Дипломная работа: Бухгалтерский учет, анализ и аудит основных средств на предприятиях АПК (на примере КП "Майский")

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

Адыгейский государственный университет

Экономический факультет

Кафедра экономики

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

На тему: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ АПК

(НА ПРИМЕРЕ КП «МАЙСКИЙ»)

Дипломник

Сичкарева Е.В.

Научный руководитель

к.э.н. Хотова И.Р.

Майкоп, 2010 г.

Содержание

Введение

Основные средства как объект бухгалтерского учёта

Законодательное и нормативное регулирование бухгалтерского учёта в России

Задачи учёта основных средств

КП «Майский» - объект исследования

Краткая историческая справка

Технико-экономическая характеристика предприятия

Анализ финансово - хозяйственной деятельности

Учётная политика предприятия

Методологическое и организационное обеспечение учёта основных средств на исследуемом предприятии

Классификация, инвентарный учёт и оценка основных средств

Первичный учёт основных средств

Синтетический и аналитический учёт основных средств

Учёт износа основных средств

Учёт ремонта основных средств

Компьютерное моделирование данных

Совершенствование учёта и оценки основных средств

Аудит основных средств в КП «Майский»

Цели, задачи и источники информации при аудиторской проверке основных средств

Методика проведения аудиторской проверки основных средств

Обобщение результатов проверки и составление аудиторского заключения

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Основные средства формируют основную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности. С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошли существенные изменения. Эти изменения коснулись: состава и структуры основных средств; амортизации их стоимости; учета долгосрочных инвестиций; учета операций, связанных с лизингом и арендой имущества; переоценки стоимости основных средств; учета и финансирования затрат на ремонт основных средств; учета реализации и прочего списания основных фондов.

Цель работы: разработать мероприятия по совершенствованию бухгалтерского учета и аудита основных средств.

Для достижения поставленной цели в работе решались следующие конкретные задачи:

1) Изучить теоретические аспекты и нормативно-правовую информацию по учету и аудиту основных средств;

2) Проанализировать финансово-хозяйственную деятельность учхоза КП «Майский».

3) Изучить состояние и организацию учета и аудита основных средств в КП «Майский»;

4) Выявить искажения в учете основных средств предприятия;

5) Разработать мероприятия по устранению выявленных нарушений и выявить резервы совершенствования учета основных средств;

6) Дать заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности КП «Майский» в аспекте учета основных средств.

Объектом исследования является КП «Майский».

Предметом исследования в настоящей дипломной работе является организация и ведение бухгалтерского учёта на предприятии.

Источниками информации послужили первичные документы, регистры аналитического и синтетического учета основных средств, а также годовые отчеты КП «Майский» за 2010 – 2010 годы.

Методологической основой написания дипломной работы послужили законы, постановления правительства и другие нормативные акты РФ, а также труды ученых экономистов.

В работе применялись следующие методы исследования: монографический, расчетно-аналитические приемы, сканирование документов, очный опрос, выборочная проверка.

Основные средства как объект бухгалтерского учёта

1.1 Законодательное и нормативное регулирование бухгалтерского учёта в России

Основы организации и регулирования российской бухгалтерской системы следует рассматривать в контексте классификации мировых учетных систем (с точки зрения происхождения национальных стандартов учета и отчетности), согласно которой выделяются две базовые модели:

- континентальная, в которой развитие учета предопределяется законодательными актами государства;

- англосаксонская (британо-американская), в которой доминирующую роль в установлении стандартов учета и отчетности играют бухгалтеры-профессионалы.

До недавнего времени российской учетной системе были присущи следующие черты: доминирование государственного регулирования учета и отчетности, направленность учета на фискальные цели, консерватизм учетной политики, незначительная роль профессиональных организаций в регулировании учета. В связи с чем ее можно соотнести с континентальной моделью учета и отчетности.

На данном этапе работа по совершенствованию законодательной базы российского учета проводится на качественно новом уровне: к разработке национальных стандартов, инструкций и методических рекомендаций подключаются объединения профессиональных бухгалтеров и аудиторов. В 2009 г. в России создан Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ), собравший специалистов-профессионалов и ученых в области учета, анализа и аудита.

Основной целью законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, как отмечено в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», выступает обеспечение единообразного формирования полной и достоверной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации.

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется федеральным органом исполнительной власти, определяемым Правительством Российской Федерации.

Основными функциями Федерального органа определены:

а) подготовка нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета;

б) организация аттестации и проверки качества работы профессиональных бухгалтеров в Российской Федерации.

Федеральный орган разрабатывает критерии и порядок аккредитации профессиональных объединений бухгалтеров

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из Федерального закона, раскрывающего правовые и методологические основы порядка ведения бухгалтерского учета в организациях Российской Федерации, а также документов, излагающих правила представления полной и достоверной информации применительно к конкретным объектам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом. Законодательство о бухгалтерском учете находится в ведении Правительства Российской Федерации.

Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, зарегистрированные в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Лица, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Граждане, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, могут вести учет применительно к Федеральному закону.

Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Федеральному закону. В случае возникновения противоречий с содержанием других федеральных законов нормы права, выступающие предметом Федерального закона имеют приоритет.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации включает следующие уровни документов по бухгалтерскому учету:

а) первый уровень - Федеральный закон, другие федеральные законы. Указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета;

б) второй уровень - положения по бухгалтерскому учету;

в) третий уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;

г) четвертый уровень - рабочие документы конкретной организации.

На первом уровне кроме Федерального закона [3] отдельные аспекты бухгалтерского учета регулируются Гражданским кодексом РФ [1] и другими федеральными законами. Так, например, в Гражданском кодексе установлены сроки исковой давности по просроченной задолженности, определен момент перехода права собственности при осуществлении сделок купли-продажи. В Законе об акционерных обществах указан порядок образования и использования резервного капитала.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ также относится к документам первого уровня, так как этот документ устанавливает общие принципы ведения бухгалтерского учета, представления бухгалтерской отчетности, взаимоотношения организации с внешними потребителями информации.

Документы второго уровня включают положения по бухгалтерскому учету и утверждаются федеральным органом исполнительной власти, определяемым Правительством Российской Федерации, в основном Министерством финансов. Такие положения регламентируют принципы и правила учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения, которые составляют систему национальных стандартов, ориентированную на Международные стандарты финансовой отчетности. В настоящее время система национальных стандартов - положений по бухгалтерскому учету включает:

ПБУ 1/08 «Учетная политика организации»;

ПБУ 2/08 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»;

ПБУ 3/09 «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте»;

Документы третьего уровня подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами и иными органами исполнительной власти, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, профессиональным объединением бухгалтеров на основе и в развитие документов первого и второго уровня. К документам третьего уровня относятся планы счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по их применению, которые составляют основу организации учета на всех предприятиях, независимо от подчиненности, форм собственности, организационно-правовой формы. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и содержит наименования и коды счетов. В Инструкции по применению плана счетов приведена краткая характеристика счетов, раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, порядок учета наиболее распространенных операций.

К третьему уровню относятся инструкции и методические указания, разрабатываемые и вводимые в действие в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету. Так, в соответствии с ПБУ 6/97 «Учет основных средств» Министерством финансов РФ утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, устанавливающие правила приобретения, оценки, выбытия основных средств, особенности погашения их стоимости и другие технические аспекты по организации их учета.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета также содержит положения и рекомендации, касающиеся особенностей учета затрат на производство и реализацию продукции, ведения учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, методики проведения инвентаризации, заполнения форм финансовой отчетности и прочие.

Документы четвертого уровня утверждаются руководителем организации. Они содержат, с учетом специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности, структуры и размеров организации и других факторов, внутренние регламентирующие документы бухгалтерского учета организации, носящие обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности организации и формирующие учетную политику организации.

Согласно законодательству организации на основе принципов и методов, закрепленных в нормативных актах по бухгалтерскому учету, исходя из вариантности методик формирования бухгалтерских данных, уровня автоматизации учета и прочих особенностей, самостоятельно (на базе единого Плана) разрабатывают рабочий план счетов экономического субъекта, утверждают документооборот, выбирают методы оценки имущества.

Название документов, их статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки и утверждения определяет руководитель организации.

Сведения, полученные в ходе ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, могут служить исходными данными для налоговых расчетов. Вместе с тем законодательные и иные нормативные акты, регулирующие порядок налогообложения, не могут содержать положения, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета.

Задачи учёта основных средств

Главными задачами бухгалтерского учета основных средств являются:

1. Контроль за их наличием и сохранностью с момента приобретения до момента выбытия в местах их эксплуатации и по материально-ответственным лицам;

2. Правильное и своевременное начисление износа (амортизированной стоимости) основных средств;

3. Получение сведений для правильного расчета налоговых платежей;

4. Контроль за правильным и эффективным использованием средств на реконструкцию, модернизацию и ремонт основных средств;

5. Контроль за эффективным использованием основных средств по времени и мощности, выявление излишних и ненужных объектов;

6. Получение данных для составления статистической и бухгалтерской отчетности о наличии и движении основных средств.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства.

Кроме того, в состав основных средств включают капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения и коренное улучшение земель учитываются в составе основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

К основным средствам принадлежат также земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Единицей учета основных средств является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, или же обособленный комплекс предметов, представляющих собой единое целое. Если в состав объекта входит несколько составных частей, срок полезного использования которых различный, то каждая такая часть учитывается как отдельный инвентарный объект.

КП «Майский» - объект исследования
Краткая историческая справка

КП «Майский» организовано в 1926 г. на землях, прилегающих к городу Белореченску. До 1961 г. КП «Майский» состоял из трех отделений, расположенных чересполосно.

В 1961 г. Постановлением Совета Министров СССР КП «Майский» был укрупнен за счет земель экономически слабого колхоза "Кубань". Укрупнение было вызвано необходимостью улучшения производственного обучения студентов и расширения научно-исследовательской работы на базе образцового высокорентабельного хозяйства.

Со времени укрупнения валовое производство сельскохозяйственной продукции возросло с 3,5 млн. руб. в 1962 г. до 5,4 млн. руб. в 2010 г. или более, чем в 1,5 раза, а производство основных видов продукции в 1,5 – 2 раза.

В настоящее время, рост материально-технической базы КП «Майский» не отвечает современным требованиям, в должной мере не обеспечивает учебный процесс подготовки кадров и проведения научных исследований.

В настоящее время КП «Майский» располагает 7754 га земельных угодий, в том числе на территории г. Белореченска 2561 га и 5193 га в прилегающих территориях.

Хозяйство состоит из трех отделений. Отделения включают в себя животноводческие фермы и растениеводческие специализированные бригады. КП «Майский» является многоотраслевым хозяйством. Ежегодно производятся зерно, овощи, виноград, плоды и ягоды, молоко, мясо.

Технико-экономическая характеристика предприятия

Рассмотрим ресурсы и затраты КП «Майский» в следующей таблице:

Таблица 2.1.

Ресурсы и затраты КП «Майский»

Показатели	2008 г.	2009 г.	2010 г.	2010 г. в % к
				2008 г.	2009 г.
Среднегодовая численность работников, чел.	650	540	472	72,6	87,4
из них: занятых в сельском хозяйстве	494	421	392	79,4	93,1
Площадь сельскохозяйственных угодий, га:
- всего	6527	6134	6134	94,0	100,0
- на 1 работника, занятого в сельском хозяйстве	13	15	16	123,1	106,7
из них: пашня	6114	5410	5410	88,5	100,0
Среднегодовая стоимость основных средств – всего, тыс. руб.	152452	86289	57088	37,5	66,2
В т.ч. производственных основных средств основной деятельности	119418	63657	38749	53,3	60,9
Производственные затраты, тыс. руб.	20848	21492	17395	83,4	80,9
В т.ч. на оплату труда	3336	3804	4544	136,2	119,5
Оплата труда на 1 работника, руб.	5132	7044	9627	187,6	136,7
Среднегодовая сумма оборотных средств, тыс. руб.	8434	12843	15159	179,7	118,0
Наличие энергетических мощностей, л.с.:
- всего	32157	27005	26262	81,7	97,2
- на 1 га сельскохозяйственных угодий	5	4	4	80,0	100,0

По данным таблицы видно, что среднегодовая численность работников в период за 2008-2010 гг. уменьшилась с 650 до 472 человек, то есть, снизилась по сравнению с 2008 г. на 17,4 %. Это снижение связано с низкой оплатой труда персонала предприятия.

В структуре численности работников можно отметить положительную тенденцию роста доли сельскохозяйственных работников и сокращения административно-управленческого персонала – с 24,0 % в 2008 г. до 17,4 % в отчетном 2010 г.

Площадь сельскохозяйственных угодий уменьшилась в период с 2008 по 2009 гг. на 6 % и составила 6134 га. В отчетном году она осталась на том же уровне.

Тенденцию к росту имеет площадь сельскохозяйственных угодий, рассчитанная на 1 работника, занятого в сельском хозяйстве. В отчетном году она составила 16 га, что больше уровня 2008 г. на 23,1 %, а 2009 г. – на 6,7 %. Данное увеличение происходит из-за резкого снижения среднегодовой численности работников, занятых в сельском хозяйстве.

Среднегодовая стоимость основных средств в отчетном году снизилась, по отношению к 2008 г. почти в 3 раза, а к 2009 г. на 23,8 % и составила 57088 тыс. руб. Это уменьшение происходит за счет большого количества основных средств с нулевой остаточной стоимостью, старых и изношенных фондов, содержащихся на балансе, а также преобладания выбытия над поступлением.

