Как уже было неоднократно сказано ранее, задача повышения конкурентоспособности продукции является наиболее актуальной для всех предприятий, и белорусские тому не исключение. Рынок нашей страны перенасыщен товарами, в том числе иностранного производства. Сами предприятия Республики Беларусь стараются закрепиться на рынках близлежащих стран: России, Украины и Казахстана. Но там уровень конкуренции еще более высок. В такой ситуации именно рынок посредством конкурентной борьбы предопределяет направления развития отраслей, совершенствования производства, разработки новых идей, изделий, снижение затрат, а с ними, соответственно, и цен. Попытки игнорирования требований рынка заканчиваются вполне предсказуемо: отсутствие интереса потребителей - затоваривание производства - связывание оборотных средств в нереализуемой готовой продукции - недополучение планируемой выручки - "поглощение" запаса финансовой прочности - убытки - банкротство.

Именно поэтому в практику управления экономикой и финансами отечественных предприятий повсеместно следует внедрять не только оперативные инструменты контроллинга, но и стратегические, заранее дающие надежные конкурентные преимущества и возможности реализации долгосрочной стратегии предприятия. "При помощи стратегии определяются и совершенствуются ключевые факторы успеха - специфические для компании области деятельности, позволяющие ей успешно противостоять конкурентам и добиваться успехов" 27. Безусловно, здесь важен комплекс мероприятий, который включает в себя ориентацию в первую очередь на маркетинг.

Следует отметить, что уже конец 80-х годов прошлого века ознаменовался мировым переходом в исследованиях по контроллингу к их маркетинговой стратегической составляющей. Примерно тогда же в 1990 - 1992 гг. появилась система сбалансированных показателей Нортона и Каплана (ССП), которая объединила финансовые и нефинансовые показатели стратегического развития предприятия, ориентировав управление, в том числе финансовыми показателями на скоординированное, сбалансированное достижение целевых критериев реализации стратегии компании. В ССП блоку финансовых показателей уделяется повышенное внимание, но особенность данной системы управления эффективностью заключается в том, что блоки показателей или в терминологии ССП перспективы ("Финансы", "Маркетинг", "Бизнес-процессы", "Потенциал") логически упорядочены путем организации тесных причинно-следственных взаимосвязей. Так, выполнение заложенных в финансовый блок показателей, например, достижение заданного уровня прибыльности и чистых денежных потоков, обеспечивается блоками маркетинга и бизнес-процессов. Перспектива "Маркетинг" ориентирует менеджмент на рост доли рынка, клиентской базы, степени удовлетворения покупателей. А перспектива "Бизнес-процессы" в свою очередь задает динамику инноваций, оптимизации производства, снижение издержек и количества брака, повышения качества продукции. Безусловно, за всем этим стоят повышение квалификации и мотивации персонала, развитая инфраструктура и автоматизация предприятия. Не углубляясь в теорию концепции ССП, которая выходит за рамки проблематики данной книги, хочу отметить, что в ССП наглядно проявляется координирующая функция контроллинга.

Кроме упомянутой интегральной концепции управления эффективностью - ССП к стратегическому контроллингу причисляют частные инструменты, например, систему целевого (стратегического) управления затратами. Для организации таковой системы на затраты следует перенести (транспонировать) упомянутые выше причинно-следственные взаимосвязи ССП. Особую актуальность изучению данной системы (целевого управления затратами или таргет-костинг, от англ. target-costing) придает тот факт, что она совершенно не освещена в русскоязычной литературе по контроллингу и управленческому учету, практически отсутствуют статьи о таргет-костинге. Это обусловлено в первую очередь тем, что европейская концепция таргет-костинга разрабатывается с первой половины 90-х гг. прошлого века и только недавно стала внедряться на предприятиях Евросоюза. При этом таргет-костинг стремительно набирает популярность. Исследования, проводимые в Германии в 2000 году, показали, что отдельные факты использования таргет-костинга зафиксированы на 66% опрошенных предприятий, а регулярно он применяется на 45% предприятий 28. В целом же, концепция таргет-костинга является весьма универсальной и предназначена для высоко конкурентных отраслей и производств.

Целевое управление затратами (таргет-костинг) - это инструмент стратегического контроллинга, поддерживающий стратегию целенаправленного снижения затрат, обеспечивающего реализацию функций:

- планирования производства новых продуктов;

- превентивного контроля издержек;

- калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями.

Суть таргет-костинга заключается в том, что вместо стандартного вопроса: "Во сколько обходится производство продукции?" (производственно-ориентированная система управления затратами) контроллеры (или иные ответственные специалисты финансовых (экономических) служб предприятия) должны поставить другой вопрос: "Сколько допустимо стоить продукции?" (рыночно-ориентированная система управления затратами). Система таргет-костинга всецело ориентирует предприятие на условия конкурентной борьбы за рынок и покупателей. При этом выполняется ее основная задача: определение такой себестоимости продукции, которая при цене, жестко заданной рынком, позволит предприятию получить прибыль. При этом разрабатываемые продукты должны соответствовать требованиям потребителей по всем качественным характеристикам.

