НЕДОСТАЧИ И ПОТЕРИ ОТ ПОРЧИ

МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

Недостачи и потери от порчи материально-производственных запасов могут возникать в процессе их заготовления, хранения и продажи. Порядок отражения недостач в бухгалтерском учете определен ст. 12 Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности", в соответствии с которой:

- недостача активов и (или) их порча в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, в соответствии с решением руководителя организации списывается в коммерческой организации на затраты по видам деятельности, в некоммерческой организации - на увеличение расходов;

- недостача активов, произошедшая сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, в соответствии с решением руководителя организации покрывается за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них, убытки от недостачи активов и (или) их порчи на основании решения руководителя организации списываются в коммерческой организации на внереализационные расходы, в некоммерческой организации - на увеличение расходов.

Недостачи в пределах норм естественной убыли объясняются физико-химическими свойствами товарно-материальных ценностей (они могут подвергаться усушке, утруске, распылу, утечке и иным действиям). Ненормированные же потери, как правило, представляют собой результат бесхозяйственности (растраты, хищения и т.п.).

В целях снижения ненормируемых потерь и недостач при приеме на работу физического лица работодатель должен заключать с ним трудовой договор, в котором предусматривается материальная ответственность работника.

Согласно п. 72 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 № 180 (далее - Инструкция № 180), предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия оборотных и внеоборотных активов, обязательств и данных бухгалтерского учета оформляются протоколом заседания инвентаризационной комиссии и представляются на рассмотрение руководителю организации, который принимает соответствующее решение.

Предложения строятся на проверке обоснованности возникновения недостач и потерь от порчи ценностей. В случае недостачи прежде всего выясняют ее причины (повреждение упаковки, тары, условия транспортировки и т.п.) и составляется акт с определением последующих действий: предъявления претензий поставщикам или перевозчикам, отнесение на расходы по обычным видам деятельности, на должностных и прочих виновных лиц. Окончательное решение о списании недостач на финансовые результаты или на счета виновных лиц принимает руководитель организации.

Отражение в учете недостач материальных ценностей зависит от величины недостачи конкретного имущества организации, от того, имеются ли по данному виду имущества нормы естественной убыли, а также установлены ли конкретные виновные лица. Проверяется правильность формирования учетной стоимости потерь и недостач, в том числе их фактическая себестоимость, а также сумма определившихся потерь по видам ценностей.

Первоначальное отражение выявленных недостач осуществляется на основании сличительных ведомостей на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетами учета запасов.

Если недостача выявляется при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, то сумму недостачи в пределах, предусмотренных договором, покупатель относит при принятии к учету данных ценностей в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а сумму потерь сверх предусмотренных в договоре - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Если судебные инстанции отказывают во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций, то сумма данной недостачи, первоначально учтенная на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Пример 1

По результатам инвентаризации на складе установлена порча 20 кг крупы по цене 1 800 рублей за 1 кг. Инвентаризационной комиссией установлено, что порча крупы произошла по вине материально ответственного лица. Согласно принятому решению руководителя недостача муки отнесена на виновное лицо.

В бухгалтерском учете данные операции отражены следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
выявлена в процессе инвентаризации недостача	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	10 "Материалы"	36 000 руб. (20 x 1800)
сумма недостачи отнесена на виновное материально ответственное лицо	73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	36 000 руб.
удержана недостача из заработной платы виновного материально ответственного лица	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"	36 000 руб.

Пример 2

Материально ответственным лицом принята на склад хлебозавода партия муки в количестве 2 000 кг по цене за 1 кг 2 195 руб., в том числе НДС 335 руб. При приемке установлена недостача 15 кг муки. Условиями договора на поставку муки предусмотрены потери сырья в размере 0,2% объема поставки (4 кг). Доставка муки осуществлялась собственным транспортом покупателя. Решением суда во взыскании претензии с поставщика отказано, поскольку доставка муки осуществлялась собственным транспортом организации.

В бухгалтерском учете покупателя недостачу муки следует отразить проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
оприходована фактически принятая мука (без НДС)	10 "Материалы" (15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей")	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	3 692 100 руб. [(2 000 - 15) х (2 195 ? 335)]
учтен НДС по фактически оприходованной муке	18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам, услугам"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	664 975 руб. (1 985 х 335)
отражена недостача муки в размере, предусмотренном условиями договора поставки с учетом НДС	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	8 780 руб. (4 х 2 195)
предъявлена претензия поставщику на сумму недостачи, сверх предусмотренной в договоре	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	24 145 руб. [(15 - 4) х 2 195]
В связи с отказом суда в удовлетворении претензии к поставщику, вина в недостаче товара возложена на водителя: списана недостача на виновное лицо	73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	24 145 руб.