Производственные затраты предприятия по сравнению с предыдущими годами в отчетном году уменьшились на 20 %, несмотря на инфляцию, и составили 17395 тыс. руб. Однако доля оплаты труда в затратах растет. Заработная плата одного работника в 2010 г. выросла в 1,9 раза по сравнению с 2008 годом, но все равно осталась на низком уровне (средний заработок одного работника – 800 руб. в месяц).

Среднегодовая сумма оборотных средств имеет тенденцию к увеличению и составляет в 2010 г. 15159 тыс. руб., что по отношению к 2008 и 2009 годам больше на 79,7 % и 18,0 % соответственно. Это происходит из-за постоянного увеличения цен на приобретение товарно-материальных ценностей, энергоносители, а также роста дебиторской задолженности.

Энергетические мощности незначительно уменьшаются и в 2010 г. составили 26262 л.с., что ниже уровня 2008 г. на 18,3 % и меньше их суммы в 2009 г. на 2,8 %. Наличие энергетических мощностей в расчете на 1 га сельскохозяйственных угодий осталось практически неизменным.

В целом, проанализировав ресурсы учхоза можно сделать вывод, что в 2010 г. в производство было вложено меньше средств, чем в предыдущие годы, в том числе изменились размер и структура основных фондов (табл.2).

Особенно резко снизились в 2010 г. размеры следующих видов основных средств: многолетних насаждений – в 82,3 раза, зданий – в 28 раз, сооружений – в 5,7 раз по сравнению с 2008 г. Менее выражено уменьшение стоимости оборудования – на 10,3 %, транспортных средств – на 16,7 %, продуктивного скота – на 36,7 %.

В целом по КП «Майский» наличие основных средств на конец 2010 г. составило 57,4 млн. руб., что в 2,6 раза меньше, чем в аналогичный период 2008 г.

Нехватка свободных средств для пополнения основных и оборотных фондов делает необходимым для финансово-экономических служб хозяйства выбор в приобретении тех или иных объектов. Так, технологически, более необходимой является активная часть основных фондов: оборудование, транспортные средства, рабочий и продуктивный скот и др., т.к. они быстрее переносят свою стоимость на готовую продукцию, чем пассивная их часть. Этим можно объяснить увеличение в структуре основных средств учхоза оборудования – на 33 % по сравнению с 2008 г., транспортных средств - на 3,8 %, рабочего, продуктивного скота и других видов основных средств.

Таблица 2.2.

Размер и структура основных средств КП «Майский» на конец года

Состав основных средств	2008 г.		2009 г.		2010 г.		2010 г. в % к 2008 г.	Изменение структуры в 2010 г. по сравнению с 2008 г. (+, -)
	тыс. руб.	% к итогу	тыс. руб.	% к итогу	тыс. руб.	% к итогу
Здания	42788	28,6	2098	3,5	1528	2,7	3,6	- 25,9
Сооружения	41968	28,0	7313	12,2	7302	12,7	17,4	- 15,3
Машины и оборудование	36833	24,6	33841	56,5	33048	57,6	89,7	33,0
Транспортные средства	4873	3,3	3732	6,2	4059	7,1	83,3	3,8
Производственный и хозяйственный инвентарь	74	0,1	32	0,1	10	0,0	13,5	- 0,1
Рабочий скот	57	0,0	48	0,1	208	0,4	364,9	0,4
Продуктивный скот	2254	1,5	2316	3,9	1427	2,5	63,3	1,0
Многолетние насаждения	5680	3,8	281	0,5	69	0,1	1,2	- 3,7
Другие виды основных средств	15190	10,1	10261	17,0	9741	16,9	64,1	6,8
ИТОГО основных средств	149717	100,0	59922	100,0	57392	100,0	38,3	-
В т.ч. производственных	135607	90,6	49661	82,9	47651	83,0	35,1	- 7,6
непроизводственных	14110	9,4	10261	17,1	9741	17,0	69,0	- 7,6

Вырубка многолетних насаждений вызвала уменьшение их стоимости и доли в структуре с 3,8 % в 2008 г. до 0,1 % в 2010 г.

Сильное изменение в структуре основных средств претерпела пассивная часть: доля зданий сократилась с 28,6 % в 2008 г. до 3,6 % в 2010 г., сооружений – с 28,0 % до 17,4 %.

Хотя увеличение доли активных фондов и уменьшение пассивных является хорошей тенденцией, но полная изношенность зданий, сооружений и других видов основных средств может вызывать невозможность хранения продукции, плохие условия содержания животных, аварийные ситуации в зданиях, где находятся рабочие места.

Анализ финансово-хозяйственной деятельности

Рассмотрим анализ основных экономических показателей исследуемого предприятия.

О высоких темпах выбытия, износа и других негативных факторах воспроизводства основных средств в КП «Майский» свидетельствуют показатели таблицы 2.3.

Износ основных средств снизился более, чем в 2 раза и составил 44835 тыс. руб., это произошло за счет снижения стоимости самих основных средств. Об этом свидетельствует рост коэффициентов износа на начало и конец года, а также снижения коэффициентов годности основных средств. В целом, годность основных фондов на конец 2010 г. составила 21,8 %, что является очень низким показателем.

Очень большое количество основных средств было списано в результате ликвидации в 2009 г. – на сумму 92,3 млн. руб.; коэффициент выбытия составил в этом году 0,616. В 2008 и 2009 гг. коэффициенты выбытия превышали коэффициенты обновления. Лишь в 2010 г. обновление превысило выбытие: коэффициенты составили 0,055 и 0,045 соответственно.

Аналитические расчеты показали, что коэффициенты износа и годности на конец 2009 г. не соответствуют коэффициентам на начало 2010 г., что говорит о неправильной переоценке основных средств в начале 2010 г.

Таблица 2.3.

Воспроизводство основных средств КП «Майский»

Показатели	2008 г.	2009 г.	2010 г.	2010 г. в % к 2008 г.	2010 г. в % к 2009 г.
Наличие основных средств на начало года, тыс. руб.	153969	149718	56755	36,9	37,9
Поступило за год, тыс. руб.	2586	2498	3165	122,4	126,7
Выбыло за год, тыс. руб.	6837	92294	2528	37,0	2,7
Наличие основных средств на конец года, тыс. руб.	149718	59922	57392	38,3	95,8
Износ основных средств, тыс. руб.:
- на начало года	93814	94423	44835	47,8	47,5
- на конец года	94423	45724	44898	47,5	98,2
Коэффициенты:
- обновления	0,017	0,042	0,055	х	х
- выбытия	0,044	0,616	0,045	х	х
- износа на начало года	0,609	0,631	0,790	х	х
- износа на конец года	0,631	0,763	0,782	х	х
- годности на начало года	0,391	0,369	0,210	х	х
- годности на конец года	0,369	0,237	0,218	х	х

Рассмотрим результаты деятельности КП «Майский» (табл. 2.4.).

Таблица 2.4.

Результаты деятельности КП «Майский»

Показатели	2008 г.	2009 г.	2010 г.	2010 г. в % к
				2008 г.	2009 г.
Валовая продукция (в сопоставимых ценах) – всего, тыс. руб.:	4482	4662	4615	103,0	99,0
- на 100 га сельскохозяйственных угодий	69	76	75	108,7	98,7
- на 1 работника, занятого в сельском хозяйстве	9	11	12	133,0	109,1
Выручка от реализации – всего, тыс. руб.:	10206	12930	11366	111,4	87,9
- на 100 га сельскохозяйственных угодий	156	211	185	118,6	87,7
- на среднегодового работника	16	24	24	150,0	100,0
Валовой доход, тыс. руб.	3466	3989	5407	156,0	135,5
Прибыль отчетного года, тыс. руб.	320	187	863	269,7	461,5
Норма прибыли, %	0,2	0,2	1,2	х	х
Урожайность с 1 га, ц:
- зерновые и бобовые	32	44	53	165,6	120,5
- подсолнечник	10	9	13	130,0	144,4
- картофель	104	67	-	Х	х
- овощи	82	91	111	135,4	122,0
Удой на 1 корову, кг	4129	4633	5274	127,7	113,8

Производство валовой продукции в сопоставимых ценах 2007 г. в 2010 г. составило 4615 тыс. руб., что незначительно меньше, чем в 2009 г. (на 1 %), и на 3 % больше уровня 2008 г. О более эффективном использовании ресурсов предприятия в 2009 и 2010 гг. по сравнению с предыдущим годом свидетельствуют также показатели гектароотдачи (76 тыс. руб. на 1 га в 2009 г. по сравнению с 69 тыс. руб. в 2008 г.) и производительности труда (12 тыс. руб. и 9 тыс. руб. в 2010 г. и 2008 г. соответственно).

Наибольший объем реализации продукции был достигнут в 2009 г. - 12930 тыс. руб. Но наилучшие результаты от реализации (валовой доход, прибыль) были получены в 2010 г., что связано с благоприятным формированием цен на продукцию и сокращением ее себестоимости. О повышении эффективности производственной деятельности учхоза в 2010 г. свидетельствуют показатели урожайности и продуктивности.

Анализируя показатели финансового состояния КП «Майский»

за 2010 г., можно сделать вывод, что сумма оборотных средств предприятия выросла с начала года на 1,2 млн. руб. и составила 15,8 млн. руб. Причем этот рост произошел за счет увеличения кредиторской задолженности, о чем свидетельствует уменьшение доли собственных оборотных средств в общем их наличии на 7,7 %. Однако нормативное значение этого показателя – 10 %, т.е. можно сказать, что хозяйство достаточно обеспечено собственными оборотными средствами.

Соотношение собственных и привлеченных средств (3,716 на начало и 2,876 на конец 2010 г.) свидетельствует об относительной финансовой независимости предприятия, однако кредиторская задолженность растет быстрее, чем собственные средства учхоза. Рассмотрев показатели ликвидности КП «Майский» в 2010 г., можно сделать вывод об относительной платежеспособности предприятия, так как общий коэффициент составляет по нормативу (>2).

Таблица 2.5.

Показатели финансовой устойчивости и платежеспособности КП «Майский» за 2010 г.

Показатели	на начало года	на конец года	отклонение (+, -)
Наличие оборотных средств – всего, тыс. руб.	14559	15758	1199
В т. ч. собственных оборотных средств	8940	8464	- 476
Доля собственных оборотных средств в оборотных активах, %	61,4	53,7	- 7,7
Коэффициент соотношения собственных и привлеченных средств	3,716	2,876	- 0,840
Привлеченные средства (кредиторская задолженность)	5273	6482	1209
Коэффициент абсолютной ликвидности	0,031	0,037	0,006
Промежуточный коэффициент покрытия	0,378	0,265	- 0,113
Общий коэффициент покрытия	2,761	2,431	- 0,330

ликвидные активы (запасы, незавершенное производство и т.д.).

Так текущих денежных средств не хватит даже для того, чтобы погасить свои наиболее срочные обязательства; коэффициент абсолютной ликвидности 0,037 на конец года при норме 0,2 - 0,3. Даже при привлечении всей погашенной задолженности платежеспособность остается низкой. Быстрой ликвидности – на уровне 0,378 в начале года и снижается до 0,265 к концу года.

В целом КП «Майский» можно считать финансово-устойчивым, платежеспособным предприятием. Но следует предложить финансовой службе хозяйства пересмотреть структуру активов в сторону увеличения хорошо ликвидных средств и сокращения залежалых неиспользуемых запасов, продукций, просроченной долгосрочной задолженности.

2.3 Учётная политика предприятия

На исследуемом предприятии в соответствии с приказом №5 – П от 14.03.2000 года принята следующая учётная политика, согласно которой бухгалтерский учёт ведётся согласно закону «О бухгалтерском учёте» № 129 ФЗ и положениям о бухгалтерском учёте и отмчётности в РФ, с учётом других действующих законов, положений и инструкций.

Бухгалтерский учёт ведётся раздельно по видам продукции и деятельности.

Первоначальная стоимость основных средств амортизируется по установленным нормам, линейным способом (ПБУ 6/97).

Величина стоимости основных средств является критерием разделения их на основные средства и малоценные предметы. Верхний предел стоимости малоценных предметов, или, иначе, нижний предел стоимости основных средств определить согласно Положения о бухгалтерском учёте в Российской Федерации в размере 100 минимальных размеров оплаты труда по цене приобретения. Изменения предела стоимости производить при изменении такового в централизованном порядке решениями Правительства. (ПБУ 6/97)

Для определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, применять следующие способы их оценки:

приобретённые материальные запасы оцениваются по средней себестоимости имеющихся в остатке ресурсов на начало отчётного периода плюс себестоимость приобретения в течении отчётного периода;

материальные ресурсы, произведённые в хозяйстве и заготавливаемые на стороне, списываются в производстве в течении года по плановой себестоимости. Фактическая себестоимость их определяется в конце года при закрытии счетов и тогда же производится в конце года при закрытии счетов и тогда же производится корректировкасписанных в течении года сумм, исходя из фактической стоимости материвальных ресурсов.

Создавать, от количества начисленной заработной платы, резер на предстоящую оплату отпусков работникам выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждения по итогам работы за год.

Учитывая специфику производственной деятельности по производству с/х продукции, группировку и спиание затрат на производство производить с учётом разделения на прямые и косвенные. Подсчёт полной стоимости продукции производить после закрытия счетов один раз в конце года.

Определить выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров, оказания услуг и предъявления покупатедлю (заказчику) расчётных документов.