Таким образом, допустимый размер себестоимости по таргет-костингу определяется следующим образом:

Цена - Прибыль = Себестоимость

При вычислении целевых затрат традиционные сметные калькуляции "Затраты + Прибыль", которые определяют цену продукта, исходя из требуемых затрат и ожидаемой прибыли, должны быть заменены на следующую расчетную схему.

Определение потенциальной рыночной цены (целевой цены).

Целевая цена - это такая цена, которую клиенты готовы заплатить за продукт. Таким образом, она определяется ценовой предрасположенностью клиентов, которую можно определить с помощью различных методов поиска цены на новый продукт. Целевая цена по методике таргет-костинга обязательно должна быть определена рынком, т.е. либо через маркетинговое исследование (например, через опрос или анкетирование потенциальных покупателей и дилеров предприятия), либо путем сопоставления с ценами и условиями конкурентов (бенчмаркинг).

Определение целевой прибыли.

Достижимая целевая цена, определенная руководством предприятия, уменьшается на величину целевой прибыли. Прибыль - это заранее планируемый предприятием показатель. В идеале, величина целевой прибыли (план) должна покрывать потребности предприятия на его развитие и удовлетворение запросов собственников).

Определение допустимых затрат.

Разница между целевой ценой и целевой прибылью дает допустимые затраты, т.е. такие затраты, которые теоретически нельзя превышать при производстве продукции, с тем чтобы гарантировать рыночный успех продукта в долгосрочной перспективе.

Столь узко заданные допустимые затраты, как правило, достижимы лишь с большим усилием и на практике обычно превышают целевые.

Определение прогнозируемых нормативных затрат.

Из разницы между допустимыми и нормативными затратами (реальными затратами предприятия) образуется цель по сокращению затрат, которую нужно достигать поэтапно, за счет своевременного использования специальных инструментов.

Установление вторичных целевых затрат.

В зависимости от конкурентоспособности и экономической стратегии предприятия целевые затраты, к которым оно стремится, будут находиться между допустимыми затратами и нормативными затратами. Это отражено в следующей схеме (см. рис. 16).

Рис. 16. Балансировка затрат и определение потребности в их снижении при использовании таргет-костинга

В прикладном аспекте к таргет-костингу можно отнести большое количество различных расчетных методик, связанных с исчислением и анализом целевых затрат. Однако, мировая практика развития таргет-костинга свидетельствует, что в большинстве случаев система целевого управления затратами в обязательном порядке агрегируется с элементами функционально-стоимостного анализа, что продиктовано ориентацией таргет-костинга на конкретные запросы потребителя.

Центральным пунктом функционально-производственного метода таргет-костинга является выделение функций продукта и определение их значимости. Основная идея, заложенная в этом методе, состоит в том, что каждый продукт или каждая услуга наполнена функциями, несущими потребителю пользу. Так, нужно определить многочисленные функции, которые оцениваются в соответствии с их значением для потребителей. Затем следует определить, какая часть полезности продукта приходится на каждую функцию.

Значимость или важность функций - это исходный пункт для декомпозиции суммарных целевых затрат. Доля затрат, приходящаяся на каждую функцию, должна соответствовать ее значимости. Для тех функций, чьи затратные части лежат выше уровня их значимости, нужно изыскивать возможности сокращения затрат. Если же уровень значимости окажется выше уровня затрат, то речь уже пойдет о хорошо реализованной функции, которая получает меньший приоритет в процессе снижения затрат.

Применение таргет-костинга и его пошаговую методику расчетов будем рассматривать на примере проектирования современного дивана, рассчитанного на покупателей высокого достатка.

1 шаг: Определение функциональной структуры.

Предъявляемые рынком требования необходимо редуцировать на функции продукции. При этом следует учитывать кроме технических и рабочих критериев также субъективно-эмоциональные требования к продукту со стороны клиентов. В результате данного шага функциональная структура изделия должна принять такой вид, каким ее представляют потребители. Основная функциональная карта изделия в нашем примере состоит из следующих функций (в упрощенном виде):

- место для отдыха;

- спальное место;

- престижность (дизайн);

- емкость для хранения белья, бытовых предметов и т.п.

2 шаг: Определение важности функций продукта.

Желаемые клиентами функции продукта оцениваются по их значению. С помощью анкетирования клиентов на мебельной выставке предприятие получило следующую шкалу оценок функций продукта:

Таблица 24

Оценка значимости функций изделия

	Функции
	Место для отдыха	Спальное место	Престижность (дизайн)	Емкость для хранения	Итого
Важность	0,43	0,10	0,45	0,02	1,00

3 шаг: Выяснение общего вклада компонентов продукта.