Недостачи и потери материальных ценностей, выявленных при инвентаризации, могут быть списаны на финансовые результаты в случаях отсутствия виновных лиц или наступления чрезвычайных обстоятельств.

Пример 3

Организацией для производственных целей приобретены материалы стоимостью 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 рублей. Материалы приняты к учету, НДС по ним принят к вычету. По результатам инвентаризации установлено, что часть приобретенных материалов в сумме 80 000 рублей при хранении на складе была испорчена, а материалы на сумму 50 000 рублей сгорели во время пожара. Нормы естественной убыли для данного вида материалов не установлены. Виновные лица отсутствуют. Руководством принято решение о списании потерь за счет средств организации.

На основании материалов инвентаризации (ведомости результатов, выявленных инвентаризацией, сличительной ведомости результатов инвентаризации и др.) в бухгалтерском учете отражаются выявленные потери от порчи материальных ценностей:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
отражены потери материалов от порчи и в результате пожара	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	10 "Материалы"	130 000 руб. (80 000 + 50 000)
восстановлена сумма НДС по испорченным материалам записью методом "красное сторно"	18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам, услугам"	68 "Расчеты по налогам и сборам"	23 400 руб. (130 х 18%)
списание восстановленного НДС на увеличение суммы недостачи	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	68 "Расчеты по налогам и сборам"	23 400 руб.
списание потерь от порчи ценностей и пожара на внереализационные расходы организации	92 "Внереализационные доходы и расходы"	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	153 400 руб.

В соответствии с решением руководителя списание потерь за счет средств организации, стоимость испорченных материалов отражается в бухгалтерском учете в соответствии с принятой учетной политикой в составе внереализационных расходов (Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89).

Следует отметить, что факт пожара должен быть подтвержден документом из соответствующих органов.

Недостачи в пределах норм естественной убыли

Выявленные в процессе инвентаризации недостачи активов в пределах норм естественной убыли списываются на издержки производства или обращения. Понятие "естественная убыль" дано в приказе Министерства торговли Республики Беларусь от 02.04.1997 № 42 "О нормах товарных потерь, методике расчета и порядке отражения в учете" (далее - Нормы товарных потерь). Так, естественная убыль представляет собой потери товара (уменьшение его массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств товара, воздействия метеорологических факторов и несовершенства применяемых в данное время средств защиты продукции от потерь при транспортировании, хранении и реализации.

Нормы естественной убыли, утвержденные в законодательном порядке, могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. При отсутствии таких норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Нормы естественной убыли различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений. Существуют нормы для транспортировки различными видами транспорта и хранения непродовольственных товаров (нефтепродукты, легко испаряющиеся продукты химической промышленности, некоторые сыпучие грузы).

В соответствии с Законом Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль" в состав расходов от внереализационных операций включаются расходы, а также потери, убытки по операциям, непосредственно не связанным с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг). Согласно ст. 2 указанного Закона в состав расходов от внереализационных операций включаются суммы недостач, потерь и порчи активов, в том числе произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, виновники которых не установлены или суд отказал во взыскании с них.

Нормы естественной убыли, утвержденные в законодательном порядке, могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач, т.е. расходы организации в форме естественной убыли активов должны быть документально подтверждены. Фактическое наличие потерь (порчи) активов должно быть выявлено и подтверждено по итогам проведенной инвентаризации. Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором было принято решение руководителем организации по регулированию инвентаризационных разниц, а по годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности (п. 77 Инструкции № 180).

В бухгалтерском учете потери товарно-материальных ценностей при транспортировке, обусловленные естественной убылью или технологическими потерями, отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Основанием для этого может служить акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приеме товарно-материальных ценностей (Приложение 1 к Методическим рекомендациям по документальному оформлению и учету товарных операций в розничной торговле и общественном питании, утвержденных приказом Министерства торговли Республики Беларусь 09.04.2007 № 74).

Сумма потерь списывается в дебет счета 92 "Внереализационные доходы и расходы" с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Потери при транспортировке в пределах норм технологических потерь, обоснованных организацией, признается расходами на реализацию и уменьшает налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Списание недостач и потерь в торговых организациях

При списании недостач и потерь в пределах норм естественной убыли в торговых организациях руководствуются Нормами товарных потерь и отражаются в бухгалтерском учете следующим образом.