Из полученной прибыли создавать фонды накопления и фонды потребления.

Займы полученные КП «Майским» учитывать без учёта начисленных процентов. По мере уплаты процентов делать записи по дебету счетов учёта заёмных средств и кредиту счетов учёта денежных средств, одновременно делается запись по кредиту счетов учёта заёмных средств и дебету счетов учёта соответствующих источников их оплаты.

В аналитическом учёте по счетам учёта займов отражаются обособленно сумма основного долга и начисленных, после их уплаты, процентов.

КП «Майский» выступает как юридическое лицо с ведением самостоятельного баланса.

Отдельные балансы представительств, филиалов и других обособленных подразделений в баланс не входят.

3. Методологическое и организационное обеспечение учёта основных средств на исследуемом предприятии

3.1 Классификация, инвентарный учет и оценка основных средств

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97 (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 03.09.97 года №65н и зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 13.01.98 года №1331) определяет основные средства как часть имущества, используемую в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Данное определение в целом не расходится с определением основных средств, содержание которого приведено в п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.07.08 года №34н).

В учете к основным средствам относятся средства труда стоимостью свыше 100 минимальных размеров оплаты труда за единицу и сроком службы более одного года. По состоянию на 01.01.98 года этот лимит за единицу должен быть не ниже 8349 рублей.

Время, в течение которого предполагается получить доход от эксплуатации конкретного объекта или выполнения им в данном периоде определенных функций, рассматривается в учете как срок полезного использования. Этот срок исследуемое предприятия устанавливает самостоятельно, принимая во внимание: конкретные условия эксплуатации объекта с учетом планируемого количества смен работы, планово – предупредительных ремонтов и других факторов; ожидаемую производительность объекта с учетом его технико-экономических показателей; действующие ограничения на эксплуатацию.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект – законченное устройство со всеми приспособлениями, или конструктивно – обособленный предмет, позволяющими ему самостоятельно выполнять необходимые функции в соответствии с его предназначением. Если устройство состоит из нескольких частей с различными сроками полезного использования, то каждая из них рассматривается в учете как самостоятельный инвентарный объект. В аналитическом учете основные средства показываются исходя из характера использования: в эксплуатации, в запасе, в резерве. Во внимание принимаются также границы прав собственности, в пределах которых организация оказывает влияние на характер их использования: принадлежащие полностью предприятию, включая переданные в аренду, полученные в аренду или находящиеся в оперативном или хозяйственном управлении.

Важное значение имеет классификация основных средств и оценка, оказывающая непосредственное влияние на размер сумм амортизации (износа), включаемых в издержки производства.

Классификация основных средств осуществляется по следующим признакам:

1. имеющие вещественно-натуральную форму, так называемые материальные основные фонды и нематериальные основные фонды;

2. степень участия человека в создании отдельных объектов:

а) непосредственное участие – так называемые «рукотворные основные средства» (здания, сооружения, машины);

б) без участия человека – так называемые «нерукотворные основные средства» (земельные участки и объекты природопользования – вода, недра и другие природные ресурсы).

3. Отрасли народного хозяйства. Данная классификация установлена Государственным комитетом по статистике Российской Федерации. Отнесение основных средств к соответствующей отрасли народного хозяйства определяется видом деятельности предприятия. Это означает, что классификационной единицей при группировке основных средств по данному признаку служит их совокупность, числящаяся на балансе предприятия. Поэтому если основные средства в своей совокупности предназначены только для обслуживания основного вида деятельности данного предприятия, то они полностью подлежат отнесению к той отрасли народного хозяйства, к которой относится вид деятельности, осуществляемый этой организацией.

4. Группы. Перечень групп установлен Общероссийским классификатором основных фондов. Он входит в состав Единой системы классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации Российской Федерации и разработан взамен Общесоюзного классификатора основных фондов. В его составе выделены материальные и нематериальные основные фонды.

Материальные основные фонды представлены следующими группами:

1. Здания – архитектурно-строительные объекты. В состав здания входят все коммуникации внутри него. Инвентарным объектом по данной группе является каждое отдельно стоящее здание.

2. Сооружения – инженерно-строительные объекты, основное назначение которых – обеспечить надлежащие условия для осуществления процесса производства путем выполнения необходимых технических функций. Инвентарным объектом в данной группе является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, позволяющими ему выполнять соответствующие функции.

3. Рабочие и силовые машины и оборудование. В составе силовых машин и оборудования учитываются машины-генераторы и машины-двигатели. Их назначение – производство электрической и тепловой энергии и превращение последних в механическую энергию. Инвентарным объектом в учете признаются каждая отдельная машина, не являющаяся составной частью другого инвентарного объекта, со всеми устройствами и приспособлениями, а также индивидуальное ограждение и фундамент. Состав рабочих машин и оборудования представлен объектами (машины, аппараты, оборудование), предназначенными для механического, термического и химического воздействия на исходные предметы труда с целью получения необходимого продукта, выполнения соответствующих услуг или перемещения соответствующим способом указанных предметов в производственном процессе. Инвентарным объектом в данной подгруппе выступают отдельный агрегат, установка, машина со всеми приспособлениями и принадлежностями, включая инструменты, приборы, электрооборудование, отдельное ограждение и фундамент.

4. Измерительные и регулирующие приборы и устройства предназначены для измерений (диаметра, толщины, площади, веса) и для регулирования производственных процессов ручным или автоматическим способом. Инвентарным объектом по группе «Измерительные и регулирующие приборы и устройства и оборудование» принято считать предметы, выполняющие самостоятельные функции и не являющиеся составной частью другого инвентарного объекта.

5. Вычислительная техника и оргтехника служат для различного рода вычислений в пределах заданного алгоритма, способствуя ускорению производственного процесса или совершенствованию управления. Инвентарным объектом является отдельная машина и устройство, не являющиеся составной частью другой машины.

6. Транспортные средства. Данная группа объединяет все виды средств передвижения людей и грузов. Инвентарным объектом является отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями.

7. Инструмент объединяет механизированные и немеханизированные орудия труда общего назначения, а также прикрепляемые к машинам предметы, предназначенные для обработки производственных запасов. Такой инструмент должен иметь срок службы свыше одного года и стоимость за единицу 1000 минимальных размеров оплаты труда и более. Инвентарным объектом служит обособленный предмет, не входящий в состав другого самостоятельного инвентарного объекта.

8. Производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности. Это предметы производственного назначения, предназначенные для облегчения выполнения отдельных производственных операций в работе. Понятие инвентарного объекта для данной подгруппы не расходится с его определением.

для других объектов в составе основных средств. К хозяйственному инвентарю относится имущество, способствующее осуществлению нормальных условий для работы аппарата управления, а также предметы противопожарного назначения. К принадлежностям принято относить инвентарную тару, контейнеры или предметы, которые служат для укладки и временного хранения материалов.

9. Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Такие вложения предусматривают осуществление арендатором различных работ капитального характера, связанных с модернизацией, реконструкцией отдельных объектов, принятых в эксплуатацию организацией, как правило, на условиях долгосрочной аренды.

3.2 Первичный учёт основных средств

Учет основных средств организуется в бухгалтерии по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов. Учет движения основных средств в КП «Майский» оформляется документами унифицированных форм, утвержденных Госкомстатом Российской Федерации.

Поступающие в хозяйство основные средства должны быть документально оформлены и оприходованы. Основным документом на оприходование основных средств (построенных в хозяйстве и приобретенных со стороны) является акт приема-передачи основных средств (форма № 101-АПК).

В акте приведена краткая характеристика принятого объекта, соответствие его техническим условиям. Акт утверждается директором учхоза и представляется в бухгалтерию. К нему прилагается вся техническая документация, относящаяся к принятому объекту.

Машины, оборудование и другие приобретенные основные средства при доставке их в хозяйство принимает комиссия, назначенная для этой цели руководством хозяйства.

Комиссия тщательно сверяет поступившие средства со счетами-фактурами поставщиков, транспортными документами и т.д. и оформляет приемку актом приема-передачи основных средств (форма № 101-АПК). При этом в случае, если объекты и однотипны и имеют одинаковую стоимость, составляется общий акт для нескольких объектов основных средств.

При получении от поставщиков сложных машин (тракторов, комбайнов, автомашин) одновременно должны быть получены и паспорта на них, в которых даны основные технические характеристики машин. В дальнейшем работники бухгалтерии вместе с инженером-механиком хозяйства фиксируют в них все произведенные капитальные и текущие ремонты.

Изготовленные в своих мастерских инвентарь и другие виды основных средств приходуют на основании накладных или нарядов.

При переводе в основное стадо молодняка продуктивного и рабочего скота также создают специальную комиссию с участием соответствующих специалистов, которая составляет акт на перевод животных из группы в группу (форма № 214-АПК). Купленный взрослый скот приходуют от поставщиков так же, как и другие основные средства, на поступающих животных должны быть оформлены поставщиком племенные свидетельства.

Многолетние насаждения берут на учет в два этапа. Сначала вновь посаженные плодовые сады, полезащитные полосы и т.п. По окончании посадочных работ их принимают на учет в состав не эксплуатационных насаждений. При этом составляют акт приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию (форма № 103-АПК). При достижении эксплуатационного возраста насаждений вновь составляют акт и их включают в состав действующих основных средств.

Основные средства, поступившие безвозмездно от других предприятий, и обнаруженные при инвентаризации неучтенные средства, а также основные средства неинвентарного характера (улучшение земель, раскорчевка площадей и др.) приходуют также по актам, составленным соответствующими комиссиями.

Все поступающие в хозяйство основные средства закрепляются за материально-ответственными лицами. С целью контроля за сохранностью, перемещением в хозяйстве, принято каждому инвентарному объекту присваивать свой инвентарный номер, состоящий из четырех знаков. Инвентарный номер основного средства, который должен быть обозначен на нем, сохраняется за ним все время, пока объект находится за ним все время, пока объект находится в хозяйстве. Инвентарный номер обязательно указывают во всех первичных документах и регистрах аналитического учета.

Выбытие основных средств оформляется актом на списание имущества. В настоящее время для этих целей применяют следующие формы: акт на списание зданий и сооружений (форма № 104-АПК); акт на списание машин, оборудования и транспортных средств (форма № 105-АПК); акт на выбраковку животных из основного стада (групповой) (форма № 106-АПК), акт на выбраковку животных из основного стада (индивидуальный) (форма № 107-АПК); акт на списание многолетних насаждений (форма № 108-АПК). Акты на списание имущества составляются комиссией в двух экземплярах, назначенной приказом руководителя хозяйства. Первый экземпляр акта передают в бухгалтерию, второй остается у материально-ответственного лица, и является основанием для сдачи на склад оставшихся в результате ликвидации запчастей, материалов, металлолома и т.д. Затраты по ликвидации, а также стоимость материальных ценностей, поступивших после сноса и разборки зданий и сооружений, демонтажа оборудования и т.п., отражаются в разделе “Расчет результатов списания объекта”. Акт наряду с членами комиссии подписывает главный бухгалтер и утверждает руководитель. При безвозмездной передаче основных средств акт составляют в двух экземплярах (для сдающего и принимающего основные средства предприятия), а при их продаже – в трех: первые два остаются у продавца, а третий передается представителю покупателя.

3.3 Синтетический и аналитический учёт основных средств

Синтетический учет основных средств в КП «Майский» ведется на балансовом счете 01 “Основные средства”. Счет является активным, основным, инвентарным. На его дебете отражают наличие основных средств на начало года и дальнейшее их поступление, а по кредиту – выбытие.

Поступление основных средств на предприятии осуществляется путем капитальных вложений в новое строительство и приобретение, реконструкцию, расширение и техническое перевооружение мощностей уже действующих объектов основных средств, для учета капитальных вложений предназначены два специальных счета 07 “Оборудование к установке” и 08 “Капитальные вложения”.

Счет 07 "Оборудование к установке" использует предприятие – застройщик, этот счет активный, инвентарный. Сальдо дебетовое отражает фактические затраты на имеющееся в наличии оборудование, не сданное в монтаж, или к монтажу, которого не приступили; оборот по дебету – фактические затраты на вновь приобретенные объекты, требующие монтажа; оборот по кредиту – списание фактической себестоимости оборудования, монтаж которого начат. Основанием для записи указанных операций на счетах являются акты на поступление данного оборудования на предприятие, накладные на передачу оборудования в монтаж и справки о начале монтажа. Учет состояния и движения средств на счете 07 ведется аналогично учету материальных ценностей на складах и в бухгалтерии, т.е. в карточках складского учета материалов и в ведомости № 10.

Счет 08 “Капитальные вложения” предназначен для обобщения информации о капитальных вложениях в основные средства. Счет активный, калькуляционный, сальдо дебетовое отражает сумму фактических затрат по незаконченному строительству и приобретениям, то есть по объектам, не сданным в эксплуатацию; оборот по дебету – сумму фактических затрат по строительству и приобретениям отчетного месяца; оборот по кредиту – списание фактических затрат, составляющих первоначальную стоимость сданных в эксплуатацию объектов и списание затрат, не включаемых в первоначальную стоимость. Рассмотрим некоторые источники поступления основных средств на предприятие.

Основные средства производственного назначения могут быть получены безвозмездно от юридических и физических лиц. Стоимость таких объектов относят в дебет счета 01 “Основные средства” и на увеличение добавочного капитала (кредит счета 87 “Добавочный капитал”, субсчет 3 “Безвозмездно полученные ценности”). В 2009 г. в КП «Майский» оприходованы безвозмездно полученные объекты:

Дебет счета 01 “Основные средства” 110459 руб.