Специалисты предприятия коллегиально определяют вклад компонентов продукта в реализацию его функций.

Таблица 25

Выяснение общего вклада компонентов продукта в реализацию функций, %

№	Компоненты*	Функции
		Место для отдыха	Спальное место	Престижность (дизайн)	Емкость для хранения
1	Каркас	23,50	19,00	15,00	90,00
2	Пруж. блок	36,00	6,00	4,50	0,00
3	Поролон.ватный наполнитель	20,50	8,00	2,50	0,00
4	Механизм трансформации	17,00	65,00	2,00	10,00
5	Материал обивки	3,00	2,00	59,00	0,00
6	Накладки деревянные	0,00	0,00	17,00	0,00
	Итого	100,00	100,00	100,00	100,00

* - компоненты изделия приведены укрупненно.

Данную таблицу следует интерпретировать следующим образом: за такую функциональную составляющую продукта, например, как "Престижность" на 59% отвечает материал обивки, на 17% - накладки деревянные, на 15% - каркас дивана, на 4,5% - пружинный блок, на 2,5% - поролоновый наполнитель и, наконец, последние 2% обеспечиваются механизмом трансформации.

4 шаг: Определение значимости каждого компонента.

Для этого важность (вес) каждой функции умножается на соответственно действующую степень реализации ее компонента в функции.

На данном шаге определяется значимость каждого компонента в изделии. Для чего значение каждой функции перемножается с вкладом, который вносит каждый компонент в выполнение функции. Суммы по строкам (см. табл. 26) показывают значимость компонентов изделия (в процентах). Иными словами, мы получаем ответ на вопрос: насколько важен данный компонент исходя из предпочтений потребителей.

Таблица 26

Выяснение полезности отдельных компонентов продукта, %

№	Компоненты	Функции
		Местодля отдыха	Спальное место	Престижность (дизайн)	Емкость для хранения	Итого
1	Каркас	10,11	1,90	6,75	1,80	20,56
2	Пруж. блок	15,48	0,60	2,03	0,00	18,11
3	Поролон. ватный наполнитель	8,82	0,80	1,13	0,00	10,74
4	Механизм трансформации	7,31	6,50	0,90	0,20	14,91
5	Материал обивки	1,29	0,20	26,55	0,00	28,04
6	Накладки деревянные	0,00	0,00	7,65	0,00	7,65
	Итого					100,00

5 шаг: Определение удельной затратоемкости компонентов продукта.

На данном этапе рассчитывается лишь процентная доля каждого компонента в определенных ранее затратах.

Таблица 27

Определение затратоемкости компонентов изделия

№	Компонент	Целевые затраты, руб.	Затрато-емкость, %
1	Каркас	125 000	10,75
2	Пруж.блок	150 000	12,90
3	Поролон.ватный наполнитель	130 000	11,18
4	Механизм трансформации	162 500	13,98
5	Материал обивки	425 000	36,56
6	Накладки деревянные	170 000	14,62
	Итого:	1 162 500	100,00

6 шаг: Вычисление индексов целевых затрат.

Основным инструментом контроля за затратами в системе таргет-костинга будет являться индекс целевых затрат (ИЦЗ), который следует рассчитывать, как частное от деления доли каждого компонента в себестоимости (затратности компонента) на показатель его значимости.

Процентное значение полезности каждого компонента противопоставляется фактической доле затрат, приходящейся на компонент при производстве продукции. Деление доли полезности компонента на его долю затрат дает индекс целевых затрат, необходимый для сопоставления функциональных характеристик, образуемых по рыночным запросам потребителей, с учетом вызываемых ими издержек производства. Процесс декомпозиции целевых затрат по компонентам и исчисления индекса целевых затрат дает возможность предприятию взглянуть на затраты с точки зрения конечных потребителей выпускаемой продукции. Следовательно, данный индекс позволяет указать пути превентивного снижения себестоимости за счет корректировки свойств продукта, которым потребители не уделяют особого внимания при выборе товара.

Таблица 28

Расчет индекса целевых затрат

№	Компонент	Полезность, %	Затратоемкость, %	ИЦЗ
1	Каркас	20,56	10,75	0,523
2	Пруж.блок	18,11	12,90	0,713
3	Поролон.ватный наполнитель	10,74	11,18	1,041
4	Механизм трансформации	14,91	13,98	0,938
5	Материал обивки	28,04	36,56	1,304
6	Накладки деревянные	7,65	14,62	1,912

7 шаг: Построение диаграммы целевых затрат

После расчета индекса целевых затрат можно начинать анализ продукции в рамках концепции таргет-костинга. Однако, для того, чтобы облегчить этот процесс и сделать его более наглядным следует использовать специальный инструмент - диаграмму целевых затрат, которая в единой координатной плоскости противопоставляет полезность и затратность компонентов (см. рис. 17).

