є висловлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність, в усіх суттєвих аспектах, інструкціям, які регламентують порядок підготовки і представлення фінансових звітів.

Незважаючи на те, що аудиторський висновок служить основою довіри до фінансової звітності, для користувача це не може служити достатньою підставою для складення ним оцінки економічної стабільності підприємства в найближчому майбутньому або ефективності роботи його керівництва.

Під час аудиту необхідно дотримуватися вимог "Кодексу професійної етики аудиторів України", затвердженого Аудиторською палатою України.

У роботі була розглянута організація та методика аудиту розрахунків з постачальниками та підрядниками, зокрема були визначені об'єкти, номенклатури та носії аудиторської перевірки, що використовуються аудитором під час перевірки відповідно до Національних Нормативів аудиту.

Проте ми вважаємо, що сфера аудиторської діяльності повинна постійно розширюватися з тим, щоб охопити всі питання фінансово-господарської діяльності очікуваних фінансових результатів і вироблення відповідної фінансової стратегії.

В умовах нашої країни може бути використаний багаторічний досвід організації аудиторської діяльності, набутий країнами з розвиненою ринковою економікою.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. //Бухгалтерський облік і аудит.-1999.-№9.-с.3.

Закон України «Про підприємства в Україні» від 27.03.1991р.(зі змінами та доповненнями)// Вісник податкової служби України.-2004 №17.-с.47.

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємства» від 22.05.1997р. №283 // Все про бухгалтерський облік - 1999.-№79. - с12-21.

Закон України «Про податок на додану вартість» від 09.06.1997р (зі змінами та доповненнями). // Все про бухгалтерський облік.-1999.-№83-с.3-13.

Положення «Про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку», зат. Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №81. // Бухгалтерія. - с 16-24.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.98р., №291 //Бухгалтерський облік і аудит.-2004.-№1.- 3-13.

Положення (стандарти) бухгалтерського обліку // Бухгалтерський облік і аудит.-1999.-№6. - с 12-36.

Афанасьева И. Стандартные расходы в налоговом учете.- К.: Инфо, 1998.-206

Алтунин А.Т. Формирование гражданской обороны в борьбе со стихийными бедствиями. - М.: Стройиздат, 1978. - 350 с.

Билуха М. Т. Курс аудита. - К.: Высшая школа. - Знания, 1998. - 321 с.

Богатко А. Н. Основы экономического анализа хозяйствующего субъекта. - М.: Финансы и статистика, 1999. - 425 с.

Ботт Э. Использование Microsoft Office 97. - К.: Диалектика, 1997. -254 с.

Грабова Н.Н., Кривоносое Ю.Г. Учет основніх хозяйственніх операций в бухгалтерских проводках. -Киев: А.С.К., 1998. - 541 с.

Егоров П.Т. Гражданская оборона. - М.: Вісшая школа, 1997. - 112 с.

Заплатинский В.М. безпека життєдіяльності. - К.: КДТЄУ, 1999

Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. - М.: ИНФРА - М, 1998.

Колодницькиі М.М. Технічне та програмне забезпечення комп’ютерних технологій. Житомир :ЖПТ, 1995. - 256 с.

Кольга В.Д., Парпалига М.Д. Аудит в Україні. - К.: Літера, 1998. - 324 с.

Колягин В.Б., Коцюбинский А.О. Современный самоучитель работы на персональном компьютере. М.: ТРИУМФ, 1997. -236 с.

Костюк Д.В. Бухгалтерский облік на малих підприємствах. - X.: Фактор, 2004

Барнгольц СБ. Экономический анализ деятельности предприятий и объединений. - М.: «Финансы и статистика», 1998-600с.

Білуха М.Т. Теорія фінансово-господарського контролю і аудиту: Підручник. - К.:ПП «Влад і Влада», 1996. - 320 с.

Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник/ за ред. Проф. Ф.Ф. Бутинця. - Житомит: ЖІТІ, 2004.-608с.

Велш Г.А. Основі финансового учета.- К.: ИМСО, 1998.-347с.

Голов С. Зарубіжні системи бухгалтерського обліку та перспектива для України // Вісник бухгалтера и аудитора України. - 1998.-№3.-с.5-9.

Лапін В.М. Безпека життєдіяльності людини. - Л.: Львів банк коледж, 1999.

Лиходеев Н.П. Информационные ресурсы для бизнеса. СПб, 1998.

Мазаркі А.А. Єкономіка торговельного підприємства. - К.; Хрещатик, 1999.

Мэлони Э. Носситер Дж. Использование Microsoft Word 97. К.: Диалектика, 1997.

Римар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности. - М.: Аудит. ЮНИТИ, 1997.

Роберт Н.А. Основы бухгалтерского учета. М.: Триада. – 1998.

Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. -Минск: ООО «Новое знание», 2004.

Селезнев В.В. Основы рыночной экономики Украины. - К.: А.С.К., 1999.

Симонович С. Windows 98: учебный курс. - СПб: ПитерКом, 1999. -352 с.

Сопко В. Бухгалтерский учет. - К.: КНЕУ, 1999. - 341 с.

Суйц В.П. Внутри производственный контроль. М.: Финансы и статистика, 1987. - 213 с.

Степанюк А.Л. Учет и экономический анализ в производственных объединениях. К.: Техника, 1993. -247 с.

Слабинский В.Т. Учет и анализ в промышленности. - М.: Недра, 1996. -184 с.

Ткаченко Н.М. Бухгалтерский учет на предприятиях Украины. - К.: А.С.К., 2004

Фридман П. Контроль затрат и финансовых результатов при анализе качества продукции.- М.: Аудит, 1994. - 421 с.

Чедвик Д.В. Основы финансового учета. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1997

Чистов Д.В. Основы компьютерной бухгалтерии. - М.: Компьютер Пресс, 1998

Шеремет А.Д. Комплексный экономический анализ деятельности предприятия. -М.: Экономика, 1974. -231 с.

Шуляк П.Н. Финансы предприятия. М.: Издательский дом «Дашков и К», 2004.

Бухгалтерский аналіз. - К.: Торговоиздательское бюро, ВНХ, 1993. -429 с.

Бухгалтерский і фінансовий облік. За ред. Бутинця Ф.Ф. - Житомир: ЖГП, 2005

Бухгалтерский учет на основе национальных стандартов. Под ред. Труш В.Е., Моргунов Т.Н. -Херсон: ХГТУ, 2004

Міжнародні стандарти обліку та нормативи аудиту: Збірн. 5,6,7 / Укл. Н.Е. Приходько, І.І. Тімошенко, В.І. Головко.- К.: 1993.-542с.

Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия.-М.: «Екоперспектива», 1998.-735с.

Сільницкий Ю. Права та обов'язки платників податків як важливі компоненти податкової культури // Весник податкової служби України-2004.-№36.-с.12-15.

Сопко В. Бухгалтерський облік. -К., 1999. - 300 с

Сопко В., Завгородний В. Організація бухгалтерського обліку, економічного контролю та аналізу: Підручник.- К.: КМЕУ, 2004.-260с.

Ткаченко Н.М. Бухгалтерский учет на предприятиях с разными формами собственности: Учебное пособие.- К.: «АСК», 2004.- 544с.

Фінансова діяльність за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку: Практичний посібник. - К.: Лібра, 1999. - 335 с

Чебанова Н.В., Котенко A.M. Бухгалтерский учет: Учебно-практическое пособие.-К.: ИМСО, 1998.-489с.