Кредит субсчета 87-3 “Безвозмездно полученные ценности” 110459 руб.

Расходы предприятия по монтажу безвозмездно полученного оборудования включаются в первоначальную стоимость объектов. Такие расходы предприятие учитывает на дебете счета 08 “Капитальные вложения” (кредит счетов 10, 11, 13, 23, 60, 68, 69, 71, 76); эти расходы после сдачи объекта в эксплуатацию присоединяют к первоначальной стоимости (дебет счета 01, кредит счета 08).

Основные средства, полученные безвозмездно для функционирования в непроизводственной сфере, принимаются на учет (дебет счета 01) с отнесением на увеличение фонда социальной сферы (кредит субсчета 88-4).

Поступление основных средств в качестве вклада в уставный (складочный капитал) оформляется следующим образом. При передаче основных средств приводят их перечень, указывают их первоначальную стоимость, износ и цену соглашения, по которым их относят в счет уставного капитала. Одновременно должна быть передана вся техническая документация на эти объекты основных средств. Предприятие приходует основные средства по их первоначальной стоимости, которая складывается из цены соглашения (дебет счета 01, кредит счета 75 “Расчеты по вкладам в уставный капитал”). Если расходы по доставке и установке основных средств несет принимающая сторона, то данные расходы предварительно учитываются на счете 08 (дебет счета 08, кредит счета 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76) и в последующем включаются в первоначальную стоимость объекта (дебет счета 01, кредит счета 08), принятого в эксплуатацию.

Приобретение основных средств, не требующих монтажа, оформляется в учете следующим образом. Основные средства не требующие монтажа, приобретенные предприятием за плату для производственных целей (дебет субсчета 08-4, кредит счета 60), в том числе бывшие в эксплуатации, приходуют (дебет счета 01, кредит субсчета 08-4) по стоимости приобретения без учета НДС, уплачиваемого при их приобретении (дебет субсчета 19-1 “Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений”, кредит счета 60). При принятии основных средств на учет (дебет счета 01, кредит субсчета 08-4) НДС в полном размере принимается к зачету в уменьшение задолженности бюджету по этому налогу.

Расходы предприятия по доставке и установке приобретенных основных средств, отражают в учете капитальных вложений (дебет субсчета 08-4, кредит счетов 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76) и при сдаче объекта в эксплуатацию присоединяют к покупной стоимости (дебет счета 01, кредит субсчета 08-4).

В течение 2009 г. были приобретены объекты основных средств:

Дебет субсчета 08-4 “Приобретение отдельных объектов основных средств” 820308 руб.

Дебет субсчета 19-1 «Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений» 164062 руб.

Кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 984370 руб.

Расходы на доставку, разгрузку и т.д. этих объектов составили:

Дебет субсчета 08-4 “Приобретение отдельных объектов основных средств” 77767 руб.

Дебет субсчета 19-1 “Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений” 15553 руб.

Кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 93320 руб.

При оприходовании основных средств производственного назначения, полученных от поставщиков по договорной стоимости, была сделана бухгалтерская запись:

Дебет счета 01 «Основные средства» 879 руб.

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 879 руб.

В этом случае осуществлялись капитальные вложения производственного назначения. Следовательно было необходимо использование счета 08. Это нарушение будет рассмотрено подробно в разделе 4.

Расходы хозяйства на приобретение оборудования, требующего монтажа, его доставку к месту эксплуатации учитывают на счете 07 “Оборудование к установке” (дебет счета 07, кредит счетов 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76), где оно будет числиться до тех пор, пока его не передадут в монтаж (дебет счета 08, кредит счета 07). В дальнейшем все расходы по монтажу отражают на счете 08 (дебет счета 08, кредит счетов 10, 13, 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76).

После окончания монтажа объект принимается на учет по фактическим затратам (дебет счета 01, кредит счета 08). Уплачиваемый при приобретении оборудования, требующего монтажа, НДС отражается аналогично НДС, уплачиваемого при приобретении оборудования, не требующего монтажа.

Однако, в КП «Майский» монтаж оборудования и ввод в эксплуатацию отражается без использования счета 08 “Капитальные вложения”:

Дебет счета 01 «Основные средства» 100850 руб.

Кредит субсчета 07-1 «Оборудование к установке отечественное» 100850 руб.

Это нарушение будет более подробно рассмотрено в разделе 4.

Одним из видов капитальных вложений на предприятии являются строительные работы. Строительство может осуществляться двумя способами: подрядным и хозяйственным.

При подрядном способе выполнения работ затраты на строительство производит подрядчик. Согласно действующему порядку подрядные строительные организации и монтажные организации обязаны передавать застройщикам (заказчикам) построенные предприятия, их очереди, комплексы работ, технологические этапы или отдельные объекты и сооружения по мере их готовности.

После окончания работ на соответствующих объектах по технологическим этапам и комплексам подрядчик и заказчик составляют акт о приеме строительно-монтажных работ (дебет счета 08, кредит счета 60).

Стоимость выполненных работ определяют по договорной (сметной) стоимости, включая НДС в установленном размере. Окончательный расчет заказчика с подрядчиком за выполненные работы происходит после завершения строительства объекта и утверждением акта государственной приемной комиссии (рабочей комиссии) о вводе его в эксплуатацию.

При возведении объектов хозяйственным способом затраты на строительные и монтажные работы по каждому объекту, на который имеются отдельный проект и смета или сметно-финансовый расчет, и по статьям расходов выявляются у застройщика непосредственно на субсчете 08-3 “Строительство объектов основных средств”.

Основанием для учета фактических затрат на строительное производство служат первичные документы по учету труда и заработной платы, материалов, работы строительных машин и механизмов.

Произведенные затраты застройщики учитывают на счете 08, по объектам, видам работ и затрат, статьям расходов (дебет счета 08, кредит счетов 02, 07, 10, 12, 13, 23, 25, 26, 60, 68, 69, 70, 71, 76 и другие) нарастающим итогом от начала строительства до момента ввода объекта в действие (дебет счета 01, кредит счета 08). В регистрах (ведомость № 79-АПК “Ведомость учета затрат по капитальным вложениям и ремонту” или журнал учета выполненных работ (форма № КС-6)) такой учет организуют по договорной (сметной) стоимости и фактической себестоимости.

На основании актов о приемке законченных объектов строительства и монтажа оборудования застройщик приходует их в состав основных средств (дебет счета 01, кредит счета 08).

Сводный учет по капитальным вложениям, кроме связанных, с переводом молодняка в основное стадо, осуществляют в журнале-ордере № 16-АПК.

Особую группу капитальных вложений на сельскохозяйственных предприятиях составляют затраты по формированию основного стада. К ним относят расходы на выращивание собственного молодняка, затраты на приобретение взрослых животных на стороне.

В КП «Майский» основным источником формирования продуктивного стада является выращивание собственного молодняка. Операции по формированию основного стада отражаются в учете в следующем порядке. В течение года по мере перевода молодняка скота в основное стадо его списывают в дебет счета 08-7 “Перевод молодняка в основное стадо” в балансовой стоимости, включая полученный прирост живой массы с начала года в плановой оценке, с кредита счета 11 “Животные на выращивании и откорме”.

В течение 2009 г. в состав основного стада переведен молодняк животных на сумму 1267812 рублей, что отражено следующими бухгалтерскими записями:

Дебет субсчета 08-7 “Перевод молодняка животных в основное стадо” 1267812 руб.

Кредит счета 11 ”Животные на выращивании и откорме” 1267812 руб.

Дебет счета 01 “Основные средства” 1267812 руб.

Кредит субсчета 08-7 “Перевод молодняка животных в основное стадо” 1267812 руб.

Затраты, связанные с приобретением взрослого скота в основное стадо, учитывают на отдельных аналитических счетах по субсчету 08-8 “Приобретение взрослых животных” в корреспонденции с кредитом счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчикам”. Оприходуют в состав основных средств животных по фактической себестоимости их приобретения (дебет счета 01, кредит субсчета 08-8). Затраты по формированию основного стада учитывают в журнале-ордере № 14-АПК.

Аналитический учет основных средств в КП «Майский» по месту эксплуатации и материально-ответственным лицам осуществляется в инвентарных списках основных средств. Учет ведут по классификационным группам основных средств с указанием места их эксплуатации. В начале года записи делают на основании инвентаризационных описей и инвентарных карточек, а в дальнейшем – по документам на поступление и выбытие. В бухгалтерии хозяйства пообъектный инвентарный учет основных средств ведут в инвентарных карточках, которые являются регистрами аналитического учета. В настоящее время применяются следующие формы инвентарных карточек: инвентарная карточка учета основных средств (для зданий, сооружений, машин, оборудования, инструмента, инвентаря); инвентарная карточка учета многолетних насаждений; инвентарная карточка учета группового основных средств. В последней форме учитываются животные основного стада (открывается на каждую группу животных).

В карточках дают краткую характеристику объектов и отдельных его конструктивных элементов и отражают индивидуальные особенности объекта. Карточки регистрируют в описи. В ней приводят порядковый номер карточки, инвентарный номер и наименование объекта. На каждую классификационную группу основных средств заводят отдельные описи инвентарных карточек.

Так как в КП «Майский» учет основных средств компьютеризирован, то вышеперечисленные регистры аналитического учета находятся в памяти компьютера и при необходимости могут быть распечатаны.

Регулярно в установленные сроки в КП «Майский» проводится инвентаризация основных средств. При инвентаризации члены комиссии в присутствии лиц, ответственных за сохранность основных средств, осматривают объект в натуре и записывают их полное наименование, назначение и инвентарные номера в инвентаризационную опись основных средств (форма № Инв.-1).

Основные средства, не числящиеся в учете и выявленные в процессе инвентаризации, по решению инвентаризационной комиссии должны быть оприходованы. В этом случае их первоначальную стоимость и сумму износа определяют экспертным путем. Оприходование оформляется записью: дебет счета 01 “Основные средства”, кредит субсчета 80-3 “Внереализационные доходы” – в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.

На начало 2009 г. в КП «Майский» была произведена переоценка основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам согласно Постановлению Правительства РФ от 24 июня 2009 г. № 627. Цель ее – привести стоимость основных средств предприятия в соответствие с действующими в настоящее время рыночными ценами.

Переоценке подвергаются производственные и непроизводственные основные средства. Дооценка производственных основных средств относится на увеличение добавочного капитала (дебет счета 01, кредит субсчета 87-1), а дооценка их износа – на его уменьшение (дебет субсчета 87-1, кредит счета 02). Дооценка основных средств непроизводственной сферы относится на увеличение фонда социальной сферы (дебет счета 01, кредит субсчета 88-4), а дооценка их износа – на его уменьшение (дебет субсчета 88-4, кредит счета 02).

Исходя из документально подтвержденных рыночных цен, в 2009 г. была произведена уценка основных средств:

1) производственных

Дебет счета 01 “Основные средства” 2646762 руб.

Кредит субсчета 87-1 “Прирост стоимости имущества по переоценке” 2646762 руб.

Дебет субсчета 87-1 “Прирост стоимости имущества по переоценке” 610509 руб.

Кредит счета 02 “Износ основных средств” 610509 руб.

2) непроизводственных

Дебет счета 01 “Основные средства” 520360 руб.

Кредит субсчета 88-3 “Фонды накопления” 520360 руб.

Дебет субсчета 88-3 “Фонды накопления” 278711 руб.

Кредит счета 02 “Износ основных средств” 278711 руб.

Эти и другие бухгалтерские записи по счету 01 “Основные средства” представлены в таблице3.1.

Выбытие основные средств с предприятия происходит по различным причинам: в результате их безвозмездной передачи, финансовых вложений предприятия, продажи, ликвидации ветхих и морально изношенных объектов, недостач и стихийных бедствий.

Безвозмездная передача основных средств оформляется актом приема-передачи, составляемым в двух экземплярах, который и служит бухгалтерии основанием для их списания. Все операции по безвозмездной передаче объекта отражают через счет 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”. По дебету этого счета показывают первоначальную стоимость списываемого объекта (кредитуется счет 01 "Основные средства") и все расходы, обусловленные выбытием, в кредит разных счетов в зависимости от характера расходов (23, 60, 68, 69, 70, 71, 76). На кредите счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" фиксируют износ списываемого объекта (дебет счета 02 "Износ основных средств"). Потери от безвозмездной передачи, (выявленные на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"), относят на уменьшение добавочного капитала, а при его недостаточности – на уменьшение фонда накопления (дебет субсчета 88-3), Потери выявленные при безвозмездной передаче основных средств непроизводственного назначения, относят на уменьшение фонда социальной сферы (дебет субсчета 88-4).

Передавая безвозмездно другим предприятиям и физическим лицам основные средства, предприятия, их передающие, обязаны начислить (дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом") и перечислить (дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", кредит счета 51 “Расчетный счет”) в установленном размере НДС. Облагаемый оборот определяют исходя из рыночной цены объекта.

Таблица 3.1.

Схема учетных записей по счету 01 “Основные средства” В КП «Майский» за 2009 г.