Обозначим:

уi - доля компонента в себестоимости всего продукта, в %,

хi - доля полезности компонента, в % (к общей оценке покупателей),

i - индекс компонентов, i=1,2,#,n,

q - параметр для определения зоны целевых затрат (границ терпимости),

тогда Индекс целевых затрат будет равен уi / хi

В идеальном случае индекс целевых затрат должен быть равен 1, что означало бы полное соответствие понесенных на компонент затрат его функциональной полезности, признанной рынком (потребителями). Но на практике, очевидно, это трудно выполнимо для всех компонентов. Так как идеальный случай определяется слишком узким стандартом, то имеет смысл устанавливать зону целевых затрат (границы терпимости), в которую должны входить отдельные компоненты. Зона целевых затрат задается двумя кривыми, которые ограничивают возможность отклонения индекса целевых затрат каждого компонента от идеального случая (ИЦЗ = 1). Ширина отклонений на диаграмме зачастую выбирается так, чтобы зона целевых затрат становилась уже при росте полезности компонента, т.к. в этом случае наблюдается и рост затратности компонента, и, соответственно, рост ее влияния на себестоимость.

Рис. 17. Графический анализ компонентовна основе диаграммы целевых затрат

Как один из вариантов решения этой задачи границы зоны целевых затрат следует определять по двум следующим математическим функциям:

у1 = (х2 + q2) и у2 = (х2 – q2),

где у1 - верхняя граница зоны целевых затрат;

у2 - нижняя граница зоны целевых затрат;

х - полезность компонента;

у - доля затрат, приходящаяся на компонент

q - изменяемый параметр (критерий "терпимости")

для определения зоны целевых затрат,

задается руководством компании.

Зона целевых затрат показывает допустимый предел отклонений компонентов продукта от идеальной линии. Параметр q, предопределяющий ширину зоны целевых затрат, будет зависеть от следующих условий 29 :

Чем больше ориентация целевых затрат всего продукта на рыночно допустимые, тем более узкой должна быть зона целевых затрат, а следовательно, величина параметра q должна быть меньше.

При накоплении на предприятии положительного опыта по достижению целевых затрат их допустимая зона на диаграмме может принудительно сужаться, а соответственно, параметр q может быть уменьшен.

Если компонент изделия находится выше идеальной линии (зоны целевых затрат), то он переоценен, его затраты необходимо сокращать (потенциал для снижения себестоимости). Делать это нужно до тех пор, пока соответствующий индекс целевых затрат не приблизится к единице. Если же компонент оказался ниже идеальной линии, то следует проверить, на должном ли уровне реализована его функциональная часть, т.к. такой компонент покажется потребителю слишком простым (необходимость совершенствования компонента).

В самом деле, каркас (основа) современного дивана имеющего возможность свободной трансформации является достаточно сложным узлом, на который будет приходиться повышенная нагрузка. Поэтому данный элемент конструкции в таком диване не может быть простым, а соответственно, дешевым. Возможно, следует обратить внимание дизайнера и конструктора на каркас и соответствие его качественных характеристик заявляемому высокому уровню изделия.

Что же касается пятого и шестого компонентов, то необходимо предпринять возможные шаги к снижению их стоимости, т.к. она превышает их полезность. Обивочный материал можно либо заменить на менее дорогой, либо скомбинировать с таковым, чтобы данный компонент попал в зону целевых затрат, а деревянные накладки скорее придется оставить именно эти, т.к. более дешевые накладки не будут соответствовать "имиджевому" уровню данного дивана, а напротив снизят спрос целевой группы клиентов на данную модель мягкой мебели.

Таким образом, преимущества таргет-костинга состоят в систематизации мероприятий по снижению затрат при максимальной ориентации на удовлетворение запросов клиентов. Посредством деления целевых затрат устанавливаются точные нормы затрат, которые повышают внимание менеджеров к контролю за затратами предприятия. Основываясь на вышесказанном, хочу отметить, что таргет-костинг, по сути, представляет собой наиболее перспективный стратегический инструмент прямого превентивного управления затратами в современной концепции контроллинга.

Список использованных источников

1. менеджмент / Под ред. В. Красновой и А. Привалова. Изд. 5-е, доп. - М.:"Журнал Эксперт", "Издательство ЭКСМО", 2002. - 656 с.

2. Лукашенко А.Г. Курс на построение сильной и процветающей Беларуси остается незыблемым. Выступление Президента А.Г. Лукашенко при представлении ежигодного послания Парламенту// Советская Белоруссия № 122 от 24.04.2002.