1). Оприходование поступившего от поставщика товара в случае обнаружения при приемке товара недостачи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
на сумму фактически поступившего товара (по покупным ценам)	41 "Товары"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
на сумму недостачи товара (по покупным ценам) в пределах норм естественной убыли при транспортировке и потерь от боя, лома, порчи товаров при транспортировке в пределах норм	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
на сумму недостачи товаров (по покупным ценам) сверх норм естественной убыли и потерь от боя, лома, порчи товаров при транспортировке сверх утвержденных норм, если это произошло по вине поставщика или транспортной организации	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
на сумму недостачи товаров сверх норм естественной убыли и потерь от боя, лома, порчи товаров при транспортировке сверх утвержденных норм, если это произошло по вине материально ответственного лица или если в момент приемки причина недостачи не установлена	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2). Отражение недостачи товаров, выявленной при инвентаризации:

Содержание операции	Дебет	Кредит
на сумму товарных потерь от боя, лома, порчи товаров	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	41 "Товары"

3). Списание выявленных при приемке, хранении и реализации естественной убыли и товарных потерь в пределах норм по покупной стоимости:

Содержание операции	Дебет	Кредит
на сумму товарных потерь от боя, лома, порчи товаров	44 "Расходы на реализацию"	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

4). Отражение задолженности материально ответственных лиц за недостачу, порчу, бой, лом товаров сверх норм убыли (если учетной ценой была покупная цена):

Содержание операции	Дебет	Кредит
на сумму задолженности материально ответственных лиц за недостачу, порчу, бой, лом товаров сверх норм убыли по покупным ценам	73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Одновременно: на сумму разницы между взыскиваемой стоимостью недостающих (испорченных) ценностей и их покупной ценой	73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"	98 "Доходы будущих периодов"

5). Отражение задолженности материально ответственных лиц за недостачу, порчу, бой, лом товаров сверх норм убыли (в случае, если учетной была продажная цена)

Содержание операции	Дебет	Кредит
на сумму задолженности материально ответственных лиц за недостачу, порчу, бой, лом товаров сверх норм убыли по продажным ценам	73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Одновременно: на сумму торговой надбавки, относящейся к недостающим или испорченным товарам методом "красное сторно"	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	42 "Торговая наценка"

6). Списание суммы недостач и потерь от боя, лома, порчи товаров в случае, если виновные лица не установлены или когда судом отказано в иске.

Содержание	Дебет	Кредит
на сумму недостач и потерь от боя, лома, порчи товаров по покупной стоимости товаров	44 "Расходы на реализацию"	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

7). Погашение задолженности материально ответственным лицом за допущенную недостачу, бой, лом, порчу товаров сверх установленных норм по продажным ценам.

Содержание операции	Дебет	Кредит
на сумму задолженности материально ответственного лица за допущенную недостачу, бой, лом, порчу товаров сверх установленных норм при возмещении им ущерба	50 "Касса", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
Одновременно: на сумму дохода в виде разницы между взысканной суммой по продажным ценам и покупной стоимостью недостающих ценностей	98 "Доходы будущих периодов"	92"Внереализационные доходы и расходы"

8). Начисление в течение межинвентаризационного периода резерва для списания естественной убыли.

Содержание операции	Дебет	Кредит
на сумму начисленного резерва	44 "Расходы на реализацию"	96 "Резервы предстоящих расходов"

9). Списание естественной убыли товаров за счет начисленного резерва (по покупной стоимости товаров)

Содержание операции	Дебет	Кредит
на сумму оценки естественной убыли товаров по покупной стоимости	96 "Резервы предстоящих расходов"	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
на сумму торговой надбавки, относящейся к этим товарам (если учетной ценой была продажная цена) методом "красное сторно"	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	42 "Торговая наценка"

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Практикум по курсу «Экономика предприятий» / Под ред. В.Я. Хрипача. Мн., 1997.

Рекомендации по разработке бизнес-планов инвестиционных проектов. Утверждены Министерством экономики РБ 31.03.1999 г. / НЭГ, 1999, №37-39.

Хайман Д. Н. Современная макроэкономика: анализ и применение. Под ред. С. В. Валдайцева. М.: Финансы и статистика, 1998.

Экономика предприятия в условиях рынка. Учебное пособие. Под ред. А. И. Руденко, Я. А. Александровича. Мн.: 1993.

Экономика предприятия. Учебник для экономических вузов. – Издание 2-е, переработанное и дополненное. Мн.:1995. 475 с. Под общей редакцией Руденко А. И.

Макроэкономика: Учебное пособие / Т. С. Алексеенко, Н. Ю. Дмитрива и др.; Под ред. Л. П. Зеньковой. – Мн.: Новое знание, 2002. – 244 с.

Современная экономика. Общедоступный учебный курс. Ростов-на-Дону, издательство “Феникс”, 1997 – 608 с.