ДЕБЕТ			КРЕДИТ
С кредита счетов	Наличие и поступление	Сумма, руб.	Выбытие	Сумма, руб.	В дебет счетов
х	Сальдо на 1.01.08г.	59922217	х	х	х
07-1	Переданы в монтаж и введены в эксплуатацию основные средства	100850	Переведены животные из основного стада на откорм	192315	11
08-4	Введены в эксплуатацию приобретенные объекты основных средств	898075	Списаны в ликвидацию и реализацию основные средства по балансовой стоимости	1548736	47
08-7	Переведен молодняк животных в основное стадо	1267812
76	Поступили основные средства от поставщиков	879
87-3	Получены безвозмездно основные средства	110459
	Произведена уценка основных средств:
87-1	Производственных	-2646762
88-3	Непроизводственных	-520360
х	Оборот на 1.01.09 г.	-789047	Оборот на 1.01.99г.	1741051	х
х	Сальдо на 1.01.10 г.	57392119	х	х	х

Операции по передаче основных средств как вклада предприятия в уставный капитал создаваемого дочернего предприятия также отражаются на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". Но здесь необходимо учитывать то обстоятельство, что передаваемые основные средства в счет вклада зачисляют по цене соглашения (дебет субсчета 06-1 "Паи и акции", кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"), которое может быть ниже остаточной стоимости, соответствовать ей и быть выше нее.

Все операции по реализации (продаже) основных средств фиксируют на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств":

- на дебете счета – первоначальную стоимость списываемого объекта (кредит счета 01 "Основные средства"), все расходы предприятия по его монтажу и другие, обусловленные продажей (кредит счетов 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76);

- на кредите счета – сумму износа реализуемого объекта (дебет счета 02 "Износ основных средств") и сумму предъявленного для оплаты счета (дебет счета 76).

При реализации основных средств предприятие обязано включить в стоимость предъявленного для оплаты счета отдельной позицией сумму НДС в установленном размере, который в дальнейшем подлежит начислению (дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом") и перечислению (дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", кредит счета 51 "Расчетный счет") в бюджет.

Если кредитовый оборот по счету 47 (выручка от реализации) превышает дебетовый оборот (расходы, обусловленные реализацией) сумму отклонения списывают на прибыль (дебет счета 47, кредит субсчета 80-2). В противном случае, когда дебетовый оборот по счету 47 превысит кредитовый оборот, потери списывают на убытки предприятия (дебет субсчета 80-2 "Прибыли и убытки от прочей реализации", кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств").

Ликвидация основных средств в КП «Майский» является основным каналом выбытия основных средств. С баланса предприятия могут быть списаны здания, сооружения, машины и другое имущество, относящееся к основным средствам: если они пришли в негодность вследствие физического износа, аварии стихийных бедствий и по другим причинам; морально устарели; в связи со строительством, расширением, реконструкцией предприятия, цехов или других объектов. При отражении операций по ликвидации основных средств предприятие обязано выявить и списать финансовый результат ликвидации. С этой целью все расходы по ликвидации основных средств, пришедших в негодность, предприятие относит в дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (кредит счетов 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76), а полученные при разборке товарно-материальные ценности приходует (дебет счета 10, кредит счета 47). Финансовый результат определяется в общеустановленном порядке.

При выбытии основных средств, в результате их недостачи, их остаточную стоимость относят на счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (дебет счета 84, кредит счета 47). Если виновные лица установлены, то сумму ущерба списывают со счета 84 (дебет субсчета 73-3, кредит счета 84).

В 2009 г. списаны основные средства в реализацию и ликвидацию:

Дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" 1548636 руб.

Кредит счета 01 "Основные средства" 1548636 руб.

Списан износ:

Дебет счета 02 "Износ основных средств" 1529431 руб.

Кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" 1529431 руб.

Списаны затраты на ликвидацию основных средств:

Дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" 25827 руб.

Кредит счета 70 "Расчеты по оплате труда" 15103 руб.

Кредит счета 69 "Расчеты по страхованию" 4697 руб.

Кредит счета 24 "Расходы по содержанию тракторов" 6027 руб.

Оприходованы материалы от ликвидации основных средств:

Дебет субсчета 10-6 "Вспомогательные материалы" 3375 руб.

Кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" 3375 руб.

Переданы основные средства покупателям по договорной стоимости:

Дебет счета 45 "Товары отгруженные" 9072 руб.

Кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" 9072 руб.

Начислен НДС по реализованным основным средствам:

Дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" 1512 руб.

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" 1512 руб.

Реализованы основные средства за наличный расчет:

Дебет счета 50 "Касса" 18102 руб.

Кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" 18102 руб.

Можно отметить следующие нарушения по приведенным операциям. Расчеты с покупателями согласно Инструкции по применению Плана счетов должны отражаться на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а не на 45 счете. Кроме того, в Плане счетов бухгалтерского учета для учета расходов машино-тракторного парка предусмотрен не 24 счет, а отдельный субсчет счета 23 «Вспомогательные производства». Не начислен НДС от выручки от реализации основных средств за наличный расчет. Эти ошибки более подробно будут рассмотрены в разделе 4.

Таблица 3.2.

Схема учетных записей по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" в КП «Майский» за 2009 г.

ДЕБЕТ			КРЕДИТ
С кредита счетов	Содержание операции	Сумма, руб.	Содержание операции	Сумма, руб.	В дебет счетов
01	Списаны основные средства по балансовой стоимости в реализацию и ликвидацию	1548736	Списан износ основных средств в реализацию и ликвидацию	1529431	02
	Списаны затраты на ликвидацию основных средств:		Оприходованы возвратные материалы от ликвидации основных средств	3375	10-6
70	оплата труда	15103	Начислена выручка покупателям за реализованные основные средства	9072	45
69	отчисления на социальные нужды	4697
24	расходы по содержанию тракторов	6027	Получена выручка от реализации основных средств за наличный расчет	18102	50
68-5	Начислен НДС по основным средствам, реализованным за безналичный расчет	1512	Начислена задолженность предприятиям за переданные основные средства	8519	76
х	Оборот на 31.12.98 г.	1576075	Оборот на 31.12.98 г.	1568499	х
			Списан финансовый результат от реализации и прочего выбытия основных средств	7576	80-2
х	Оборот на 1.01.99 г.	1576075	Оборот на 1.01.99 г.	1576075	х

Для отражения операций по учету основных средств в регистрах журнально-ордерной формы учета используется журнал-ордер № 13-АПК. Записи в него делают на основании первичных документов на движение основных средств. Ежемесячно в журнале-ордере № 13-АПК выводят итоги оборотов, которые после их сверки с данными других учетных регистров переносят в Главную книгу. Обороты в журнале-ордере № 13-АПК должны соответствовать итогам движения основных средств, имеющимся в карточках.

3.4 Учет износа основных средств

В процессе эксплуатации основные средства утрачивают свои технические свойства и качество. Для учета износа (амортизируемой стоимости) основных средств на предприятии предусмотрен пассивный регулирующий счет 02 "Износ основных средств", в развитие которого при необходимости открываются субсчета: 1 "Износ собственных основных средств", 2 "Износ долгосрочно арендуемых основных средств".

Предприятие обязано ежемесячно начислять износ. Ежемесячно же сумму износа, начисленного по собственным и долгосрочно арендуемым основным средствам, согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 31, 43, кредит субсчетов 02-1, 02-2). Износ основных средств, занятых на строительстве, осуществляемым хозяйственным способом, относят на затраты по капитальным вложениям (дебет счета 08).

Если предприятие сдает отдельные объекты собственных средств в текущую аренду, то начисленный по ним износ включают в состав внереализационных потерь (дебет субсчета 80-3 "Прибыли и убытки от внереализационных операций", кредит счета 02 "Износ основных средств").

Износ основных средств начисляют в течение нормативного срока их полезного использования, за который балансовая стоимость основных средств полностью включается в издержки производства, после чего начисление прекращают. При начислении износа в КП «Майский» пользуются нормами амортизации, установленными Едиными нормами амортизационных отчислений.

Начисление износа по основным средствам, вновь введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию, а по бывшим прекращается с первого числа, месяца, следующего за месяцем выбытия. По полностью амортизированным основным средствам начисление износа прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, в котором стоимость этих средств была полностью перенесена на стоимость продукции (работ, услуг).

Амортизационные отчисления не производятся по объектам, числящимся в составе основных средств:

- по продуктивному скоту, буйволам, волам, оленям;

- библиотечному фонду;

- средствам бюджетных организаций;

- фондам переведенным в установленном порядке на консервацию.

Сумму износа на предприятии рассчитывают следующим образом. Месячный размер суммы износа, начисленный в прошлом месяце (согласно установленным нормам) корректируют (увеличивают, уменьшают) в связи с изменениями (поступлением, выбытием) основных средств за прошлый месяц, а также в связи с истечением нормативных сроков службы основных средств. Таким образом, к сумме износа, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму износа основных средств, которые вновь поступили на предприятие в прошлом месяце и вычитают сумму износа выбывших основных средств и нормативный срок службы которых истек. Расчет производится в разработочной таблице № 6 журнально-ордерной формы счетоводства.

В КП «Майский» применяется автоматизированный способ расчета износа основных средств. На основании ведомости начисления износа заполняется журнал-ордер № 13, где организован учет операций по счету 02 "Износ основных средств".

Схема учетных записей по счету 02 "Износ основных средств" представлена в таблице 3.3.

В 2009 г. был учтен износ безвозмездно полученных объектов основных средств в сумме 14575 руб. Однако, согласно ПБУ 6/97 "Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" износ основных средств по объектам основных средств, полученных безвозмездно, не начисляется. Объекты, полученные по договору дарения или безвозмездно, приходуются по рыночной стоимости на момент поступления. Это нарушение мы рассмотрим более подробно в разделе 4.

3.5 Учет ремонта основных средств

Для восстановления утерянных в результате износа технических и физических свойств основные средства ремонтируют. В зависимости от сложности работ различают текущий и капитальный ремонт.

Основанием для учетных записей по ремонту основных средств является Ведомость дефектов, где указывается объект ремонта, вид ремонта, перечень и стоимость материалов на ремонт, количество времени, затраченного на ремонт в человеко-часах и сдельные расценки, а также сумму накладных расходов и другие данные.

Существуют два способа учета затрат на ремонт основных средств: с формированием ремонтного фонда и без него.

Таблица 3.3.

Схема учетных записей по счету 02 "Износ основных средств" за 2009 г.

ДЕБЕТ			КРЕДИТ
С кредита счетов	Содержание операции	Сумма, руб.	Содержание операции	Сумма, руб.	В дебет счетов
Х	х	х	Сальдо на 1.01.98 г.	45723912	х
47	Списан износ по ликвидированным и реализованным объектам основных средств	1529431	Начислен износ по основным средствам:
			Растениеводства	34673	20-1
			Животноводства	19416	20-2
			Подсобных промышленных производств	150286	20-3
			Используемых в научно-исследовательской работе	20986	20-8
			Вспомогательных производств	169774	23
			Машинно-тракторного парка	1018465	24
			Общепроизводственного назначения	2176	25
			Общехозяйственного назначения	63915	26
			Обслуживающих производств и хозяйств	91438	29
			Сферы обращения (магазинам и ларям)	6587	44
			Учтен износ по безвозмездно полученным основным средствам	14575	87-3
			Произведена переоценка износа основных средств:
			производственных	-610509	87-1
			непроизводственных	-278711	88-3
х	Оборот на 1.01.09 г.	1529431	Оборот на 1.01.09 г.	703071	х
х	х	х	Сальдо на 1.01.09 г.	44897552	х

Если учетной политикой предусмотрено формирование ремонтного фонда, то предприятие для финансирования ремонта основных средств ежемесячно отчисляет в этот фонд суммы, в соответствии с нормативом, утвержденным самостоятельно, и включает их в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 43, кредит субсчета 89-3 "Ремонтный фонд"). Нормативы отчислений могут быть дифференцированы по группам эксплуатации.

В этом случае фактические затраты предприятия на ремонт основных средств, выполненный собственными силами (предварительно учтенный на дебете счета 23 "Вспомогательное производство") или сторонней организацией, по мере завершения ремонта подлежат отнесению на уменьшение ремонтного фонда (дебет субсчета 89-3, кредит счетов 23, 60).

Если ремонтного фонда окажется недостаточно для покрытия фактических затрат, то разницу относят на счет 31 "Расходы будущих периодов" (дебет счета 31, кредит счетов 23, 60). В дальнейшем ее будут списывать по мере накопления средств в ремонтном фонде (дебет субсчета 89-3, кредит счета 31).

В том же порядке, как ремонтный фонд, предприятия имеют право создавать резерв на ремонт основных средств. Однако в отличие от ремонтного фонда, остатки по состоянию на 31 декабря отчетного года закрываются и присоединяются к прибыли (дебет счета 89, кредит счета 80).

Второй способ учета затрат по ремонту основных средств, используемый в КП «Майский», предполагает фактические затраты, связанные с проведением ремонта, включать непосредственно в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 43, кредит счетов 10, 12, 13, 60, 68, 69, 70, 71, 76, и др.)

При ремонте машин и механизмов в собственной мастерской, затраты по ремонту собираются сначала на счете 23 "Вспомогательное производство", субсчет 8 “Ремонтные мастерские” (дебет счета 23, кредит счетов 10, 12, 13, 70, 69, 68, 71 и др.), а затем распределяются по счетам потребления и включаются в себестоимость продукции, работ, услуг (дебет счетов 20, 23, 25, 26, кредит счета 23). Сводные данные по учету затрат на ремонт основных средств отражают в журнале-ордере № 10-АПК.

В 2009 г. в КП «Майский» на ремонт основных средств всего было затрачено 1346 тыс. руб., из них 484 тыс. руб. – на ремонт тракторов.

3.6 Компьютерное моделирование данных

Научно-технический прогресс, внедрение средств механизации и новых технологий ведет к ежегодному росту основных средств. Все требует надежного и оперативного учета основных средств.

Автоматизированная обработка данных по учету основных средств позволяет предприятию наиболее эффективно использовать основные средства, которые занимают наибольший удельный вес в средствах предприятия. А это будет способствовать повышению эффективности сельскохозяйственного производства.

Имеющиеся на российском рынке бухгалтерские программы значительно различаются по стоимости, функциональным наполнением, способам адаптации к учетной политике.

Существует два типа бухгалтерских программ. В программах первого типа универсальность достигается за счет предельного упрощения базовой модели бухгалтерского учета в программе и ориентации на включение в нее специальных средств макропрограммирования для настройки системы самим пользователем (“бухгалтерские конструкторы”). В программах второго типа универсальность достигается за счет максимального наращивания функциональной полноты программ, то есть разработчики встраивают в систему возможность выполнения как можно большего числа функций и расчетов.

3.7. Совершенствование учёта и оценки основных средств

Для производственной деятельности предприятиям необходимы основные средства (средства труда); они многократно участвуют в производственном процессе, не изменяя при этом своей натурально-вещественной формы.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/07 основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнения работ или оказания услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев [7].

Основные средства предприятия разнообразны по составу и назначению. Для правильной организации бухгалтерского учета и начисления амортизации, составления статистической отчетности, а также для анализа их использования все основные средства объединяются в однородные группы. Такая группировка называется классификацией.

К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность приобретают вопросы оценки основных средств и их отражение в бухгалтерском балансе, а также методы амортизации.

Точность показателей объема, состояния и движения основных средств, а в известной мере и точность их качественной характеристики во многом зависят от того, насколько правильно и достоверно произведена их оценка. В.Д. Новодворский и А.Н. Хорин указывают, что неправильная оценка приводит:

1) к неточному исчислению амортизации, а отсюда себестоимости и отпускных цен на продукцию, работы, услуги, следовательно, доходности, рентабельности, прибыли;

2) к искажению суммы причитающегося налога, как с имущества, так и с прибыли;

3) к неправильному отражению в балансе соотношения основных и оборотных средств;

4) к неверному исчислению ряда технико-экономических показателей (износа, коэффициентов выбытия и поступления, фондоотдачи, фондовооруженности), эффективности капитальных вложений.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации основные средства отражаются в учете по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, производственные в связи с приобретением (получением прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Важной особенностью переоценки основных фондов в 2009-2010 годах является то, что в большинстве случаев ее результатом стало снижение балансовой стоимости основных фондов и уменьшение величины добавочного капитала. Уменьшение балансовой стоимости основных фондов привело к снижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество, так как стоимость основных фондов включается в расчет среднегодовой стоимости имущества предприятия.

Переоценка основных средств влияет на два основных налога – налог на прибыль и налог на имущество. В результате повышения стоимости основных средств увеличивается налог на имущество, но одновременно увеличивается и начисленная амортизация, что уменьшает в совокупности налогооблагаемую прибыль. Задача налогового планирования – рассчитать финансовые последствия применения рыночной схемы переоценки и переоценки по коэффициентам.

А.Н. Жигло разработал математическую модель для расчета налоговых платежей при переоценке основных средств. В результате своих исследований он сделал вывод, что при понижении ставки налога на прибыль, фактически рассчитанной для каждого предприятия с учетом льгот, все большему числу предприятий становится невыгодным завышенные коэффициенты переоценки и наоборот [2].

Помимо рыночной стоимости основных средств существуют другие виды: реальная, страховая, ликвидная, специальная и т.п. Профессиональный оценщик стремится к определению потребительной стоимости, которая широко используется в международных стандартах. Существует две категории потребительной стоимости:

1) потребительная стоимость в обмене. Это цена, которая будет преобладать на потребительском рынке на основе равновесия, установленная факторами спроса и предложения – рыночная стоимость;

2) потребительная стоимость в пользовании – это стоимость собственности для потребительского пользования, то есть это стоимость недвижимости, которая используется как составная часть актива предприятия – инвестиционная стоимость (здесь важны факторы риска, стоимости финансирования, масштаба налогообложения).

Еще одной широко обсуждаемой проблемой в учете основных средств является учет их износа (амортизации).

Основные средства в процессе эксплуатации постепенно изнашиваются. Износ – стоимостной показатель потери объектами основных средств физических качеств или утраты технико-экономических свойств, а вследствие этого – стоимости. Чтобы обеспечить накапливание средств для простого воспроизводства износившихся основных фондов, предприятие включает в издержки производства сумму отчислений, которые называются амортизационными [5].

По объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам, продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т. п.) амортизация не начисляется.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Следует подчеркнуть, что в большинстве стран амортизационная политика используется как важнейший механизм экономического воздействия на хозяйствующие субъекты с целью побуждения к быстрейшему обновлению основных средств. Взаимосвязь амортизационной политики и налогообложения в странах с рыночной экономикой стала очень важным фактором для развития и поддержания промышленной и строительной инфраструктуры, постоянной занятости населения, увеличения емкости национального рынка, а также насыщения производства новой техникой.

Существование альтернативных методов начисления основано на терминах и понятиях отличных от российского содержания.

Таким образом, на законодательном уровне решилась одна из долго обсуждаемых проблем в бухгалтерском учете – учета начисления износа.

Однако из-за того, что после принятия новых положений по бухгалтерскому учету не были внесены соответствующие изменения в законодательство, поэтому расчет амортизации для целей налогообложения остался прежним. Согласно Положению о составе затрат, амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции в порядке, утверждения Едиными нормами. То есть при применении способов начисления амортизации основных средств, определенных ПБУ 6/97, предприятие обязано корректировать налогооблагаемую прибыль на сумму отклонения фактически начисленной амортизации от суммы, рассчитанной по Единым нормам.

4. Аудит основных средств в КП «Майский»

4.1 Цели, задачи и источники информации при проверке основных средств

Целью аудита основных средств является проверка правильности формирования состава, полноты и реальности учета движения основных средств и достоверности амортизации их стоимости.

Главные задачи аудита сохранности, учета и использования основных средств сводятся к выяснению следующих данных:

1) как обеспечен контроль за наличием и сохранностью основных средств;

2) правильность отнесения предметов к основным средствам, их группировка по классификации, принадлежности и по характеру участия в производственном процессе;

3) правильность оценки основных средств в учете;

4) правильность дополнительного оформления движения основных средств;

5) правильность начисления и отражения амортизации и ее распределения;

6) правильность учета и списания затрат по ремонту основных средств;

7) правильность и эффективность использования основных средств;

8) правильность переоценки основных средств;

9) правильность расчетов по аренде и лизингу основных средств;

Источники информации при проверке основных средств представлены в таблице 4.1.

Таблица 4.1.

Аудиторская программа и источники информации для проверки основных средств и соответствующих счетов

Перечень процедур	Источники информации
1	2
1. Основные средства Детальная проверка данных регистров учета основных средств, их подсчет и сверка с данными счетов Главной книги	Инвентарные карточки учета основных средств, ведомости, журналы-ордера
Выбор контрольного объекта основных средств по данным регистров учета: а) провести инвентаризацию ( осмотр основных средств; б) проверить документы на право собственности (если они есть)	Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемки передачи, договоры, счета-фактуры
Подготовить список поступления и распределения основных средств: а) подтвердить документально правильность соответствующих виз; б) проверить документально правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости основных средств;	Договоры, счета-фактуры, накладные, авансовые отчеты, акты приемки-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета основных средств, Главная книга
Провести анализ эффективности основных средств (показатели наличия, движения и эффективности использования)	Аналитические расчеты
Проверить данные инвентаризации основных средств и сравнить ее результаты с данными аналитического учета	Инвентаризационные описи и инвентарные карточки учета основных средств
Проверить правильность выделения и возмещения НДС по поступившим основных средств, начисления НДС и других налогов при реализации и безвозмездной передаче основных средств, а также налога по имущества по ним	Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам

Нормативно-правовая информация по учету и аудиту основных средств представлена более, чем 100 Законами, постановлениями Правительства, Инструкциями и другими нормативными актами, действующими на территории РФ. Основные из них представлены в списке использованной литературы.

При аудиторской проверке основных средств используются следующие методы сбора аудиторских доказательств: документальная и фактическая проверка, встречные запросы, письменные подтверждения, экспертная оценка, очный опрос, сканирование, аналитические процедуры.

4.2 Методика проведения аудиторской проверки основных средств

Оценка наличия и состояния внутреннего контроля и аудита – необходимая часть программы, проведения проверки любого участка учета. Хороший и постоянный внутренний контроль противодействует возникновению ошибок, которые могут возникнуть в текущей работе, и, следовательно, сводит к минимуму возможность принятия неправильных, невыгодных решений, основанных на данных оперативного учета и бухгалтерской отчетности. Хорошо налаженная система внутрифирменного контроля и аудита позволяет внешнему проверяющему снизить аудиторский риск и сократить объем выборки.

Мы произвели оценку внутреннего контроля основных средств в КП «Майский» на основании методики, предложенной Р.А. Алборовым (табл.4.2.). На основании данных вопросника, можно сделать вывод, что в КП «Майский» внутренний контроль осуществляется постоянно действующей ревизионной комиссией, внедрен автоматизированный учет основных средств, что дает возможность сократить объем выборки для проверки учета основных средств по причине снижения аудиторского риска.

Таблица 4.2.

Вопросник оценки системы внутреннего контроля основных средства и учета соответствующих хозяйственных операций

Направления и вопросы тестирования			Ответы
	Нет ответа	Да	Нет	Примечание
1	2	3	4 4	5
Условия Ведутся ли детализированные регистры для различных видов основных средств?		Х
Реальность Фиксируются ли в учете места размещения и эксплуатации основных средств и за кем они закреплены?		Х		Закреплены за материально-ответственными лицами, список которых утвержден руководителем
Проводится ли периодическая инвентаризация основных средств?		Х		Один раз в три года
Полнота Застрахованы ли объекты основных средств на случаи стихийных бедствий?			Х
Анализируются ли периодически коэффициенты покрытия? Когда проводился последний анализ?			Х
Анализируется ли периодически правильность начисления налогов? Когда проводился последний анализ?			Х

Аудит правильности документального оформления, наличия и движения основных средств

Важной задачей контроля основных средств в сельскохозяйственных организациях является проверка их состояния хранения, сохранности и эксплуатационного состояния.

В ходе проверки необходимо выяснить, за кем закреплены те или иные объекты, как организована их охрана и порядок хранения. Особое внимание при этом следует обращать на соблюдение установленных правил хранения тракторов, комбайнов и других сельскохозяйственных машин и орудий с тем, чтобы своевременно предупредить руководство организации о фактах бесхозяйственности.

В полном объеме соблюдение действующего порядка хранения и сохранности основных средств выявляют в ходе осуществления документальных проверок.

Путем изучения учетных данных (по инвентарным карточкам и инвентаризационным описям) необходимо установить наличие основных средств по их отдельным классификационным группам и местам хранения (подразделениям и материально-ответственным лицам).

Здесь аудитор должен различать, что в зависимости от объекта применения и эксплуатации основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные, а по характеру принадлежности – на собственные и арендуемые.

В ходе проверки определяются обеспеченность организации основными средствами, размещение отдельных объектов пo ее подразделениям, соблюдение действующего порядка их учета. В частности, необходимо убедиться в правильности организации аналитического учета, обращать внимание на наличие инвентарных номеров объектов, технической документации, правильность закрепления технико-экономических показателей в соответствующих учетных регистрах, сроки поступления и оприходования объектов на баланс организации. Отдельно следует проверить состояние учета основные средств в местах их размещения (в эксплуатации, на складе, в ремонте и т.д.). Для этого аудиторы должны также установить правильность ведения инвентарного списка основных средств, соответствие данных аналитического учета записям на счете 01 «Основные средства», регулярность взаимной сверки данных бухгалтерского учета.

При расхождении между данными аналитического и синтетического учета нужно выяснить их причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков. Особо тщательно следует проверить полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств, а также инвентаризационные описи и приложенные к ним протоколы заседания инвентаризационных комиссий, сличительные ведомости, ведомости результатов последней инвентаризации, решения руководства организации по итогам ее проведения и правильность отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Такая проверка аудитору крайне необходима для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и, соответственно, аудиторские процедуры.

В ходе проверки рекомендуется проведение контрольной инвентаризации или, хотя бы, осмотра отдельных объектов основных средств (в местах их постоянного или временного хранения), особенно арендуемых основных средств, так как на практике часто используют фиктивные договоры для начисления арендной платы с целью увеличения себестоимости продукции и присвоения средств.

Проверяя сохранность основных средств, аудитору необходимо убедиться: в правильности оценки основных средств в бухгалтерском учете в соответствии с нормами Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» (статья 11); проводилась ли переоценка основных средств и правильно ли проведена переоценка этих объектов.

При небольшом количестве объектов основных средств такую проверку можно провести в сплошном порядке, а при значительном перечне — выборочно. В любом случае проверка правильности оценки и переоценки основных средств аудитору нужна, так как необоснованное или искусственное повышение стоимости основных средств ведет к повышению себестоимости продукции (работ, услуг) (через амортизацию) организации и искажению ее финансовой отчетности.

Следующей важной задачей контроля основных средств является выявление соблюдения действующего порядка приобретения и списания, а также отражения их наличия и движения в бухгалтерском учете.

При проверке операций по поступлению основных средств необходимо установить, обоснованно ли экономически строительство тех или иных объектов, включено ли оно в план капитальных вложений, обеспечено ли необходимым финансированием, имеется ли в полном объеме проектно-сметная документация. Необходимо также установить целесообразность и законность приобретения, выявить полноту и своевременность оприходования поступивших в хозяйство основных средств, а также правильность документального оформления и реальность их оценки.

Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем изучения первичных документов и записей по счетам 01 «Основные средства», 08 «Капитальные вложения», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 11 «Животные на выращивании и откорме» и др.

Источниками таких данных являются акты приемки-передачи основных средств; акты на перевод животных из группы в группу; акты приемки многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию; накладные на внутрихозяйственное перемещение; акты приемки-сдачи отремонтированных объектов; инвентаризационные описи (форма Инв.-1); инвентарные карточки; ведомости № 73-АПК, № 79-АПК, № 80-АПК; журналы-ордера №№ 13,14-АПК и др.

При проверке поступления основных средств в порядке их безвозмездной передачи устанавливают наличие соответствующих двусторонних актов приемки-передачи указанных объектов, их техническое состояние и своевременность оприходования и закрепления за материально-ответственными лицами. Приобретение бывших в эксплуатации объектов у других организаций должно быть тщательно проверено с точки зрения установления законности и целесообразности каждой операции, а также своевременности поступления и полноты оприходования таких объектов на балансовый учет.

Практика аудиторских проверок показывает, что основные нарушения и ошибки допускаются при оформлении движения основных средств. Поэтому следует отметить, что, в отличие от других материальных ценностей, основные средства требуют особого первичного учета.

Оприходование и ввод в эксплуатацию объекта основных средств должны быть оформлены актом приемки-передачи основных средств. Только с этого момента начинается отсчет начисления износа (амортизации) и возмещения уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость по основным средствам. Разумеется, НДС должен быть выделен отдельной строкой в расчетно-платежных документах. Отсюда следует вывод, что несвоевременное оприходование основных средств влечет за собой недоначисление износа, что приводит к искажению остаточной стоимости объектов и финансовых результатов деятельности организации, а также увеличение платежей в бюджет по НДС в данном периоде.

При составлении программы проверки учета поступления, эксплуатации и списания основных средств, аудитор должен включить следующие вопросы:

- как обеспечен контроль за наличием и сохранностью основных средств;

- правильность оценки предметов и отнесение их к основным средствам;

- правильность документального оформления движения основных средств;

- правильность начисления амортизации и ее распределение;

- правильность учета и списания затрат по ремонту основных средств;

- правильность учета по аренде и лизингу основных средств.

Чтобы ответить на эти вопросы, аудитор во время проверки должен выяснить:

- какие приняты меры на предприятии по обеспечению сохранности основных средств;

- как организованы условия для сохранности основных средств;

- оформление распоряжением руководителя постоянно действующей ревизионной или инвентаризационной комиссии по проверке сохранности основных средств;

- проводились ли инвентаризации основных фондов, какова их результативность.

В зависимости от целей проверки, аудитор может проанализировать эффективность использования основных средств применяя отдельные методики экономического анализа.

Используя опыт аудиторских проверок по учету основных средств можно сгруппировать и сформулировать следующие типичные ошибки:

1. Под материальную ответственность работников закрепляют только собственные основные средства, а не арендованные и те, что находятся на ответственном хранении на предприятии.

2. При покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается подоходный налог (от суммы превышающей 1000 ММОТ).

3. При передаче основных средств в уставный капитал сумма превышения договорной цены над балансовой должна относиться в кредит счета 87 "Добавочный капитал", а не 83 "Доходы будущих периодов".

4. При безвозмездной передаче основных средств не всегда недоамортизированную стоимость списывают на уменьшение добавочного капитала или фонда средств социальной сферы (письмо Минфина РФ № 97 от 12.11.96 г.).

5. При приобретении основных средств НДС, оплаченный поставщику, относят в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", а надо эту проводку оформлять только после оплаты и ввода в эксплуатацию.

6. Перевод основных средств в МБП осуществляют без учета периода ввода их в эксплуатацию (т.е. по времени покупки).

7. Нет соответствия данных о наличии основных средств в Главной книге с информацией по инвентарным карточкам и описям (что приводит к искажению исчисляемой амортизации).

8. Нецелевое использование основных средств.

9. При списании основных средств недоамортизированную стоимость относят на убытки, но не увеличивают налогооблагаемую прибыль при расчете на прибыль.

10. По безвозмездно полученным основным средствам не начисляют налог на прибыль на остаточную прибыль (без отражения в проводках).

11. По безвозмездно полученным основным средствам не следует начислять амортизацию с 1.01.98 г. в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97).

При проведении проверки документального оформления поступления, наличия и движения основных средств были обнаружены следующие нарушения:

1) Ввод в эксплуатацию оборудования животноводства, требующего монтажа, было оформлено бухгалтерской записью (табл. 3.1.):

Дебет счета 01 «Основные средства» 100 850 руб.

Кредит субсчета 07-1 «Оборудование к установке

отечественное» 100 850 руб.

В результате нарушена Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (далее по тексту – Инструкция по применению Плана счетов) [12], где указано: «Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Капитальные вложения». В дебет счета 08 списываются другие затраты, связанные с монтажом оборудования. Лишь затем стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 «Капитальные вложения» в дебет счета 01 «Основные средства».

Аналогичное нарушение произошло при оприходовании основных средств производственного назначения от поставщиков по договорной стоимости (табл. 3.1.):

Дебет счета 01 «Основные средства» 879 руб.

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами

и кредиторами» 879 руб.

В этом случае также осуществлялись капитальные вложения производственного назначения. Следовательно, было необходимо использование счета 08.

Так как данные нарушения не повлияли на отчетность предприятия, их можно считать несущественными. Однако они повлекли занижение льготы по капитальным вложениям для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, предусмотренную п.4.1 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.91 г. № 2116-1 [4].

2) Нарушение Инструкции по применению Плана счетов произошло также при оформлении перевода животных из основного стада на откорм (табл. 3.1.):

Дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме» 192 315 руб.

Кредит счета 01 «Основные средства» 192 315 руб.

Для выбытия основных средств, в том числе и животных из основного стада, Планом счетов предусмотрен счет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств». То есть стоимость животных необходимо было списать в дебет счета 47, а затем с кредита этого счета списать в дебет счета 11. В данном случае это нарушение можно считать несущественным, так как учхоз не является плательщиком ни налога на пользователей автомобильных дорог, ни налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Таким образом, нарушение не повлияло ни на налогообложение предприятия, ни на данные отчетности.

3) Нарушается План счетов и в порядке применения счетов и субсчетов бухгалтерского учета. Так, учет затрат машинно-тракторного парка в КП «Майский» осуществляется по устаревшему, действующему до 1992 г. Плану счетов – на счете 24 (табл.3.2. ). Хотя в новом Плане счетов для этой цели предусмотрен отдельный субсчет счета 23 «Вспомогательные производства».

Для учета задолженности покупателей за отгруженную им продукцию используется не 62 счет, предусмотренный для этой цели новым Планом счетов, а счет 45 «Товары отгруженные», что также является нарушением Инструкции.

4) При проверке учета выбытия основных средств выявлено, что в 2010 г. реализованы объекты основных средств, приобретенные в 2008 году, за наличный расчет (табл. 3.2.):

Дебет счета 50 «Касса» 18 102 руб.

Кредит счета 47 «Реализация и прочее выбытие

основных средств» 18 102 руб.

Однако НДС по данной операции в нарушение п.9 Инструкции ГНС от 11.10.95 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» начислен не был.

Так как данное нарушение было выявлено нами в 2000 г., необходимо рекомендовать финансовой службе учхоза сделать следующие исправительные записи в учете:

а) начислить НДС в сумме 18 102 * 16,67 % / 100 % = 3 012 руб.

Дебет счета 80 «Прибыли и убытки» 3 012 руб.

Кредит субсчета 68-5 «Расчеты с бюджетом по НДС» 3 012 руб.

б) скорректировать сумму налога на прибыль:

Дебет счета 81 «Использование прибыли» 1 054 руб.

Кредит субсчета 68-4 «Расчеты с бюджетом

по налогу на прибыль» 1 054 руб.

5) Согласно акту на списание основных средств от 5 марта 2010 г. в результате разборки жатки были получены пригодные для дальнейшего использования детали. Однако, проведенная документальная проверка показала, что на склад эти детали оприходованы не были и в результате инвентаризации излишки не выявлены. Согласно данным складского учета стоимость аналогичных деталей составляет 240 руб.

Необходимо сделать исправительную бухгалтерскую запись на выявленную недостачу и отнести ее на материально-ответственное лицо:

Дебет субсчета 73-3 «Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба» 240 руб.

Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» 240 руб.

Кроме того, необходимо начислить налог на прибыль с указанной суммы:

Дебет счета 81 «Использование прибыли» 84 руб.

Кредит субсчета 68-4 «Расчеты с бюджетом

по налогу на прибыль» 84 руб.

6) При аудите переоценки основных средств в 2010 г. обнаружено, что в учхозе «Кубань» на начало года была произведена уценка по документально подтвержденным рыночным ценам согласно Постановлению Правительства РФ № 1142 от 7 декабря 2008 г. [9]. Однако был нарушен порядок переоценки основных фондов в части исчисления износа. Аналитические приемы позволили выяснить, что уценка основных средств и их износа производились по разным понижающим коэффициентам: уценка производственных основных средств – по коэффициенту 0,947, а их износа – 0,985; переоценка непроизводственных средств произведена правильно – по коэффициенту 0,949.

Необходимо произвести корректировку суммы переоценки износа производственных основных средств на сумму:

40 227 936 * (0,947 – 0,985) = 1 527 467 руб.

Дебет субсчета 87-1 «Прирост имущества

по переоценке» 1 527 467 руб.

Кредит счета 02 «Износ основных средств» 1 527 467 руб.

Данное нарушение не влияет на налогообложение предприятия, так как учхоз «Кубань» имеет льготу по налогу на имущество. Однако эта счетная ошибка искажает отчетность в части основных средств в сумме «нетто» и добавочного капитала.

Аудит учета амортизации основных средств

В соответствии с Постановлением Правительства № 552 от 05.08.92 г. в себестоимость производимой продукции можно включать амортизацию основных средств.

Порядок начисления амортизации до 01.01.98 г. регламентировала инструкция Минфина СССР, и применялись Единые нормы амортизационных отчислений, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 02.10.90 г. № 1072. С 2010 г. изменен порядок начисления амортизации основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) от 3.07.97 г. № 65н.

Вопросник аудитора при проверке правильности расчета амортизации, должен включать следующие вопросы:

- правильность применения способа начисления амортизации, основных средств, указанного в учетной политике предприятия;

- правильность определения полезного срока использования объекта основных средств, если он не указан в технических документах;

- своевременное приостановление начисления амортизации основных средств;

- правильность отнесения начисленной амортизации на издержки предприятия;

- факты передачи основных средств в пользование физическим лицам без начисления арендной платы;

- правильность применения льготы при расчете налога на прибыль, когда налогооблагаемая база уменьшается на сумму капитальных вложений (за минусом начисленного износа и процентов банку за взятый кредит на нужды капвложений).

Чаще всего в учете проверяемых предприятий допускают следующие типичные ошибки:

1. Продолжают начислять износ по объектам основных средств с истекшим сроком нормативной эксплуатации.

2. Неправильное применение льготы на сумму начисленного износа при расчете налога на прибыль предприятия.

3. Несоответствие в применении способа начисления амортизации, указанного в учетной политике и фактически применяемого.

4. Неправильное установление сроков полезной службы объектов основных фондов.

При проверке учета износа основных средств в КП «Майский» обнаружено, что в 2010 году начислялся износ по объектам, нормативный срок эксплуатации которых уже истек (табл. 4.3.). Это нарушение стало возможным в результате неправильного ввода начальных остатков. В результате нарушено Положение о составе затрат [5] и завышена себестоимость продукции на сумму 51 982 руб. Все основные средства использовались непосредственно в производстве и реализации сельскохозяйственной продукции,

Таблица 4.3.

Расчет неравномерно начисленной суммы амортизации в КП «Майский» в 2010 году.

Наименование инвентарного объекта	Количество	Восстановительная стоимость, руб.	Дата начала срока амортизации	Норма амортизации, %	Дата окончания срока амортизации	Сумма неправомерно начисленной амортизации в 2010 г., руб.
Автомобиль ВАЗ-2121	1	62700	01.08.91	14,3	01.08.98	3736
Трактор колесный Т-150К	1	124652	01.02.88	10,0	01.02.98	11426
Весы платформенные	1	190700	01.03.82	6,7	01.02.97	12777
Жатки рядковые	3	162780	01.03.90	12,5	01.03.98	16956
Мельница М-7	1	512320	01.11.88	8,3	01.11.98	7087
ИТОГО						51982

поэтому нельзя говорить о занижении налогооблагаемой прибыли. Однако необходимо сделать исправительную запись на излишне начисленную сумму износа:

Дебет счета 02 «Износ основных средств» 51 982 руб.

Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» 51 982 руб.

Другим нарушением в учете износа является то, что в 2010 г. был учтен износ безвозмездно полученных объектов основных средств в сумме 14575 руб. (первоначальная стоимость этих объектов – 110459 руб.). И, хотя износ по этим объектам в соответствии с ПБУ 6/97 в дальнейшем не начислялся, произошло нарушение этого Положения, так как на момент поступления износ учтен на 02 счете. Согласно ПБУ 6/97 «Учет основных средств» объекты, полученные по договору дарения или безвозмездно, приходуются по рыночной стоимости на момент поступления. Так как данное нарушение выявлено в 2000 г., необходимо откорректировать стоимость безвозмездно полученных объектов:

Дебет счета 02 «Износ основных средств» 14575 руб.

Кредит счета 01 «Основные средства» 14575 руб.

Данное нарушение можно считать несущественным, так как в итоге оно не повлияло ни на налогообложение предприятия, ни на отчетность.

4.3 Обобщение результатов проверки и составление аудиторского заключения

В процессе проверки учета основных средств в КП «Майский» нами были выявлены как существенные, так и несущественные нарушения.

Существенность – это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах, и рассматриваться как несущественная, то есть не вводящая пользователей в заблуждение.

К несущественным нарушениям можно отнести нарушения Инструкции о порядке применения Плана счетов и ошибки в заполнении реквизитов первичных документов, так как эти нарушения не повлияли ни на отчетность предприятий, ни на налогообложение. Существенные нарушения в учете основных средств представлены в таблице 4.4.

Таблица 4.4.

Журнал группировки существенных нарушений в учете основных средств в КП «Майский», 2010 г.

Содержание нарушения	Что нарушено	Исправительные записи
		Сумма, руб.	Бухгалтерская запись
1. Не начислен НДС при реализации основных средств за наличный расчет. В результате завышена налогооблагаемая прибыль на эту же сумму	п.9. Инструкции о порядке исчисления и уплаты НДС	Доначислить НДС 3012 Скорректировать налог на прибыль 1054	Д 80 К68-5 Д 81 К 68-4
2. Нарушен порядок переоценки основных фондов в части уценки износа	Постановление Правительства № 627. “Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценки основных фондов в 2010 г.”	Дополнительно уценить износ 1527467	Д 87-1 К 02
3. Не оприходованы на склад пригодные для дальнейшего использования детали, полученные от разборки жатки (прил.1). В результате занижена налогооблагаемая прибыль	Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Утверждено Приказом Минфина РФ от 26.11.94 г. № 170 (утратило силу с 01.01.99 г.)	Отнести стоимость материалов в начет материально-ответственному лицу (кладовщику) 240 Доначислить налог на прибыль 84	Д 73-3 К 80 Д 81 К 68-4
4. В 2010 г. начислялся износ по объектам нормативный срок эксплуатации, которых истек. Следовательно, завышалась себестоимость продукции	Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и порядке формирования финансовых результатов учитываемых при налогообложении. Утверждено Постановлением Правительства РФ № 552 от 5.08.92 г., от 1.07.95 г. № 661, от 20.11.95 г.	Списать необоснованно начисленный износ 51982	Д 02 К 80

Аудиторское заключение

о бухгалтерской (финансовой) отчетности КП «Майский» за 2010 г.

1. Нами проведен аудит бухгалтерской отчетности в части основных средств КП «Майский» за 2010 г. Данная отчетность подготовлена исполнительным органом исходя из закона РФ “О бухгалтерском учете”.

2. Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган КП «Майский». Наша обязанность заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности на основе проведенного аудита.

3. Мы проводили аудит в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации. Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений содержащихся в бухгалтерской отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточные основания для того , чтобы высказать мнение о достоверности данной отчетности.

В бухгалтерской (финансовой отчетности) КП «Майский» за 2010 г. мы обнаружили следующие искажения:

1) Занижена сумма НДС, начисленная в 2010 г., на 3012 руб.

2) Завышена сумма налога на прибыль, начисленная и уплаченная в 2010 г., на 970 руб.

3) Завышена сумма износа основных средств на 1579449 руб.

4) Не отнесена сумма полученных деталей в начет кладовщику, 240 руб.

5) Допущены нарушения заполнения первичных документов, несоблюдение Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Относительная материальность данных нарушений (сумма отклонений, соотнесенных с соответствующими статьями отчетности) колеблется от 0,1 % (по дебиторской и кредиторской задолженности) до 3,5 % по сумме износа, т.е., материальность ошибок менее 5 %.

В связи с этим мы сочли возможным дать условно положительное заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности КП «Майский» за 2010 г.

По нашему мнению, бухгалтерская отчетность с предложенными нами поправками, подлежащими отражению за 2010 г., достоверна, т.е. подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов КП «Майский» по состоянию на 1 января 2010 г. исходя из Закона РФ “О бухгалтерском учете”.

Заключение

Для производственной деятельности предприятиям необходимы основные средства (средства труда); они многократно участвуют в производственном процессе, не изменяя при этом своей натурально-вещественной формы.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/2008 основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнения работ или оказания услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность приобретают вопросы оценки основных средств и их отражение в бухгалтерском балансе, а также методы амортизации.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) определило методы оценки и внесло существенные изменения в способы начисления амортизации основных средств, введенные способы начисления износа более соответствуют изменению фондоотдачи основных средств в течение срока их использования.

Однако из-за того, что после принятия новых положений по бухгалтерскому учету не были внесены соответствующие изменения в законодательство, расчет амортизации для целей налогообложения остался прежним.

Нами была изучена производственно-финансовая деятельность КП «Майский».

Анализ ресурсов предприятия показал, что среднегодовая численность работников в период за 2008-2010 гг. уменьшилась с 650 до 472 человек, то есть, снизилась по сравнению с 2008 г. на 17,4 %. Это снижение связано с низкой оплатой труда персонала предприятия. В структуре численности работников можно отметить положительную тенденцию роста доли сельскохозяйственных работников и сокращения административно-управленческого персонала.

За рассматриваемый период площадь сельскохозяйственных угодий уменьшилась, но тенденцию к росту имеет площадь сельскохозяйственных угодий, рассчитанная на 1 работника, занятого в сельском хозяйстве. Данное увеличение происходит из-за резкого снижения среднегодовой численности работников, занятых в сельском хозяйстве.

Среднегодовая сумма оборотных средств имеет тенденцию к увеличению, это происходит из-за постоянного увеличения цен на приобретение товарно-материальных ценностей, энергоносители, а также роста дебиторской задолженности.

Производственные затраты предприятия по сравнению с предыдущими годами в отчетном году уменьшились на 20 %, несмотря на инфляцию, и составили 17395 тыс. руб.

Среднегодовая стоимость основных средств в отчетном году снизилась, по отношению к 2008 г. почти в 3 раза, а к 2009 г. на 23,8 % и составила 57088 тыс. руб. Это уменьшение происходит за счет большого количества основных средств с нулевой остаточной стоимостью, старых и изношенных фондов, содержащихся на балансе, а также преобладания выбытия над поступлением.

В целом, проанализировав ресурсы учхоза можно сделать вывод, что в 2010 г. в производство было вложено меньше средств, чем в предыдущие годы, в том числе изменились размер и структура основных фондов.

Уценка основных средств, вырубка садов и лесополос обусловили резкое снижение размеров многолетних насаждений – в 82,3 раза, зданий – в 28 раз, сооружений – в 5,7 раз по сравнению с 2008 г. Менее выражено уменьшение стоимости оборудования – на 10,3 %, транспортных средств на 16,7 %, продуктивного скота – на 36,7 %.

Таким образом, доля пассивной части основных фондов в общей их структуре значительно уменьшилась, а доля оборудования увеличилась на 33 % по сравнению с 2008 г., транспортных средств - на 3,8 %, а также выросла доля рабочего и продуктивного скота.

Хотя увеличение доли активных фондов и уменьшение пассивных является хорошей тенденцией, но полная изношенность зданий, сооружений и других видов основных средств может вызывать невозможность хранения продукции, плохие условия содержания животных, аварийные ситуации в зданиях, где находятся рабочие места.

Годность основных фондов на конец 2010 г. очень низка и составляет 21,8 %.

Все это обусловлено благоприятными погодно-климатическими условиями в этом году.

Наибольший объем производства и реализации продукции был достигнут в 2009 г. - 12930 тыс. руб. Но наилучшие результаты от реализации (валовой доход, прибыль) были получены в 2010 г., что связано с благоприятным формированием цен на продукцию и сокращением ее себестоимости. О повышении эффективности производственной деятельности учхоза в 2010 г. свидетельствуют также показатели производительности труда, нормы прибыли, урожайности и продуктивности.

Рассчитанные показатели финансового состояния и ликвидности показали, что структура оборотных средств учхоза неблагоприятна, т.к. доля денежных средств и дебиторской задолженности очень мала и не позволяет предприятию погашать наиболее срочные обязательства. Но коэффициент текущей ликвидности соответствует нормативу, поэтому КП «Майский» можно считать относительно финансово-устойчивым, платежеспособным предприятием.

В КП «Майский» учет основных средств является одним из немногих автоматизированных участков учета.

Ежегодно в КП «Майский» проводится ревизия, определен состав постоянно действующей ревизионной комиссии.

Все эти факторы снижают риск аудиторской проверки учета основных средств, и позволяет уменьшить объем аудиторской выборки. Однако даже при выборочной проверке учета нами выявлены следующие нарушения:

1) Не начислен НДС в сумме 3012 руб. при реализации основных средств за наличный расчет. В результате, это повлекло за собой завышение налогооблагаемой прибыли на эту же сумму.

2) Нарушен порядок переоценки основных фондов в части уценки износа на сумму 1527467 руб.

3) Не оприходованы на склад пригодные для дальнейшего использования детали, полученные от разборки жатки, на сумму 240 руб. В результате занижена налогооблагаемая прибыль на эту же сумму.

4) Начислялся износ по объектам, нормативный срок которых истек. Следовательно, была завышена себестоимость продукции на 51982 руб.

Также допускались несущественные нарушения, касающиеся заполнения первичных документов (акт на списание машин, оборудования и транспортных средств, ведомость дефектов на ремонт машины и т.д.) и несоблюдения Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Относительная материальность данных нарушений колеблется от 0,1 % до 3,5 % по сумме износа, т.е., материальность ошибок менее 5 %.

Поэтому, мы считаем, возможным дать условно-положительное заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности КП «Майский» за 2010 г.

В связи с вышеизложенными выводами можно сделать следующие предложения администрации предприятия:

1) Внести исправления в учет основных средств и отчетность КП «Майский» за 2010 г. согласно таблице 4.4. дипломной работы, а также начислить и перечислить налоги во избежание финансовых санкций;

2) Внести изменения в учетную политику предприятия в части рабочего плана счетов в соответствии с действующим Планом счетов.

3) Ввести в учетную политику предприятия возможность начисления износа основных средств сельскохозяйственного назначения методом уменьшающего остатка или методом суммы чисел. Это позволит увязать амортизацию основных средств с их фондоотдачей и формировать реальную себестоимость продукции.

4) Привлечь специалистов для доработки программы АРМ “Учет основных средств” с целью правильного расчета переоценки и ускоренных методов амортизации.

5) Произвести капитальное строительство или капитальный ремонт зданий, сооружений, складских помещений, т.к. современное их состояние не удовлетворяет требованиям техники безопасности.

6) Активизировать работу службы внутреннего контроля и аудита на предприятии для постоянного исследования и надзора за первичным, синтетическим, аналитическим учетом, составлением отчетности, а также за состоянием имущества предприятия.

Список использованной литературы

1. О бухгалтерском учете. Закон Российской Федерации от 21 ноября 2008 г. № 129-ФЗ.

3. О налоге на добавленную стоимость. Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 (с изменениями и дополнениями).

4. О налоге на прибыль предприятий и организаций. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 (с изменениями и дополнениями).

5. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (с изменениями и дополнениями, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661 от 20 ноября 1995 г. № 1133).

6. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ. Утверждено Минфином РФ от 29 июля 2009 г. № 34н.

7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97. Утверждено Приказом Минфина РФ от 3 сентября 2008 г. № 65н.

8. Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утверждены Постановлением Совета Министров СССР 22 декабря 1990 г. № 1072).

9. О переоценке основных фондов в 2008 г. Постановление Правительства РФ № 1442 от 7 декабря 1996 г.

10. О мерах по совершенствованию порядков и методов определения амортизационных отчислений (Постановление Правительства РФ от 3 декабря 2008 г. № 1672).

11. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждено Минфином РФ от 20 июля 2009 г. № 33н.

12. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению, утвержденная приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 (с изменениями и дополнениями).

13. Алборов Р.А. Особенности учета основных средств в сельском хозяйстве // Бухгалтерский учет. – 2010. - № 4. – С. 58-62.

14. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 1994. – 288 с.

15. Безруких А.В. Бухгалтерский учет. – М.: Финансы и статистика – 1996. – С. 125–211.

16. Бородина Е.И., Голикова Ю.С., Колчина Н.В., Смирнова З.М. Финансы предприятий: Учебное пособие – М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1995. – 208 с.

17. Волков Н.Г. Учет долгосрочных инвестиций и источников и финансирования // Бухгалтерский учет. – 1996. - № 8. – С. 20–23.

18. Говдя В.В., Федотова К.А., Савченко О.И. Региональные аспекты финансового аудита. – Учебное пособие. – Краснодар.: Экоинвест, 2009. -157 с.

19. Гоголев А.К. Амортизация: альтернативные методы расчета // Бухгалтерский учет. – 1996. - № 3. – С. 23–24.

20. Гоголев А.К. Проблемы амортизации в условиях инфляции // Бухгалтерский учет 1996. - № 10. – С. 14-16.